I SA/Go 163/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. Spółka Akcyjna na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. M. Spółka Akcyjna (zwana dalej: Wnioskodawcą, Skarżącą, Spółką) wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2018r. znak [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 22 października 2018r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności są roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych sklasyfikowane jako [...]. Działalność ta realizowana jest na terenie Polski, jak również poza jej granicami, głównie na terenie Niemiec, Holandii, ale też Szwecji. Spółka wykonuje roboty budowlane w zakresie swojej działalności w miejscowościach znacznie oddalonych od swojej siedziby. Zatrudnia pracowników, którzy wykonują pracę w formule czasowego oddelegowania w trybie i zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L 166 z 30 kwietnia 2004r., str. 1, ze zm.) oraz rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009r. dotyczącym wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L 284 z 30 października 2009r., str. 1, ze zm.). Oznacza to, że wykonują (świadczą) oni swoją pracę okresowo w innym miejscu pracy, poza granicami swojego kraju, czyli tam, gdzie skarżąca Spółka świadczy swoje usługi. Podczas realizacji zleconych usług, Spółka zapewnia pracownikom oddelegowanym (okresowa zmiana miejsca świadczenia pracy) przejazd (ponosi koszty zakupu biletów transportem publicznym - autobusem, promem itd.) oraz zakwaterowanie w pobliżu miejsca wykonywania pracy - robót (ponosi koszty zakwaterowania). Czasowe miejsce wykonywania pracy, a w konsekwencji przejazd oraz zakwaterowanie wynikają z aktualnego zapotrzebowania Spółki. To Spółka każdorazowo decyduje o tym, gdzie pracownik ma wykonać powierzone mu zadanie, w jaki sposób będzie się przemieszczał i w jakim miejscu będzie on zakwaterowany. Podroż jest z reguły grupowa (nie zawsze), zaś jeśli chodzi o zakwaterowanie są to zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin, poza miejscem ich zamieszkania i poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Taki sposób postępowania wynika z dezorganizacji związanej z ewentualnymi częstymi powrotami pracownika do miejsca zamieszkania, w szczególności oznaczałoby to konieczność zastępstwa pracownika wracającego do miejsca zamieszkania, a czas podroży jest długi. Skarżąca Spółka uzyskuje dokument księgowy (faktura itd.) na koszty transportu i zakwaterowania oraz go samodzielnie opłaca. W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie: Czy świadczenie odpowiadające zapłacie za transport publiczny (zakup biletów lotniczych, promowych itd.) i noclegi (zakwaterowanie) dla pracowników, którzy zostali oddelegowani w trybie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L 166 z 30 kwietnia 2004r., str. 1, ze zm.) oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L 284 z 30 października 2009r., str. 1, ze zm.) w związku z wykonywaniem robot zleconych Skarżącemu poza granicami kraju, stanowi przychód, dla tych pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Spółki, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13, zagwarantowanie bezpłatnego przejazdu i bezpłatnych noclegów (zakwaterowania) dla pracowników delegowanych nie generuje po stronie tych pracowników powstania przychodu, zaś na pracodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika. Jak podkreśliła Skarżąca, zatrudnieni przez nią pracownicy podczas wykonywania robot w Państwach Członkowskich UE mają status pracowników delegowanych. Korzystanie przez ww. pracowników z noclegu opłaconego przez pracodawcę jest koniecznością wynikającą z wykonywania obowiązków pracowniczych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika. Z kolei niezapewnienie zakwaterowania ww. pracownikom przez Skarżącego skutkowałoby tym, że doszłoby do dezorganizacji usług świadczonych przez Skarżącego w szczególności zachodziłaby konieczność zastępstwa za wracającego pracownika. W konsekwencji, koszty noclegów czy dojazdów nie mają związku z celami osobistymi pracowników; ich finansowanie jest realizowane w interesie pracodawcy, w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Gdyby bowiem Skarżący nie pokrywał kosztów zakwaterowania to musiałby zwiększyć koszty realizacji swoich usług na terenie Państw Członkowskich, skutkiem czego ograniczony byłby rozwój przedsiębiorstwa i możliwość świadczenia usług poza granicami kraju. Jak podkreślił Wnioskodawca, również przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy; wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika musi pokryć pracodawca. Ponadto w orzecznictwie wielokrotnie wskazano, iż zapewnienie zakwaterowania pracownikowi delegowanemu nie stanowi dla tego pracownika przychodu. W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą Spółkę za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ, odwołując się do powołanego przez skarżącą wyroku TK, wskazał, że pokrycie przez pracodawcę kosztów dojazdu i zakwaterowania pracowników w kraju oddelegowania, mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa, generuje po stronie pracowników przychód z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z dojazdem do miejsca wykonywania zadań, zaakceptowanego przez pracownika w drodze porozumienia stron, a także z noclegiem w pobliżu tego miejsca. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia za strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na przejazd i zakwaterowanie jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Z uwagi na powyższe, wskazane świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika za jego zgodą i w jego interesie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jest to bowiem przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Spółka wykonując obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci biletów oraz zakwaterowania/noclegu, ewentualnie nadwyżkę ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, będzie zobowiązana doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy, zdefiniowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W sytuacji zaś, gdy nieodpłatne świadczenia otrzymywane przez pracowników oddelegowanych za granicę będą podlegały - na mocy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zastosowanie znajdzie art. 31 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonej skardze Spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2018r. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 12. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie odpowiadające zapłacie za transport (zakup biletów lotniczych, promowych itd.) i noclegi (zakwaterowanie) dla pracowników, którzy zostali oddelegowani w trybie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczące wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w związku z wykonywaniem robot zleconych skarżącemu poza granicami kraju, stanowi przychód, dla tych pracowników, o którym mowa w art. 12. ust. 1 ww. ustawy, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu prawa materialnego do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji błędnego stwierdzenia, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest kwestia opodatkowania poniesionych przez pracodawcę kosztów podróży i zakwaterowania pracowników oddelegowanych do wykonywania pracy za granicą. Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymaga odwołania się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r., poz. 1506 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Należy jednak przy tym pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Nadto, mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). Podnieść przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. I tak, w uchwałach z 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lubi inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Z kolei w uchwale z 24 maja 2010r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.o.f. Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (publik. OTK-A 2014/7/69, Dz.U. z 2014 poz. 947 tylko sentencja), stwierdził, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1828/11 - powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający niniejszą sprawę, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. I tak, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: -po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), -po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, -po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, trzeba podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że świadczenia Spółki jako pracodawcy poniesione na rzecz pracownika oddelegowanego do wykonywania pracy za granicą, w postaci dojazdów i zakwaterowania, stanowią przychód tego pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy. Spełnione zostały bowiem przesłanki warunkujące uznanie ww. świadczeń za przychód polegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust.1 u.p.d.o.f., wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Po pierwsze, opisane we wniosku świadczenia spełniane są za zgodą pracownika. W opisie stanu faktycznego nie zastrzeżono bowiem braku zgody na korzystanie z tego świadczenia przez pracownika. Nie wskazano też na to, że nawet potencjalnie mogła wystąpić sytuacja, w której wbrew swej woli pracownik mógł zostać skierowany do pracy poza granicami kraju (delegacja), bądź też mógł nie wyrazić zgody na korzystanie nieodpłatnie z wykupionego i udostępnionego przez spółkę lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu, nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska), na określony okres czasu, i to dla tych konkretnych pracowników, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie oraz bezpłatne dojazdy. W konsekwencji, przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu jest kwestią, którą na podstawie posiadanych informacji pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, wypełniona została także trzecia, ostatnia przesłanka odnosząca się do uznania nieodpłatnego świadczenia - świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy za granicą z bezpłatnego zakwaterowania czy bezpłatnych dojazdów spełniane będzie w interesie pracowników i to im przyniesie wymierne korzyści majątkowe - w omawianym przypadku - w postaci uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku z 8 lipca 2014r., K7/13 (pkt 3.4.3.) Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę". Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne oraz leży w jego interesie. Jest bowiem równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na zakwaterowanie czy dojazd jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych, zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. W konsekwencji uznać należy, że ww. świadczenia spełniane są w interesie pracowników, a nie pracodawcy, i to im przynoszą wymierną korzyść majątkową w postaci uniknięcia wydatku Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego przez skarżącą Spółkę nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 ze zm. - zwanej dalej "k.p."). Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z 10 grudnia 2015r., sygn. akt III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania, w tym pracownika oddelegowanego do pracy za granicą. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika (wyrok NSA z 29 listopada 2018r. sygn. akt II FSK 799/18). W konsekwencji uznania wartości świadczeń w postaci bezpłatnych dojazdów i zakwaterowania dla pracowników oddelegowanych za przychód tych pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., na Wnioskodawcy, jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, ciąży obowiązek obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Z powyższych względów, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.