II FSK 1841/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Go 163/19 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2018 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.417.2018.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r., I SA/Go 163/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w Z. (dalej: wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji z dnia 22 października 2018 r. wynika, że wnioskodawca zatrudnia pracowników. Świadczą oni pracę okresowo w innym miejscu pracy, poza granicami swojego kraju, czyli tam, gdzie wnioskodawca świadczy swoje usługi. Podczas realizacji zleconych usług, wnioskodawca zapewnia pracownikom oddelegowanym (okresowa zmiana miejsca świadczenia pracy) przejazd (ponosi koszty zakupu biletów transportem publicznym - autobusem, promem itd.) oraz zakwaterowanie w pobliżu miejsca wykonywania pracy - robót (ponosi koszty zakwaterowania). Czasowe miejsce wykonywania pracy, a w konsekwencji przejazd oraz zakwaterowanie wynikają z aktualnego zapotrzebowania wnioskodawcy. To wnioskodawca każdorazowo decyduje o tym, gdzie pracownik ma wykonać powierzone mu zadanie, w jaki sposób będzie się przemieszczał i w jakim miejscu będzie on zakwaterowany. Podróż jest z reguły grupowa (nie zawsze), zaś jeśli chodzi o zakwaterowanie są to zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin, poza miejscem ich zamieszkania i poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Celem tego sposobu jest zapobieżenie dezorganizacji związanej z ewentualnymi częstymi powrotami pracownika do miejsca zamieszkania; w szczególności oznaczałoby to konieczność zastępstwa pracownika powracającego do miejsca zamieszkania, a czas podróży jest długi. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy świadczenie odpowiadające zapłacie za transport publiczny (zakup biletów lotniczych, promowych itd.) i noclegi (zakwaterowanie) dla pracowników, którzy zostali oddelegowani w trybie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L 166 z 30 kwietnia 2004 r., str. 1, ze zm.) oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L 284 z 30 października 2009 r., str. 1, ze zm.) w związku z wykonywaniem robot zleconych wnioskodawcy poza granicami kraju, stanowi przychód dla tych pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2018, poz. 1509 - dalej: u.p.d.o.f.)? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r, K 7/13 i wskazał, że koszty noclegów, czy dojazdów nie mają związku z celami osobistymi pracowników; ich finansowanie jest realizowane w interesie pracodawcy, w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Gdyby bowiem wnioskodawca nie pokrywał kosztów zakwaterowania to musiałby zwiększyć koszty realizacji swoich usług na terenie Państw Członkowskich, skutkiem czego ograniczony byłby rozwój przedsiębiorstwa i możliwość świadczenia usług poza granicami kraju. 3. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, wskazując, że pokrycie przez pracodawcę kosztów dojazdu i zakwaterowania pracowników w kraju oddelegowania, mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa, generuje po stronie pracowników przychód z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. W sytuacji braku tego świadczenia za strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatki sam. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest kwestia opodatkowania poniesionych przez pracodawcę kosztów podróży i zakwaterowania pracowników oddelegowanych do wykonywania pracy za granicą. Sąd odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 i wskazał, że opisane we wniosku świadczenia są spełnione za zgodą pracownika. Można zindywidualizować osoby, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość- pracodawca oddelegowuje bowiem poszczególnych, konkretnych pracowników - znanych z imienia i nazwiska. Po trzecie - świadczenia te są spełnione w interesie pracowników bo pozwalają pracownikom uniknąć kosztów, które musieliby ponieść. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). W konsekwencji uznania wartości świadczeń w postaci bezpłatnych dojazdów i zakwaterowania dla pracowników oddelegowanych za przychód tych pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., na wnioskodawcy, jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, ciąży obowiązek obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. 5. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie odpowiadające zapłacie za transport (zakup biletów lotniczych, promowych itd.) i noclegi (zakwaterowanie) dla pracowników, którzy zostali oddelegowani w trybie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE. L z 2004 r. Nr 166, str. 1 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 dotyczące wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 284, str. 1 z późn. zm.) w związku z wykonywaniem robót zleconych skarżącemu poza granicami kraju, stanowi przychód, dla tych pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Po pierwsze – z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika wprost, ale za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje, itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, iż "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał wyjaśnił, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Na tle art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika może zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy, które opisano powyżej. I tak za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: – zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), – zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, – korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Trafnie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że świadczenia spółki jako pracodawcy poniesione na rzecz pracownika oddelegowanego do wykonywania pracy za granicą, w postaci dojazdów i zakwaterowania, stanowią przychód tego pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy. Spełnione zostały bowiem przesłanki warunkujące uznanie ww. świadczeń za przychód polegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust.1 u.p.d.o.f., wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Po pierwsze - świadczenia te spełniane są za zgodą pracownika. Pracownik wyraził zgodę na przyjęcie biletu i miejsca zakwaterowania. W opisie stanu faktycznego nie zastrzeżono braku zgody na korzystanie z tego świadczenia przez pracownika. Nie wskazano też na to, że nawet potencjalnie mogła wystąpić sytuacja, w której wbrew swej woli pracownik mógł zostać skierowany do pracy poza granicami kraju (delegacja), bądź też mógł nie wyrazić zgody na korzystanie nieodpłatnie z wykupionego i udostępnionego przez spółkę lokalu mieszkalnego. Po drugie – pracownik skorzystał z tych świadczeń, gdyż dzięki temu sam nie ponosił kosztów, czyli uniknął ponoszenia kosztów. Po trzecie – zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że łatwo zindywidualizować osoby, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska), na określony okres czasu, i to dla tych konkretnych pracowników, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie oraz bezpłatne dojazdy. W konsekwencji, przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu jest kwestią, którą na podstawie posiadanych informacji pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić. W skardze kasacyjnej podniesiono argumentację opartą o przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego, ale jak sama nazwa tego aktu wskazuje, przepisy te odnoszą się do kwestii zabezpieczenia społecznego, nie zmieniają niczego w zakresie stosunku prawa pracy i nie wpływają na podatki. Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom zakwaterowanie oraz transport i wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209, art. 210 w związku z § 14 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).