I SA/Go 144/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo kwotę 5047 (pięć tysięcy czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] – dalej zwane Skarżącym, Nadleśnictwem - złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO, organ odwoławczy) z dnia [...] września 2018 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] lipca 2018 r. i orzekała o "oprocentowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od dnia następnego od dnia dokonania wpłaty – [...].06.2013 rok do dnia zwrotu nadpłaty przez organ – [...].06.2016 r." Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. W dniu 31 maja 2012r., organ podatkowy I instancji - Wójt Gminy (dalej zwany Wójt, organ I instancji) określił podatnikowi - Nadleśnictwo wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w wysokości 132.224,00 zł. Po wniesieniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...].02.2013r utrzymało tą decyzje w mocy. W dniu 11 czerwca 2013 podatnik wpłacił do organu podatkowego kwotę należności głównej podatku wraz z odsetkami oraz koszty upomnienia kierując jednocześnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję ostateczną organu odwoławczego. Na skutek wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 25.07.2013r., sygn. akt I SA/Go 310/13 decyzja SKO z dnia [...].02.2013r. została uchylona. Decyzja z dnia [...].10.2013r., SKO uchyliło decyzje Wójta Gminy z dnia [...].05.2012r. W toku kolejnych ponownych postępowań wydawane były decyzje organu I instancji, które SKO uchylało przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...].02.2016 r. Wójt Gminy po raz kolejny wydał decyzje określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., a Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu kolejnego odwołania strony decyzją z dnia [...] maja 2016r., sygn. akt [...] uchyliło decyzje organu I instancji z dnia [...].02.2016 r., i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku za 2010 rok. W dniu [...] czerwca 2016 r. organ podatkowy dokonał zwrotu wpłaconego podatku wraz z odsetkami za 2010 rok nie wypłacając jednak oprocentowania od dokonanej wpłaty. W dniu 06.06.2018 r podatnik zwrócił się z wnioskiem o wypłatę również oprocentowania od wpłaty podatku dokonanej w 2013 r. Decyzją z dnia [...].07.2018r., Wójt Gminy odmówił wypłaty oprocentowania wpłaty dokonanej przez podatnika w dniu [...].06.2013 r. twierdząc, że dokonana wpłata nie jest nadpłatą albowiem dokonana została dzień po zaskarżeniu decyzji SKO do WSA a podatnik dokonując wpłaty w dniu [...].06.2013 r., nie miał przekonania, że to, co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Zdaniem organu I instancji nie została spełniona przesłanka do oprocentowania nadpłaty, bowiem organ nie wydał w trybie art. 74a Ordynacji podatkowej decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, więc to, co zostało zwrócone podatnikowi w dniu [...].06.2016 nie jest zwrotem nadpłaty, lecz czynnością materialno techniczną zwrotu należności cywilnoprawnej. Zdaniem Wójta, skoro danej wpłaty nie można zakwalifikować, jako nadpłaty rozważania na temat oprocentowania są bezprzedmiotowe. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził jednak, że dokonując w dniu [...].06.2016 r. zwrotu kwot wpłaconych przez podatnika w 2013 roku dokonano zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami w ustalonym przez ustawodawcę w art. 77 § 1 pkt 3 w terminie 30 dni i nie jest należne oprocentowanie dla podatnika. Ponadto organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że nie przyczynił się do powstania nadpłaty i nie było wadliwości decyzji wymiarowej a jedynie umorzono postępowanie wymiarowe z powodu przedawnienia, a więc okoliczności wynikających wprost z przepisów a nie z działania organów. Od decyzji Wójta Nadleśnictwo złożyło odwołanie podnosząc naruszenie przepisów: - art 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1 i art. 77 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnie i przyjęcie, że wpłata dokonana przez podatnika na podstawie decyzji ostatecznej, która została następnie uchylona nie ma charakteru nadpłaty - art. 76 § 1 i art 78 § 1 i 3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wpłata dokonana przez podatnika w dniu [...].06.2013r nie podlega oprocentowaniu za okres od następnego dnia od jej dokonania tj. od [...].06.2013 r do dnia zwrotu należności głównej wraz z odsetkami tj. do dnia [...].06.2016r. SKO decyzją z dnia [...] września 2018 r uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i orzekło o oprocentowaniu nadpłaty w "podatku od nieruchomości za 2010 rok w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od dnia następnego od dnia dokonania wpłaty -[...].06.2013 rok do dnia zwrotu nadpłaty przez organ - [...].06.2016 rok". W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że stosownie do treści przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z analizy przedstawionych dokumentów sprawy należy przyjąć, że w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 rok prowadzone było przed organami podatkowymi postępowanie podatkowe i na skutek ostatecznej decyzji z dnia [...].02.2013r., podatnik dokonał wpłaty należności podatkowej za 2010 rok wraz z odsetkami. Wpłata dokonana została, jako wykonanie obowiązku określonego ostatecznymi decyzjami organu podatkowego, zatem dokonana wpłata podatku wraz z odsetkami była właśnie wykonaniem obowiązku wynikającego z decyzji a strona miała nie tylko pełną świadomość swojego obowiązku zapłaty podatku, lecz uczyniła to właśnie z uwagi na ewentualne kwestie możliwości egzekucyjnego dochodzenia tej należności przez organ podatkowy. Całkowicie, zatem nieuzasadniony jest argument, że podatnik dokonując zapłaty podatku nie uczynił tego w związku z ostateczną decyzją organu i brakiem poczucia obowiązku zapłaty tego podatku. Kwota dokonanej w dniu [...].06.2013 roku wpłaty należności głównej wraz z odsetkami była, zatem zapłatą podatku za 2010 r., którą strona, choć dokonała dobrowolnie nie zgadzała się, o czym świadczy fakt wniesienia skargi do WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Zarówno, zatem kwestia obowiązku zapłaty właśnie tego podatku była zarówno przedmiotem rozpatrywania w 2013 roku przez SKO jak i przez WSA w Gorzowie Wlkp. Dalej SKO wskazało, że w toku dalszych orzeczeń okazało się, że dokonana wpłata zobowiązania podatkowego była nienależna i musiała zostać zwrócona. Nieporozumieniem jest argument, że był to zwrot należności o charakterze cywilnoprawnym skoro został dokonany na mocy decyzji organów podatkowych i umorzenia postępowania wymiarowego. Zdaniem SKO przepis art 77 Ordynacji podatkowej nie reguluje kwestii oprocentowania nadpłat ale termin ich zwrotu. Ocenę zastosowania poszczególnych przepisów należy odnieść jednak do stanu prawnego w dacie powstania nadpłaty. W przedmiotowej sprawie decyzja wymiarowa została uchylona a postępowanie wymiarowe umorzone po kilkakrotnych decyzjach organu I instancji. Stosownie do treści przepisu art. 77 § 1 pkt. 1 lit. b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania nadpłaty "nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z zastrzeżeniem § 3 . Termin zwrotu nadpłaty został zatem przez ustawodawcę sztywno określony w w/w przepisie jako termin 30 dni niezależny od okoliczności prowadzenia innego postępowania. Organ powołując treść art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że oprocentowanie w sytuacji gdy nie ma wniosku o nadpłatę i jest ona dokonana w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji kwestie oprocentowania takiej nadpłaty należy badać dokonując oceny działań organu podatkowego w związku z ewentualnym przyczynieniem się organu do powstania przesłanki uchylenia. Z zasady bowiem jak obowiązywała wówczas nadpłaty były oprocentowane od dnia ich powstania a jedyną przyczyną uzasadniającą nienaliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty jest sytuacja, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie i wówczas oprocentowanie przysługiwało od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zdaniem SKO ustawodawca zatem wskazał jedynie datę początkową naliczania oprocentowania a mając na uwadze przepis art. 78 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszący się do kwestii wysokości nadpłaty poniżej kosztów upomnienia od których oprocentowanie nie jest należne zasadą jest od 2003 roku, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. W kolejnych nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa poza zmianami dotyczącymi sposobu naliczania odsetek generalna zasada ich oprocentowania nadal istnieje. Termin natomiast końcowy naliczania oprocentowania nadpłat określony jest niezmiennie na dzień zwrotu nadpłaty - art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO w toku postępowania przed organem I instancji organ zobligowany był zbadać występowanie okoliczności uzasadniających wypłatę oprocentowania wskazanych w ustawie. Ocena dokonana przez organ i wyrażona w zaskarżonej decyzji jest błędna albowiem nie odnosi się do oceny podstawowej okoliczności braku wypłaty oprocentowania pomimo wydania decyzji umarzającej postępowanie wymiarowe, przy uwzględnieniu okoliczności przyczynienia się organu I instancji do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej a następnie umorzenia postępowania. SKO wskazało, że okoliczność niezakończenia postępowania wymiarowego w ustawowym terminie i dokonania ostatecznego wymiaru podatku leżą po stronie organu a nie podatnika. Uchylenie decyzji i umorzenie postępowania wymiarowego z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji oraz zasadność wypłaty oprocentowania należy oceniać przez pryzmat toczącego się postępowania wymiarowego. W tym zakresie należy jednoznacznie stwierdzić, że okoliczności sprawy wskazują na przyczynienie się organu do uchylenia decyzji wymiarowej. Przemawia za tym jednoznacznie sposób prowadzenia postępowania wymiarowego albowiem 9 krotne rozpatrywanie sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w tym 8 krotne uchylenie decyzji wymiarowej wskazuje raczej na ewidentne przyczynianie się organu I instancji do powstania przesłanki do uchylenia i ostatecznego umorzenia postępowania. Zdaniem SKO te wielokrotne uchylenia są jednoznacznym argumentem przemawiającym za przyczynieniem się organu do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania albowiem organ wydawał decyzje bez należytego i pełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Na przedmiotową decyzję Nadleśnictwo złożyło skargę. W skardze pełnomocnik Nadleśnictwa decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, to jest art. 78 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie i orzeczenie o oprocentowaniu nadpłaty za okres od [...] czerwca 2013 r. do [...] czerwca 2016 r. bez wykazania w sentencji decyzji łącznej kwoty odsetek należnych podatnikowi, co czyni decyzję niemożliwą do wyegzekwowania. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Na rozprawie sprecyzował żądanie i z uwagi, iż zaskarżona decyzja jest niewykonalna wniósł o stwierdzenie jej nieważności. W uzasadnieniu Strona stwierdziła, że decyzja SKO jest dla strony korzystna, bowiem organ stwierdził, że stronie przysługuje oprocentowanie za okres od dokonania wpłaty do dnia jej zwrotu. W ocenie podatnika decyzja SKO zawiera prawidłowe uzasadnienie. Podatnik w pełni akceptuje ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu drugiej instancji. Prawidłowe jest rozstrzygnięcie SKO w zakresie w jakim uchylono decyzję Wójta Gminy. Ponadto, SKO prawidłowo określiło okres, za który przysługuje podatnikowi oprocentowanie nadpłaty podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 - od [...] czerwca 2013 r. do [...] czerwca 2016 r. Jednakże SKO błędnie sformułowało sentencję zaskarżanej decyzji. Mianowicie, w sentencji podano jedynie okres, za który przysługuje oprocentowanie nadpłaty i nie podano łącznej kwoty odsetek przysługujących podatnikowi. Taki sposób sformułowania sentencji decyzji jest oczywiście wadliwy, ponieważ uniemożliwia wyegzekwowanie od organu wypłaty oprocentowania nadpłaty podatkowej. Orzeczenie w przedmiocie określenia oprocentowania nadpłaty niewątpliwie powinno polegać na wskazaniu w sentencji decyzji łącznej kwoty należnych odsetek. Tymczasem, na podstawie sentencji decyzji SKO nie sposób ustalić wysokości należnych odsetek. Tym bardziej, że SKO nie wskazało nawet kwoty nadpłaty podatkowej, która stanowi podstawę do obliczenia oprocentowania. Pełnomocnik wskazał również że podatnik wskazał łączną kwotę należnych odsetek w odwołaniu od decyzji i przedstawił szczegółowe wyliczenia. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja obarczona jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej wskazywanej jako P.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wymienionymi w 8 punktach art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Szóstą podstawą stwierdzenia nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest trwała niewykonalność decyzji istniejąca w dniu jej wydania. B. Gruszczyński (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz [i in.], Ordynacja podatkowa..., s. 1050) podnosi, że taka trwała niewykonalność decyzji zachodzi wówczas, gdy czynności składające się na treść obowiązków i uprawnień zawartych w decyzji są niewykonalne z przyczyn technicznych lub prawnych tkwiących w ich naturze. Podobnie charakteryzuje tę przesłankę J. Brolik [i in.] (Ordynacja podatkowa..., art. 247, pkt. 2.6), akcentując, że przeszkody prawne (np. decyzja wydana z zastrzeżeniem niemożliwego do spełnienia warunku), czy też względy faktyczne (na przykład ustanowienie obowiązku nie do spełnienia) muszą istnieć w chwili wydania decyzji i trwać po jej wprowadzeniu do obrotu prawnego. Dlatego też przesłanka ta nie może odnosić się do niektórych rodzajów decyzji, np. o odmowie przyznania ulg podatkowych w postaci odmowy rozłożenia na raty lub umorzenia należności (zob. wyrok NSA z 31.01.2003 r., III SA 1718/01, LEX nr 90072). Natomiast trudności, bez względu na ich stopień, w wyegzekwowaniu decyzji, wynikające z negatywnego stanowiska jej adresatów lub innych osób, nie stanowią o niewykonalności decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 (por. wyrok NSA w Warszawie z 13.02.1986 r., III SA 1146/85, ONSA 1986/1, poz. 12). Należy zauważyć również, że w zasadzie w orzecznictwie nie ma przykładów dotyczących trwałej niewykonalności decyzji istniejącej od dnia jej wydania. Jednak nie oznacza to, że sytuacje takie nie występują. W ocenie Sądu z taką niewykonalnością mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu decyzja trwale niewykonalna to taka, której adresat jest trwale pozbawiony możliwości wykonania obowiązków lub zrealizowania (wyegzekwowania) prawa wynikającego z decyzji. SKO decyzją z dnia [...] września 2018 r. uchyliło decyzję Wójta z dnia [...] lipca 2018 r. o odmowie oprocentowania nadpłaty i orzekło "o oprocentowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od dnia następnego od dnia dokonania wpłaty - [...].06.2013 roku do dnia zwrotu nadpłaty przez organ - [...].06.2016 roku". W doktrynie sprawą sporną było, czy organ podatkowy w decyzji stwierdzającej lub określającej wysokość nadpłaty (albo w odrębnej decyzji lub postanowieniu) powinien naliczać wysokość oprocentowania. Na potrzebę określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w decyzji (albo o stwierdzeniu nadpłaty, albo odrębnej) zwrócił uwagę m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 26.01.2010 r. (I SA/Bd 923/09, LEX nr 653560). Określenie wysokości oprocentowania nadpłaty wymaga ustalenia, kiedy ta kwota zostanie zwrócona podatnikowi. Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej i jest "niezależne" od wydania decyzji. Przepisy ordynacji nie nakazują zresztą naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania (wyrok NSA z 16.02.2000 r., SA/Bk 2049/98, LEX nr 40733). Co do zasady dokonanie wypłaty należnych podatnikowi odsetek od stwierdzonej nadpłaty podatku można uznać za czynność materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jeśli jednak organ podatkowy odmawia podatnikowi wypłaty, stojąc na stanowisku, że mu ona nie przysługuje, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną. Dopuszczalność wydania decyzji w sprawie oprocentowania dopuścił NSA w wyroku z 18.04.2013 r. (II FSK 1673/11, LEX 1336910). Zdaniem sądu wniosek podatnika o określenie oprocentowania powinien być zakończony wydaniem przez organ decyzji w tym przedmiocie. "W sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p. Materialnoprawna podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 o.p." (wyrok NSA z 22.06.2017 r., II FSK 1659/15, LEX nr 2340956). Tym samym uznać należy, że istnieje postawa wydania decyzji w sprawie określenia oprocentowania nadpłaty. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się umorzeniem tego postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie dominuje pogląd, że nie można uznać, że organ przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również należy wskazać, że sama okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą oprocentowania. Ponadto należy zwrócić uwagę, że przesłanki oprocentowania nadpłaty nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Pomijając już kwestię czy oprocentowanie w niniejszej sprawie przysługuje czy też nie, wskazać należy że decyzja administracyjna wydawana jest aby rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Najważniejszym, koniecznym i podstawowym elementem decyzji jest jej rozstrzygnięcie. Organ I instancji w osnowie odmówił przyznania oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że kwota wpłacona przez Nadleśnictwo nie stanowi nadpłaty – jest należnością cywilnoprawną, ale dalej – uzasadniając brak zastosowania przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty – wskazał, że kwota ta jest nadpłatą. Mając na uwadze wątpliwości organu I instancji co do charakteru tej należności wskazać należy, że jest to nadpłata, a nie należność cywilnoprawna. Dokonana w dniu [...] czerwca 2013 r. przez Nadleśnictwo wpłata wynikała z wydania ostatecznej decyzji w której został określony podatek od nieruchomości za 2010 r. Wyeliminowanie decyzji z obrotu w toku późniejszego postępowania i w konsekwencji umorzenie postępowania podatkowego – niezależnie z jakich przyczyn – powoduje, że kwota wpłacona przez Nadleśnictwo stała się nadpłatą, bo należność ta została zapłacona tytułem zapłaty podatku, a w konsekwencji wysokość tego podatku wynika z deklaracji, a nie z decyzji – różnica pomiędzy kwotą wynikającą z deklaracji a kwotą zapłaconą stanowi nadpłatę. W razie skierowania przez stronę żądania oprocentowania nadpłaty, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób, organ obowiązany będzie do wiążącej wypowiedzi w formie decyzji, co do istnienia obowiązku oprocentowania oraz jego wysokości. Rozstrzygnięcie decyzji musi być sformułowane w sposób jasny i precyzyjny, a nie pośrednio wynikać z uzasadnienia decyzji. Rozstrzygnięcie powinno być sformułowane w sposób jednoznaczny, zrozumiały i wyczerpujący, bowiem z niego wynika zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. W sytuacji w której organ stwierdził, że przysługuje oprocentowanie nadpłaty, winien wskazać wysokość oprocentowania oraz obliczyć i określić jego kwotę. W okolicznościach sprawy kwota która została wpłacona w dniu [...] czerwca 2013 r. została zwrócona. Skoro organ uznał, że oprocentowanie przysługuje to w sentencji decyzji wskazać powinien nie tylko okres za jaki oprocentowanie przysługuje, ale powinien określić kwotę przysługującego oprocentowania. Natomiast organ w sentencji orzekł "o oprocentowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od dnia następnego od dnia dokonania wpłaty – [...].06.2013 rok do dnia zwrotu nadpłaty przez organ – [...].06.2016 rok". Tak więc z treści sentencji nie wynika przysługująca kwota oprocentowania, nie wynika również od jakiej kwoty oprocentowanie przysługuje. Próżno tych informacji szukać również w uzasadnieniu decyzji. W rozważaniach jakich dokonał organ w uzasadnieniu brak jest wskazania kwoty nadpłaty. W części opisującej stan faktyczny jest tylko informacja z której wynika, że Wójt określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 132.224 zł oraz że "w dniu [...] czerwca 2013 r. podatnik wpłacił do organu podatkowego kwotę należności głównej podatku wraz z odsetkami oraz koszty upomnienia(...)". Tym samym nie tylko z sentencji decyzji ale również z jej uzasadnienia nie wynika jaką kwotę organ uznał za nadpłatę od której w jego ocenie przysługuje oprocentowanie. Organ nie wskazał, czy uznaje za nadpłatę wpłaconą do organu podatkowego kwotę należności głównej podatku wraz z odsetkami oraz kosztami upomnienia czy też samą kwotę należności głównej bez odsetek oraz kosztów upomnienia czy też wreszcie wpłaconą kwotę należności głównej z odsetkami. Organ w uzasadnieniu wskazał tylko "że dokonana wpłata zobowiązania podatkowego była nie należna i musiała zostać zwrócona". Podsumowując, w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nie wynika nawet z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji należy uznać, że zaskarżona decyzja nie załatwiła sprawy co do istoty (nie zakończyła jej również w inny sposób), co z kolei oznacza, że nie zawiera rozstrzygnięcia o istocie postępowania, a tym samym jest niewykonalna. Powyższe powoduje, że Nadleśnictwo dysponując decyzją która pozornie jest korzystna nie będzie miało możliwości do podjęcia skutecznych czynności mających na celu doprowadzenie do zrealizowania uprawnień z tej decyzji. Co należy podkreślić, SKO wydało przedmiotową decyzję w sytuacji w której pomiędzy organem podatkowym I instancji a Nadleśnictwem istniał spór co do zaistnienia przesłanek dotyczących powstania oprocentowania nadpłaty. Jak już wcześniej wskazano decyzja co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty jest wydawana w przypadku sporu co do wysokości tego oprocentowania czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania. W niniejszej sprawie brak jest wskazania kwoty jaką organ uznał za kwotę nadpłaty, a to w sytuacji w której organ podatkowy w ogóle w zasadzie kwestionuje, że nadpłata istniała (bo również w decyzji twierdził, że jest to należność cywilnoprawna) można przypuszczać, że nie tylko w przypadku żądania Nadleśnictwa w zakresie wykonania decyzji ale również gdyby chciał ją wykonać bez wezwania – organ może mieć wątpliwości co do wykonania – a więc od jakiej kwoty należy wyliczyć oprocentowanie, a w konsekwencji jaka jest kwota tego oprocentowania. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że słusznie Nadleśnictwo wskazało, że zaskarżona decyzja jest niewykonalna. Niewykonalność ta jest trwała i niewykonalność decyzji istnieje od dnia jej wydania. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a.