I FSK 1631/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. (następcy prawnego L. R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 968/18 w sprawie ze skargi M. R. (następcy prawnego L. R.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2018 r., nr 0401-IOV2.4103.12.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. (następcy prawnego L. R.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 968/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. R. (obecnie: następca prawny – M. R.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2014 r. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty, maj, sierpień, wrzesień 2014 r. oraz wysokość kwoty zwrotu podatku za maj i wrzesień 2014 r. Organ stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2014 r. skarżący zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny łącznie o kwotę 7.255.914,67 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. C. w W., związanych z zakupem oleju rzepakowego. Organ uznał, że faktury pochodzące od ww. spółki nie dokumentują faktycznej sprzedaży, zaś podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczył w transakcjach łańcuchowych stanowiących element zorganizowanego oszustwa podatkowego. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 7 czerwca 2017 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 1.4. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia 24 stycznia 2018 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty, maj, sierpień, wrzesień 2014 r. oraz wysokość kwoty zwrotu podatku za maj i wrzesień 2014 r. Organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę C. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 1.5. Decyzją z dnia 22 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji miał pełne podstawy do uznania, iż spółka C. nie dokonywała realnego obrotu, lecz jedynie stwarzała jego pozory. Podmiot ten nie był faktycznym dostawcą oleju rzepakowego. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary podatnika i ustalenia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw, organ stwierdził, że w przypadku spółki C. trafnie oceniono zarówno okoliczności nawiązania kontaktów handlowych przez stronę, jak i sposób realizacji "dostaw", prawidłowo uznając, że skarżący nie zachował należytej staranności wymaganej w kontaktach z tym kontrahentem, w sytuacji gdy zamierzał skorzystać z preferencyjnej stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie oleju rzepakowego i wnioskować o zwrot podatku, z uwagi na nabycie oleju rzepakowego ze stawką 23% od ww. polskiego podmiotu. W ocenie organu, wszystkie okoliczności, na które wskazano w zaskarżonej decyzji powinny skłonić stronę do podjęcia działań skutecznie weryfikujących tego kontrahenta. Już sama wielkość zamówień nie pozwalała na ograniczanie się do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych spółki C. i sprawdzenia w internecie czy istnieje adres siedziby tej spółki, w sytuacji gdy skarżący posiadał wiedzę, iż spółka ta od niedawna funkcjonuje na rynku, nie posiada żadnego majątku, jej siedziba mieściła się w "biurze wirtualnym", zaś przedmiotem jej działalności było wykonywanie robót związanych z budową dróg i autostrad, a nie handel olejem rzepakowym. Z pewnością okolicznością, która winna wzmóc ostrożność i skłonić do dokładnej weryfikacji kontrahenta, była cena nabywanego oleju - niższa niż cena, za jaką olej nabywała spółka C. od A. Ltd., ale też niższa od średnich cen rynkowych, mimo że nabycie nie następowało bezpośrednio od producenta. W tej sytuacji nie wystąpiły podstawy do przyjęcia, że skarżący dochował należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności spółki C.. Ponadto organ wskazał, że w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego ujawniono, iż zarówno skarżącego, jak i jego żonę łączyły relacje z osobą, która zgodnie z ustaleniami pozostałych postępowań kontrolnych oraz śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. odpowiadała za funkcjonowanie podmiotów, zakwalifikowanych przez organ i instancji jako "znikający podatnik" i "bufor" (spółek: C., V., N.), tj. z T. K. oraz z osobą prowadzącą działalność w Czechach, tj. K. S. (C2. s.r.o.). 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez zaniechanie wyjaśnienia całości okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności ustalenia, w tym oparciu o materiały z postępowania karnego, na czym rzeczywiście polegał proceder przestępczy; 2) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą w szczególności na: - błędnym ustaleniu uczestnictwa skarżącego w procederze wyłudzenia VAT w ramach obrotu olejem rzepakowym, przy braku ustalenia szczegółowych zasad funkcjonowania procederu oraz w braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających choćby świadomość strony istnienia takiego procederu; - bezpodstawnym ustaleniu, że cena nabycia oleju rzepakowego przez spółkę była nierynkowa, w sytuacji gdy przedstawione przez stronę rzeczywiste dane rynkowe uzyskane z Krajowej Izby Biopaliw oraz I. S.A. potwierdzają jednoznacznie rynkowość cen; - bezpodstawnym daniu wiary zawierającym sprzeczności zeznaniom osób, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że brały udział w przestępczym procederze przy jednoczesnym pominięciu przedstawionych przez stronę wyjaśnień, dokumentów i znanych organowi faktów, które świadczą o rzeczywistych dostawach realizowanych do firmy skarżącego, braku świadomości uczestnictwa w jakimkolwiek procederze oraz dochowaniu przez stronę należytej staranności przy wyborze dostawcy; - pominięciu okoliczności, że organy podatkowe w latach 2013-2014 wielokrotnie kontrolując rozliczenia skarżącego, w tym rozliczenia z dostawcami oleju rzepakowego i dysponując pełną wiedzą na temat tych rozliczeń i dostawców, uwiarygodniły spółkę C. jako rzetelnego kontrahenta, a tym samym skarżący pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że podmiot zweryfikowany wielokrotnie przez organy podatkowe oraz inne wyspecjalizowane organy państwa i profesjonalnych audytorów jest wiarygodnym kontrahentem; 3) art. 121 O.p. poprzez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie stronie niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów, mimo iż strona działała w zaufaniu do rozstrzygnięć organów podatkowych, tj. protokołów kontroli podatkowych oraz innych organów państwa i profesjonalnych audytorów, które nie stwierdziły nieprawidłowości; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez wybiórcze odniesienie się do materiału dowodowego sprawy, w tym pominięcie w uzasadnieniu dowodów sprzecznych z przyjętą z góry tezą organu, w szczególności dowodów faktycznego funkcjonowania spółki C. (istniejące biuro w B., certyfikat branżowy poświadczający działalność jako pośrednika w obrocie olejem rzepakowym, zeznania innych podmiotów współpracujących ze spółką C.) oraz ekspertyzy odnoszącej się do przedmiotu sprawy; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę C. w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje zawarte z ww. spółką miały charakter rzeczywisty, a spółka C. była pośrednikiem w transakcji, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę C. w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że spółka C. uczestniczy w jakichkolwiek nieprawidłowościach; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia z dnia 18 maja 2017r. w sprawie C-624/15 polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę C. w sytuacji, w której skarżący dochował należytej staranności we współpracy z dostawcą i nie wiedział (ani nie powinien wiedzieć), że transakcje z tym podmiotem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym, a jednocześnie spółka C. została wielokrotnie zweryfikowana w trakcie współpracy przez organy podatkowe. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem sąd stwierdził, że decyzja nie narusza prawa. 3.2. Sąd zauważył, że w sprawie zgromadzono dowody potwierdzające, że olej rzepakowy dokumentowany fakturami VAT wystawianymi przez spółkę C. był nabywany w rzeczywistości od A. Ltd. i wieziony transportem samochodowym bezpośrednio od producenta P. GmbH do odbiorcy, tj. prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa. Z kolei przewóz oleju rzepakowego od producenta - C3. GmbH, do skarżącego odbywał się koleją. Usługę przewozu wykonała firma V2. S.A. w W. Jak wynika z akt sprawy, przewozy oleju rzepakowego transportem samochodowym do PRS L. R. były wykonywane przez firmy: "T." J. M., "P." P. C., "F." K. S.. Ze zleceń transportowych przedłożonych przez ww. przewoźników oraz zleceń spedycyjnych przedłożonych przez V2. S.A. wynika, że A. Ltd. była każdorazowo odbiorcą oleju od niemieckich producentów oleju rzepakowego, głównie P. i C3. i podmiotem zlecającym transport oleju rzepakowego do firmy skarżącego. W istocie zatem faktycznym dostawcą oleju rzepakowego do skarżącego była A. Ltd., która była wyłącznym dysponentem oleju rzepakowego i decydowała o jego przeznaczeniu już na etapie zlecania transportu oleju do skarżącego jako odbiorcy. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, relacje z A. Ltd. zostały tak ukształtowane, że całość towaru nabywanego przez spółkę C. była finansowana przez skarżącego. Rzekomy zakup oleju przez PRS L. R. od spółki C. wyglądał w ten sposób, że podatnik dokonywał płatności na rzecz spółki już w dniu dostawy oleju rzepakowego lub najpóźniej w dniu następnym. W oparciu o wyciągi z rachunków bankowych ustalono, że płatności były dokonywane w kwotach wynikających z dokumentu wewnętrznego wystawionego przez firmę skarżącego. Brak rzeczywistego uczestnictwa w obrocie gospodarczym spółki C. został również potwierdzony decyzją z dnia 16 września 2016 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r. W decyzji tej wskazano, że spółka ta pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i że podmiot ten w kontrolowanym okresie, nie dokonał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na rzecz swoich kontrahentów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy miał podstawy do uznania, że spółka C. nie dokonywała realnego obrotu gospodarczego, lecz jedynie stwarzała jego pozory. Jej siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze". Nie była faktycznym dostawcą oleju rzepakowego, jedynie firmowała jego dostawy do przedsiębiorstwa skarżącego. Spółka ta nie miała możliwości dokonywania obrotu olejem rzepakowym o wielomilionowej wartości, gdyż nie posiadała żadnych środków technicznych niezbędnych do realizacji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, nie zatrudniała pracowników, nie miała żadnego majątku trwałego, nie dysponowała żadnymi środkami finansowymi, przeważającym rodzajem jej działalności były roboty związane z budową dróg i autostrad. Jej udział w łańcuchu dostaw był z ekonomicznego punktu widzenia zbędny. Na sprzedaży oleju rzepakowego ponosiła ona stratę. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, to T. K. gwarantował własną osobą wobec właścicieli spółki A. zapłatę za olej rzepakowy dostarczany do spółki C.. On też - jak wynika z wyjaśnień K. S. - wskazywał firmy, do których spółka C. zbywała olej. Natomiast ceny po jakich towar był "sprzedawany" przez spółkę do firmy skarżącego ustalała M. R. lub K. J.. W ułożonym schemacie transakcji z firmą skarżącego spółka C. została w istocie pozbawiona funkcji decyzyjnych, a nawet negocjacyjnych. Okoliczność, że osoba pełniąca w spółce funkcje zarządcze – R. K., nie potrafił podać żadnych konkretnych szczegółów i okoliczności dotyczących prowadzonej działalności, potwierdza tylko brak rzeczywistej działalności tej spółki. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez spółkę C. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. 3.3. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał oceny należytej staranności skarżącego w związku z zrealizowanymi transakcjami i z oceną tą należy się zgodzić. 3.4. Odnosząc się do zarzutu wadliwej analizy cen oleju rzepakowego przez organ podatkowy WSA wskazał, że na podstawie dokumentów uzyskanych w ramach wymiany informacji od brytyjskiej administracji podatkowej uzyskano dane dotyczące cen zakupu oleju przez firmę A. od producentów oraz sprzedaży oleju rzepakowego stosowane przez A. Ltd. do spółki C.. Analiza średnich cen zakupu oleju rzepakowego przez poszczególne podmioty, tj.: A. Ltd., spółkę C. oraz firmę PRS L. R. doprowadziła organ do uzasadnionego merytorycznie wniosku, że spółka C. dokonywała sprzedaży oleju rzepakowego do firmy skarżącego zarówno poniżej ceny zakupu od spółki., jak i poniżej cen, po których dokonywała zakupu oleju rzepakowego A. Ltd. od producentów z Niemiec, tj. P. Gmbh i firmy C3.. 3.5. Zdaniem sądu fakt, że organ podatkowy dokonywał zwrotu podatku w sytuacji, gdy nie były mu znane wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki C., natomiast okoliczności te były znane skarżącemu, nie może stanowić podstawy do uznania, że podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż spółka C. jest niewiarygodnym kontrahentem. Nie można porównywać wiedzy na temat spółki C. jaką wówczas posiadał skarżący, z wiedzą, którą dysponował organ podatkowy, gdy wykonywał czynności kontrolne. 3.6. Nie mogą także mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wyniki kontroli przeprowadzonych przez Agencję Rynku Rolnego, wyniki audytu przeprowadzanego na zlecenie G. S.A., czy kontrole dokonywane przez firmę E., gdyż zakres czynności dokonywanych przez te podmioty nie obejmował badania wiarygodności spółki C. i dokonywania przez tę spółkę faktycznej sprzedaży. Z pisma spółki L. z dnia 19 grudnia 2017 r. wprost wynika, że nie oceniano umów z dostawcami w zakresie ich poprawności finansowej i podatkowej. 3.7. Brak jest także podstaw, aby przyjąć, że o zachowaniu należytej staranności świadczy weryfikowanie dokumentów rejestracyjnych spółki C.. Weryfikowanie dokumentów rejestracyjnych nie wyczerpuje należytej staranności. Na podstawie dokumentów rejestracyjnych, informacji posiadanych o kontrahencie oraz okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, skarżący wiedział lub mógł powziąć wątpliwość co do rzetelności spółki C.. W tym względzie należy wskazać, że podmiot ten – jak wynika z zaświadczenia o nadania numeru REGON – o przeważającym rodzaju działalności w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad, bez jakiegokolwiek majątku i niezbędnej infrastruktury, niezatrudniający pracowników, nowopowstały, bez doświadczenia w handlu olejem opałowym, realizował transakcje "dostawy" oleju o wielomilionowej wartości. 3.8. Niezasadny jest także sformułowany w załączniku do protokołu rozprawy zarzut braku przesłuchania K. S., osób prowadzących firmę transportową, T. K., czy osób kontrolujących rozliczenia firmy skarżącego. Podkreślenia również, że w aktach sprawy znajdują się już protokoły przesłuchania K. S. czy T. K.. Nie wiadomo też, na jakie okoliczności miałyby być przesłuchiwane te osoby, jak również osoby prowadzące firmę transportową czy kontrolujące rozliczenia firmy skarżącego. 3.9. Zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Przedstawiona w skardze i w załączniku do protokołu rozprawy analiza zeznań (wyjaśnień) czy zdarzeń została dokonana w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego i nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Skarżący przytacza tylko fakty i fragmenty zeznań (wyjaśnień) dla niego korzystne, a pomija czy dezawuuje te, które przeczą jego tezie. 3.10. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu odwoławczego zawartego w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2019 r., że spółka C. wystawiała "puste" (fikcyjne) faktury w ścisłym tego słowa znaczeniu, czyli, że w rozpatrywanej sprawie miało miejsce wystawianie jedynie samych dokumentów, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że olej rzepakowy został faktycznie dostarczony do firmy skarżącego. Także w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że towar fizycznie istniał i podatnik faktycznie go otrzymywał (str. 9 decyzji). Podkreślenia wymaga, że przedmiotem sądowej kontroli jest legalność zaskarżonej decyzji, a nie wywody organu zawarte w piśmie procesowym. Zdaniem sądu, spółka C. stwarzała jedynie pozory realnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (poprzez, np. zawarcie umowy ze skarżącym, rzekome występowanie jako nabywca oleju, dokonywanie płatności przelewem bankowym), firmując w rzeczywistości dostawy innego podmiotu. Fakt firmowania dostaw towarów nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie wiedział on lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. W zaskarżonej decyzji organ jednak dowiódł, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż spółka C. była niewiarygodnym kontrahentem. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną M. R., która zarzuciła mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie przez sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zaakceptowanie przez Sąd I instancji zarzutu udziału skarżącego w oszustwie podatkowym bez wskazania, na czym to oszustwo polegało oraz jaki jest jego związek z badanymi transakcjami nabycia przez skarżącego towaru (oleju rzepakowego), wobec których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku VAT. W ramach rozpoznawania niniejszej sprawy sąd w pierwszej kolejności winien był zauważyć, że zidentyfikowane nieprawidłowości dotyczyły odliczenia podatku VAT z fikcyjnych faktur nabycia wolframu, katod niklowych, złota i tantalu przez podmioty inne niż kontrahent skarżącego i w tym zakresie rozstrzygnąć, czy nieprawidłowości te miały wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT przez skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wadliwej oceny dowodów dokonanej z pominięciem specyfiki obrotu olejem rzepakowym (otoczenia regulacyjnego oraz wydanych w tym zakresie dokumentów urzędowych), w tym w szczególności pominięciem okoliczności, iż: 1) nabywanie oleju rzepakowego z pominięciem pośrednika krajowego (tj. bezpośrednio od podmiotu zagranicznego) jest niedozwolone na gruncie ustawy o biokomponentach, co potwierdza decyzja Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia 21 marca 2017 r., nr BIO/D/W/10/2017; 2) dostawca oleju do skarżącego, tj. C. sp. z o.o. jest pośrednikiem certyfikowanym działającym w oparciu o model tzw. pośrednika bez magazynu, co wynika z posiadanego przez ten podmiot certyfikatu REDCert oraz ISCC; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo nierozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą w szczególności na: - błędnym ustaleniu uczestnictwa skarżącego w procederze wyłudzenia podatku VAT w ramach obrotu olejem rzepakowym przy braku ustalenia szczegółowych zasad funkcjonowania procederu oraz braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających choćby świadomość skarżącego istnienia takiego procederu; - pominięciu okoliczności, że organy podatkowe w latach 2013-2014 wielokrotnie kontrolując rozliczenia PRS R., w tym rozliczenia z dostawcami oleju rzepakowego i dysponując pełną wiedzą na temat tych rozliczeń i dostawców, uwiarygodniły C. Sp. z o.o. jako rzetelnego kontrahenta, a tym samym skarżący pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że podmiot zweryfikowany wielokrotnie przez organy podatkowe oraz inne wyspecjalizowane organy państwa i profesjonalnych audytorów jest wiarygodnym kontrahentem; - bezpodstawnym ustaleniu, że cena nabywanego oleju rzepakowego przez skarżącego była nierynkowa, w sytuacji, gdy przedstawione przez stronę dane potwierdzają jednoznacznie jej rynkowość na rynku polskim; - błędnym uznaniu, iż wystawianie faktur VAT przez C. na podstawie otrzymanych od skarżącego not rozliczeniowych świadczy o braku wiedzy C. o ilości wysyłanego towaru, podczas gdy C. miało świadomość ilości wysyłanego towaru, a noty rozliczeniowe dotyczyły ilości odebranego towaru i były konieczne ze względu na specyfikę obrotu olejem rzepakowym, podczas transportu którego powstawać mogą ubytki; - bezpodstawnym daniu wiary zawierającym sprzeczności zeznaniom osób, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że brały udział w przestępczym procederze, przy jednoczesnym pominięciu przedstawionych przez skarżącego wyjaśnień, dokumentów i znanych organom faktów, które świadczą o rzeczywistych dostawach realizowanych do skarżącego i braku świadomości uczestnictwa w jakimkolwiek procederze oraz dochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy wyborze dostawcy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, które zarzucają stronie niedochowanie należytej staranności w prowadzeniu działalności, mimo iż to organy administracji publicznej są zobowiązane do identyfikacji nieprawidłowości i wyposażone w służące temu uprawnienia; w niniejszej sprawie organy dokonywały kontroli (kwestionowanych obecnie) rozliczeń skarżącego, a strona działała w zaufaniu do rozstrzygnięć organów podatkowych, tj. protokołów kontroli podatkowych oraz innych organów państwa i profesjonalnych audytorów, którzy nie stwierdzili nieprawidłowości. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przez sąd przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. w sytuacji, w której transakcje zawarte z C. miały charakter rzeczywisty, a C. była pośrednikiem w transakcji, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 oraz art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE i wyrokiem TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że dostawy rzekomo dokonał inny podmiot niż wskazany na fakturze; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 oraz art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy i wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C 142/11 oraz wyrokiem TSUE z dnia z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do podatku naliczonego z faktur w sytuacji, w której skarżący dochował należytej staranności we współpracy z dostawcą i nie wiedział ani nie mógł wiedzieć, że transakcje z tym podmiotem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym, w szczególności mając na uwadze fakt, że współpraca skarżącego z C. była wielokrotnie weryfikowana przez organy podatkowe, inne organy państwowe oraz profesjonalnych audytorów; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie [...], sygn. akt 68039/14, wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie [...], sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem ETPCz z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie [...], sygn. akt 6689/03 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT z powodu błędów w rozliczeniach dostawców jego kontrahentów niezwiązanych z obrotem z PRS R., co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności. Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.; 2) zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 P.P.S.A.; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 4) zwrócenie się przez sąd z odesłaniem prejudycjalnym, przewidzianym w art. 19 ust. 3 lit. b) Traktatu o Unii Europejskiej i w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z wystąpieniem przed sądem nowych zagadnień interpretacyjnych, które mają generalne znaczenie dla jednolitego stosowania prawa Unii: /. "Czy art 167 oraz art. 168 lit a) i art. 178 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej polegającej na odmowie prawa do odliczenia od kwot należnego podatku VAT kwoty tego podatku należnego z tytułu dostarczonych podatnikowi towarów z tego powodu, iż stwierdzono, że dostawca wystawcy faktur stanowiących podstawę odliczenia, dopuścił się nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT z tytułu nabycia towaru innego niż będący przedmiotem transakcji z której zakwestionowano odliczenie \/AT?" II. "Czy dla oceny działania podatnika w dobrej wierze, w sytuacji, gdy organ podatkowy zamierza pozbawić podatnika prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku należnego z tytułu dostarczonych podatnikowi towarów w związku z zaistnieniem nieprawidłowości, istotne jest, że zarzucone oszustwo zostało popełnione przez inny podmiot niż dostawca podatnika oraz, że organy podatkowe przeprowadzały kontrole dostaw dokonywanych na rzecz podatnika i nie stwierdziły istnienia nieprawidłowości (w ich efekcie podatnik otrzymywał zwrot podatku)?" 4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na rzecz organu. 4.3. W dniu 24 listopada 2023 r. do NSA wpłynęło pismo procesowe strony ("uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej"), w którym wskazano na wyrok NSA II FSK 2536/19 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna M. R. nie zasługuje na uwzględnienie – w opinii NSA, zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy odpowiada prawu. 5.2. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego (obecnie jego następcy prawnego) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Przedsiębiorstwo Rolno-Spożywcze L. R." w miejscowości K., prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres od stycznia do września 2014 r., w łącznej kwocie 7.255.914,67 zł zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę oleju rzepakowego na rzecz skarżącego wystawionych przez spółkę z o.o. C.. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że spółka C. w rzeczywistości nie dokonywała obrotu olejem rzepakowym. Faktycznie został on dostarczony przez inny podmiot - A.Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W skardze kasacyjnej podatnika prezentowane jest stanowisko przeciwne - że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze, a podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż spółka C. uczestniczy w oszustwie podatkowym. Stanowisko takie nie jest jednak trafne. 5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne, jednakże żadne z nich nie zasługują na uwzględnienie. 5.3.1. Postawionymi zarzutami procesowymi nie udało się zakwestionować ustalonego przez organy (i zaakceptowanego przez sąd I instancji) stanu faktycznego sprawy. Nie jest zasadny najdalej idący zarzut, a więc naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera wszelkie wymagane prawem elementy, które w sposób jednoznaczny pozwalają na odczytanie stanowiska sądu I instancji i dokonanie przez NSA kontroli instancyjnej orzeczenia. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż z lektury uzasadnienia wyroku wynika, że sąd nie pozostawił poza swoimi rozważaniami żadnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Nie jest również prawdą, że sąd I instancji nie odniósł się do twierdzenia podatnika, że nieprawidłowości dotyczyły odliczenia podatku VAT z fikcyjnych faktur nabycia wolframu, katod niklowych, złota i tantalu przez podmioty inne niż kontrahent podatnika. Analiza uzasadnienia wyroku wskazuje jednakże, że sąd I instancji odniósł się do tej kwestii, podając, że z decyzji podatkowych wydanych wobec firm V. sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. wynika jednoznacznie, że spółki V. i N. uczestniczyły w fakturowaniu dostaw oleju rzepakowego, który był odsprzedawany do spółki C., a następnie do firmy L. R.. Sąd wskazał również na schemat i cel działania tych spółek w łańcuchu transakcji, w tym fakt, że nie brały one faktycznego udziału w dostawie oleju, a faktury nabycia towarów w postaci wolframu, katod niklowych, złota i tantalu były wykorzystywane do zniwelowania podatku należnego z tytułu dostaw oleju rzepakowego do spółki C.. W rezultacie okoliczność nabywania wolframu, katod niklowych, złota i tantalu przez podmioty inne niż kontrahent podatnika nie stoi na przeszkodzie ustaleniu, że podatnik nie dokonywał rzeczywistych transakcji nabycia oleju rzepakowego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę C.. 5.3.2. W ocenie NSA bezzasadny jest również zarzut nierozpatrzenia całości materiału dowodowego i wadliwej jego ocenę polegającej na błędnym ustaleniu uczestnictwa podatnika w procederze wyłudzenia podatku VAT w ramach obrotu olejem rzepakowym przy braku ustalenia szczegółowych zasad funkcjonowania procederu oraz braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających choćby świadomość podatnika co do istnienia takiego procederu. Sąd I instancji, wbrew twierdzeniom następcy prawnej skarżącego, miał podstawy, aby w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznać, że podatnik (działający od wielu lat na rynku, doskonale zorientowany w specyfice swojej branży) nie dochował należytej staranności nabywając olej rzepakowy od C. Sp. z o.o. i wiedział lub co najmniej mógł przypuszczać, że transakcje, w których uczestniczył stanowią oszustwo podatkowe. Sąd wojewódzki bardzo szczegółowo opisał na stronach 22-33 uzasadnienia wyroku okoliczności sprawy, wskazujące na niezachowanie przez podatnika należytej staranności i doszedł do prawidłowego wniosku, że znając warunki działalności spółki C. skarżący (od wielu lat działający na rynku i w związku z tym dobrze zorientowany w specyfice i zagrożeniach występujących w tej branży) mógł powziąć podejrzenie co do tego, że spółka ta jest niewiarygodnym podatnikiem i w sposób "sztuczny" wydłuża jedynie łańcuch dostawców, tym bardziej, że z dokumentów CMR i kwitów ważenia wynikało, że olej transportowany był bezpośrednio od producenta do firmy PRS L. R.. W takiej sytuacji skarżący nie powinien dokonywać od powyższego kontrahenta zakupu towaru. Jeżeli mimo wszystko podatnik zawierał transakcje ze wskazaną spółką i dokonywał rozliczenia podatku naliczonego, to trudno przyjąć, że działał w dobrej wierze. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych, w ocenie NSA, w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Zupełnie bezzasadny jest zarzut dotyczący wadliwej oceny dowodów dokonanej z pominięciem specyfiki obrotu olejem rzepakowym. Wbrew twierdzeniom kasatora, sąd I instancji nie mógł zastosować przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu kwestie, wyznaczone granicami sprawy, leżą poza sferą regulacji tych ustaw. Dalej stwierdzić należy, że, nawet gdyby przyjąć, że nabywanie oleju rzepakowego z pominięciem pośrednika krajowego jest zabronione, to z pewnością skarżący nie był zobowiązany do wyboru jako pośrednika właśnie spółki C.. Okoliczność posiadania przez ten podmiot certyfikatów (REDCert i ISCC) wskazujących na działanie w oparciu o model tzw. "pośrednika bez magazynu", nie jest sama w sobie wystarczająca - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - do uznania spółki C. za podmiot prowadzący faktyczną działalność, który dokonał rzeczywistych dostaw oleju na rzecz skarżącego. Dokument ten miał bowiem tylko stworzyć pozory (podobnie jak zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, dysponowanie certyfikatem jakości czy potwierdzenie statusu czynnego podatnika VAT) legalności działania firmy C. w otoczeniu zewnętrznym. 5.3.2. Podsumowując stwierdzić należy, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez WSA do wyrokowania. Wynika z niego jednoznacznie, że spółka C. nie dokonywała realnego obrotu gospodarczego i nie była faktycznym dostawcą oleju rzepakowego do PRS R. W obliczu takich ustaleń samo dysponowanie przez podatnika fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku. Nadto wykazano, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że C. Sp. z o.o. nie jest rzetelnym podatnikiem. Nie ma w tej sytuacji podstaw do stwierdzenia, że doszło do błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT czy innych przepisów materialnych (w tym przepisów Dyrektywy 2006/112 i Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności). 5.4. Końcowo należy odnieść się do złożonego w petitum skargi kasacyjnej wniosku o zwrócenie się z odesłaniem prejudycjalnym do TSUE. W opinii NSA, z treści sformułowanych zagadnień interpretacyjnych wynika, że abstrahują od ustalonych okoliczności sprawy będącej przedmiotem niniejszego sporu. 5.5. Wreszcie, odnosząc się do powołanego przez podatnika wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2536/19, wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej M. R. i P. R. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., wskazać należy, że wyrok ten w żaden sposób nie wiąże NSA orzekającego obecnie w sprawie podatku VAT za 2014 r. - rozliczenia w podatku dochodowym nie przekładają się automatycznie na kwestie związane z podatkiem od towarów i usług. 5.6. W tej sytuacji, na podstawie art. 184 ab initio P.p.s.a., NSA oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA