II FSK 1464/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3739/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3739/16, w sprawie ze skargi O.[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.) oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 8 grudnia 2014 r., wystawionego przez Wójta Gminy O. (dalej: Wójt), którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej wysokości 35 232 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności Naczelnik, na podstawie zawiadomienia z dnia 16 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w W. S.A. - zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Spółce wraz z odpisem w/w tytułu wykonawczego w dniu 16 grudnia 2014 r. Pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a." ). Pełnomocnik Spółki stwierdził, że egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego. Ponadto podniósł, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Również w związku z niedoręczeniem ww. decyzji oraz z uwagi na fakt, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia nie był wymagalny. W związku z tym decyzja Wójta nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z uwagi na powyższe niedopuszczalna jest również egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która - ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności - nie podlega wykonaniu. Ponadto skoro obowiązek wynikający z decyzji z 19.11.2014 r. został wykonany, to zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego było już niedopuszczlna, co czyni uzasadnionym zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Spółka uznała, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna, a także błędne oznaczenie odsetek powoduje, że wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a nie został zrealizowany. Wójt postanowieniem z dnia 19 lutego 2015 r. uznał zarzuty wniesione w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za niedopuszczalne. Wskazał, że decyzja w sprawie podatku od nieruchomości została doręczona 24.11.2014 r. pocztą i została też przesłana droga elektroniczną. Następnie 19.11.2014 r. wydano postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostało doręczone 24.11.2014 r. W momencie wystawiania tytułu wykonawczego jak i później nie odnotowano wpłaty należności podatku wraz z odsetkami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku, postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2015 r. uchyliło ww. postanowienie Wójta w całości i uznało, że zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym wystawionym przez Wójta są niedopuszczalne oraz stwierdziło, że pozostałe są nieuzasadnione. Odnośnie zarzutów podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż nie mogą być one przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, gdyż kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem orzeczenia (decyzji określającej), a kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, że wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługują środki odwoławcze. Spółka nie przedstawiła dowodu wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. SKO nie podzieliło również zarzutu o zawyżeniu odsetek za zwłokę wskazując na treść przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. Za nietrafiony SKO uznało również zarzut niespełnienia wymogów art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wskazało, iż istotnym jedynie jest fakt, czy tytuł wykonawczy odpowiada wymaganiom wskazanym w art. 27 u.p.e.a., w ramach rozpatrywania zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie ocenia się natomiast, czy treść tytułu wykonawczego jest zgodna ze stanem rzeczywistym (badaniu tego służą zarzuty oparte na przesłankach zawartych we wcześniejszych punktach tego artykułu). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia 20 lipca 2015 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 ww. ustawy za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia Organ egzekucyjny stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Powołując się na stanowisko wierzyciela Organ egzekucyjny stwierdził, że zarzuty dotyczące podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, gdyż kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem orzeczenia (decyzji określającej), a kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, iż wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługują środki odwoławcze. Powołując się na stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku, Naczelnik stwierdził, że zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku i braku wymagalności należności objętych tytułem wykonawczym są niedopuszczalne. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Naczelnik stwierdził, iż wnosząc zarzut w ww. trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Podkreślił również, iż badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a, następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. W ocenie Organu zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a wskazano, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a., a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W związku z tym uznano zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy za bezzasadny. Pismem z dnia 16 sierpnia 2015 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów. Pełnomocnik spółki podniósł, że rozpatrzenie przez organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów było przedwczesne z uwagi na fakt, że postanowienie SKO z 15.04.2015 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Niezależnie od powyższego, zarzutu egzekwowania obowiązku nieistniejącego oraz braku wymagalności nie mogły zostać uznane za niedopuszczalne, skoro żaden z niech nie był przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu. Ponadto decyzja stanowiąca podstawę egzekucji jako i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały doręczone do dnia podjęcia egzekucji, co czyniło zasadnymi zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 26 września 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. W uzasadnieniu przytoczył art. 33 oraz art. 34 u.p.e.a. i stwierdził, że Naczelnik prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Odnośnie do zarzutów nieistnienia i braku wymagalności obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji, Organ odwoławczy wskazał, że badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o nieistnieniu obowiązku stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Dyrektor nie podzielił również zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Podkreślił że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, w związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Organ odwoławczy podkreślił również, że Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnił, iż w tytułach wykonawczych, w części E wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zatem Naczelnik prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a za bezzasadny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie niezasadny okazał się również zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez Organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Art. 34 § 4 u.p.e.a. wskazuje na wymóg ostateczności, nie zaś prawomocności tego postanowienia. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.), mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Wobec tego wydanie przez Naczelnika postanowienia, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku, bez oczekiwania na uprawomocnienie się go, było zgodne z prawem. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie Dyrektora IS wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i utrzymanego w mocy postanowienia organu I instancji. Zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. polegające na wydaniu postanowienia w oparciu o stanowisko wierzyciela nie mające przymiotu prawomocności ze względu na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na postanowienie SKO w Białymstoku. Ponownie został podniesiony zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na niedoręczenie decyzji określającej obowiązek oraz nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że w samej skardze nie kwestionowano już stanowiska Organów co do zarzutów zakwalifikowanych z punktu 1 i 2 art. 33 § 1 u.p.e.a. jednak w ostatecznym postanowieniu SKO w organ ten uznał dwa pierwsze zarzuty Spółki za niedopuszczalne, a dwa ostatnie – za bezzasadne. Stosownie natomiast do art. 34 § 1 u.p.e.a., stanowisko wyrażone w ostatecznym postanowieniu w sprawie stanowiska wierzyciela było dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wiążące. Naczelnik nie mógł zatem inaczej ocenić tych dwóch zarzutów, a w efekcie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był utrzymać w mocy stanowisko Naczelnika w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji powtórzył, że organ egzekucyjny wydaje swoje postanowienie po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela (art. 34 § 4 u.p.e.a.) w związku z tym jako nieuprawnione ocenił stwierdzenie Spółki, że wobec zaskarżenia postanowienia SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Naczelnik, a następnie Dyrektor, nie mogli orzekać w sprawie zgłoszonych zarzutów. Tym ostatecznym postanowieniem było ww. postanowienie SKO. Sąd zaznaczył także, że niedopuszczalność egzekucji, o której stanowi art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., wynikać może ze względów podmiotowych lub przedmiotowych i ma ona charakter formalny. O ile decyzja podatkowa lub postanowienie o nadaniu decyzji rygoru wykonalności nie zostałyby doręczone Spółce, właściwy zarzut w takim przypadku powinien znaleźć swoje oparcie w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku), co w niniejszej sprawie nastąpiło, w efekcie czego wydano ostateczne postanowienie SKO. Zatem nawet ewentualne niedoręczenie postanowienia o nadaniu rygoru nie mogłoby skutkować uwzględnieniem tak uzasadnionego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W kwestii niezgłoszonej w skardze, tj. co do niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. Sąd ponowił ocenę Organów, iż samo stwierdzenie, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny, zostało w tytule zawarte. Tytuł spełniał konieczne wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 §1 p.p.s.a. i z art. 133 §1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego niezasadny jest zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, w sytuacji gdy Spółka skarżyła postanowienie w przedmiocie zarzutów do sądu administracyjnego, a rozstrzygnięcie Sądu w tym zakresie może mieć wpływ na rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. a następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (i Sądu) - w związku z tym, że Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2015 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela – nie można było przyjąć, że ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualnie uwzględnienie skargi przez sąd administracyjny miałoby wpływ na rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W konsekwencji Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym wymienione zostały wymagane elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, do których należą: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Strona skarżąca kasacyjnie dopatruje się naruszenia tego przepisu poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. poprzez niewyjaśnianie, dlaczego nieuprawnione jest stwierdzenie skarżącej, że wobec zaskarżenia postanowienia wyrażającego stanowisko wierzyciela do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, podatkowe organy egzekucyjne nie mogły orzekać w sprawie zgłoszonych zarzutów. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza jednak tego zarzutu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji, odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, powołał się na art. 34 § 4 u.p.e.a. i wyjaśnił, że: organ egzekucyjny wydaje swoje postanowienie po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela (art. 34 § 4 ustawy). Oczywiście nieuprawnione jest więc stwierdzenie Skarżącej, że wobec zaskarżenia ww. postanowienia SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej, nie mogli orzekać w sprawie zgłoszonych zarzutów. Tym ostatecznym postanowieniem było przecież postanowienie SKO z dnia 15 kwietnia 2015 r. Strona skarżąca kasacyjnie może oczywiście nie zgadzać się z tym stanowiskiem, ale nie może zasadnie zarzucać Sądowi pierwszej instancji braku dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Sąd wskazał na zastosowany (jako wzorzec sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia) przepis prawa art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie wyjaśnienia podstawy prawnej są wystarczające w odniesieniu do spornej kwestii i spełniają wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a., bowiem autor skargi kasacyjnej nie przedstawił przekonujących argumentów, które pozwalałyby na zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów następuje po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Pojęcie "ostateczności" nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.e.a., ale poprzez odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a., znajduje tu odpowiednie zastosowanie art. 16 k.p.a. W przepisie tym ustawodawca wyróżnia decyzje "ostateczne", tj. takie od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (§ 1). Decyzji ostatecznej służy tzw. domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jej wykonanie przez właściwy organ z zachowaniem przepisanego trybu postępowania (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2017 r., I OSK 1545/15, LEX nr 2289679). Jeżeli zatem organ egzekucyjny uzyska ostateczne stanowisko wierzyciela, to w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a. jest uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych (art. 33 u.p.e.a.), nawet jeżeli postanowienie wierzyciela zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. Oczywiście, w takiej sytuacji istnieje ryzyko, że uchylenie przez sąd administracyjny postanowienia wierzyciela będzie wiązało się z koniecznością weryfikacji (w odrębnej procedurze) postanowienia organu egzekucyjnego opartego na postanowieniu wierzyciela. Jednak dopóki postanowienie wierzyciela nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego może być podstawą do wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów. W tej sprawie nie ma wątpliwości, że organ egzekucyjny wydał postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez Spółkę po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Nie można więc zarzucić organowi oraz Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, co oznacza, że jego zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji jest następstwem oceny legalności zaskarżonego aktu. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wzorców sądowej kontroli wynikających z art. 34 § 4 oraz art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. Dodać należy, że analogiczne oceny prawne w relacji do tej samej strony skarżącej w takich samych istotnościowo sprawach Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyrokach II FSK 549/17 i II FSK 821/17. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.