II FSK 2536/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. i P.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 213/19 w sprawie ze skarg M.R. i P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2019 r. nr 0401-IOD.4102.100.2018.29 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2019 r. nr 0401-IOD.4102.100.2018.29, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M.R. i P.R. kwotę 26 294 (dwadzieścia sześć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 213/19 oddalił skargi M.R. i P.R. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 6 lutego 2019 r., którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie CBOSA na stronie orzeczenbia.nsa.gov.pl) W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd wskazał, że skarżący są spadkobiercami L.R., któremu organ podatkowy decyzją z 24 lipca 2018 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 872.008 zł. Odnośnie przedawnienia zobowiązania sąd wskazał, że na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W wyroku wskazano, że 23 lipca 2018 r. zostało doręczone zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z 16 lipca 2018 r., wydane na podstawie decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 16 lipca 2018 r. Nr [...] Zawieszenie to trwało do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p., tj. do 7 sierpnia 2018 r. (data doręczenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji). Sąd wskazał, że w sprawie doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 99 O.p. od dnia śmierci spadkodawcy L.R., tj. od 20 listopada 2018 r. do zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. 13 grudnia 2018 r. Łącznie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na okres 40 dni. W wyroku wskazano też, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.e.a. Zdaniem sądu powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu przed doręczeniem skarżącym ww. decyzji organu drugiej instancji. Sąd wskazał, że L.R. wykazał przychód ze sprzedaży oleju rzepakowego, który udokumentowano fakturami, w których jako nabywcy towaru figurowały następujące podmioty: PPHU C. [...], D. Sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz PPH-U A. W ocenie sądu z materiałów uzyskanych z postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do tych podmiotów wynika, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmowały się wystawianiem tzw. "pustych faktur" W stosunku do części z tych podmiotów zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT. Zdaniem sądu pomimo tego, że sprzedaż na rzecz ww. podmiotów została udokumentowana nierzetelnymi fakturami, wartość tej sprzedaży podlegała uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym L.R. Ocena ta wynikła z tego, że sprzedaż objęta fakturami wystawionymi na rzecz tych podmiotów miała miejsce w rzeczywistości, jednakże nie na rzecz tych podmiotów. Okoliczność tę potwierdzał fakt, że podatnik dysponował zapasami oleju oraz surowców do jego wytwarzania oraz to, że w roku 2012 prowadził produkcję oleju na szeroką skalę. W wyroku wskazano też, że L.R. uwzględnił w rozliczaniu podatku dochodowego za rok 2012 zakupy oleju rzepakowego udokumentowane fakturami wystawionymi przez następujące podmioty: C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz A. S.A. Sąd stwierdził, że zebrane w toku postepowania podatkowego dowody wskazują na to, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz, że wystawiały tzw. "puste faktury" wykorzystywane do nadużyć podatkowych. Od wyroku oddalającego skargę, skargi kasacyjne wnieśli oboje skarżący. Skarżący P.R. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucił sądowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy i nieustalenie okoliczności, które dotyczą zakwalifikowania wydatków jako koszty uzyskania przychodu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez nieuchylenie decyzji pomimo doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania wyjaśnienia całości okoliczności sprawy mających wpływ na kwalifikację wydatków jako kosztów uzyskania przychodów oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w tym zakresie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. przez nieuchylenie decyzji pomimo stronniczej oceny dowodów mimo, że strona działała w zaufaniu do rozstrzygnięć organów podatkowych, tj. protokołów kontroli podatkowych oraz innych organów państwa i profesjonalnych audytorów, którzy nie stwierdzili nieprawidłowości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. przez nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania przeprowadzenia dowodów innych, niż dowody z dokumentów przekazanych przez organy podatkowe i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, pomimo że ich przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; - art. 133 oraz 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. przez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku i przyjęcie na podstawie nieznanego przepisom prawa domniemania, że dostawcy nie dostarczyli oleju rzepakowego do P. z uwagi wyłącznie na treść decyzji wydanej wobec tego podmiotu oraz przyjęcie, że powstał przychód z transakcji, które nie miały zdaniem sądu miejsca; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 1031 i art. 1034 k.c. przez nieuchylenie decyzji pomimo niezbadania zasad odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynikające ze sposobu przyjęcia spadku oraz umowy działu spadku. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przez sąd przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. przez bezzasadne zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o pozaustawowe przesłanki; - art. 1031 i art. 1034 k.c. przez nieuwzględnienie zasad odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynikające ze sposobu przyjęcia spadku oraz umowy działu spadku. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca M.R. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przez sąd przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy i nieustalenie okoliczności, które dotyczą zakwalifikowania wydatków jako koszty uzyskania przychodu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez nieuchylenia decyzji pomimo doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania wyjaśnienia całości okoliczności sprawy mających wpływ na kwalifikację wydatków jako kosztów uzyskania przychodów oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w tym zakresie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo stronniczej oceny dowodów mimo iż strona działała w zaufaniu do rozstrzygnięć organów podatkowych, tj. protokołów kontroli podatkowych oraz innych organów państwa i profesjonalnych audytorów, którzy nie stwierdzili nieprawidłowości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania przeprowadzenia dowodów innych, niż dowody z dokumentów przekazanych przez organy podatkowe i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą, w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, pomimo że ich przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; - art. 133 oraz 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku i przyjęcie na podstawie nieznanego przepisom prawa domniemania, że dostawcy nie dostarczyli oleju rzepakowego do P. z uwagi wyłącznie na treść decyzji wydanej wobec tego podmiotu oraz przyjęcie, że powstał przychód z transakcji, które nie miały - zdaniem sądu - miejsca. - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o pozaustawowe przesłanki. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzupełnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skarżący podnieśli, że mając na uwadze przepisy prawa, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych zasadne jest stwierdzenie, że wydanie decyzji organu drugiej instancji nastąpiło po upływie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego również ze względu na skutki umorzenia postępowania karnego wobec L.R. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sad Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych na rozprawie zważył, co następuje: skargi kasacyjne są zasadne, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w mnich podniesionych. Nie jest zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Zawieszanie to miało miejsce dwukrotnie. Pierwszy raz bieg terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego nastąpił na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem 23 lipca 2018 r., tj. z dniem doręczenia L.R. zarządzenia zabezpieczenia z 16 lipca 2018 r., które zostało wydane na podstawie decyzji zabezpieczającej z 16 lipca 2018 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego trwało do 7 sierpnia 2018 r., gdyż w tym dniu została doręczona podatnikowi decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, co stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 O.p. spowodowało wygaśnięcie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa. Wygaśnięcie tej decyzji stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 O.p. skutkowało dalszym biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten uległ ponownemu zawieszeniu na podstawie art. 99 O.p. z dniem śmierci L.R., tj. 20 listopada 2018 r. i zaczął biec dalej od 13 grudnia 2018 r., tj. od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Z powodu wskazanego dwukrotnego zawieszenia biegu terminu przedawania zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa termin ten upływał z dniem 9 lutego 2019 r., co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji w zakażonym wyroku. Prawidłowo też sąd pierwszej instancji stwierdził, że przed upływem tej daty w sprawie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Przekształcenie to nastąpiło na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. i stosownie do art. 154 § 7 u.p.e.a. miało skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w stosunku do P.R. nastąpiło 25 stycznia 2019 r. a w stosunku do M.R. 7 lutego 2019 r., tj. w dniach, w których zostały wystawione tytuły wykonawcze na te osoby. Wystawienie tych tytułów wykonawczych nastąpiło przed upływem dwóch miesięcy od doręczenia skarżącym postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Doręczenie to nastąpiło w stosunku do P.R. 23 stycznia 2019 r. a w stosunku do M.R. 6 lutego 2019 r. Zatem w sprawie zostały spełnione wskazane w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. przesłanki przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W rozpoznanej sprawie zające zabezpieczające zostało dokonane w stosunku do L.R., którego spadkobiercami są skarżący. Skutki tego zajęcia w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy rozpoznana sprawa na podstawie art. 97 § 1 O.p. przeszły na skarżących z chwilą śmierci L.R. Wydanie w stosunku do skarżących zarządzeń zabezpieczenia dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, którego podatnikiem pierwotnie był L.R. należy traktować jako aktualizację zarządzenia zabezpieczenia, które zostało wydane w stosunku do L.R. Zarządzenia te oparte są na zarządzeniu zabezpieczenia dokonanym w stosunku do zmarłego podatnika i pełnią w sprawie funkcję informacyjną. W wyniku tego zajęcie zabezpieczające dokonane w stosunku do L.R. nie stało się nieskuteczne a jedynie zostało potwierdzone, że skutki tej czynności z mocy prawa przeszły na skarżących. W tej sytuacji okoliczność, że zarządzenia zabezpieczenia w stosunku do skarżących zostały wydane po utracie mocy przez decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego L.R. w podatku dochodowym za rok 2012 nie mogła być uznana za argument świadczący o tym, że zarządzenia zabezpieczenia wydane w stosunku do skarżących były nieskuteczne, czego skutkiem był brak przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Skoro więc w rozpoznanej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, które na podstawie art. 154 § 7 u.p.e.a. wywołało skutki zastosowania środka egzekucyjnego to doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W tej sytuacji twierdzenia zawarte w skargach kasacyjnych, że decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego są bezzasadne. Na powyższą ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy rozpoznana sprawa nie ma wpływu okoliczność umorzenia postępowania karnego prowadzonego w stosunku do L.R. dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2012, czego powodem była śmierć podatnika. Wskazane powyżej okoliczności faktyczne na podstawie powołanych powyżej przepisów prawa skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i następnie przerwaniem tego biegu i na wystąpienie tego skutku nie miała żadnego wpływu kwestia odpowiedzialności karnej L.R. za uszczuplenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Nie jest też zasadny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej P.R. według, którego sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. art. 1031 i art. 1034 k.c. przez nieuwzględnienie zasad odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynikających ze sposobu przyjęcia spadku oraz umowy działu spadku. Prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że powołana przez skarżącego umowa o dział spadku po L.R. nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonej decyzji. Umowa ta z racji tego, że została zawarta po wydanie tej decyzji nie mogła mieć wpływu na wymiar zobowiązania podatkowego, którego dokonano tą decyzją. Ocena ta wynika z treści art. 1034 k.c. Stosownie do art. 1034 § 1 k.c. do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów. Art. 1034 § 2 k.c. stanowi, że od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. Z przepisu tego wynika wprost, że dział spadku w zakresie odpowiedzialności za długi spadkowe wywiera skutki od daty jego dokonania. Przepisy O.p. nie zawierają przepisów, które regułę tę by modyfikowały w odniesieniu do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Dlatego twierdzenia skarżącego według, których na treść decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do spadkobierców podatnika na podstawie art. 97 § 1 i art. 102 § 2 O.p. powinien mieć wpływ działu spadku dokonany po wydaniu tej decyzji, są niezasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikające z art. 98 § 1 O.p. i art. 1031 § 2 k.c. (odpowiedzialność przy przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza) i art. 1034 § 2 k.c. (odpowiedzialność do wartości przypadającego udziału spadkowego) ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy podlega realizacji na etapie poboru zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wydanej w stosunku do spadkodawców nie na etapie wydawania tej decyzji. Oznacza to, że w decyzji kończącej postępowanie, o którym mowa w art. 102 § 2 O.p. organ określa zobowiązanie podatkowe w pełnej wysokości w stosunku do wszystkich spadkobierców a ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe wynikające z ww. przepisów powinny zostać uwzględnione przy zapłacie zobowiązania przez poszczególnych spadkobierców lub przy egzekucji tego zobowiązania. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Sposób formułowania zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a i argumentacja uzasadniająca te zarzuty wskazują na to, że autor skarg kasacyjnych naruszenia tego przepisu dopatruje się w zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny zgodności z prawem ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w postępowaniu podatkowym. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje przy tym formalnej poprawności wyroku, lecz poprawność merytoryczną oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Jak już wskazano tego rodzaju wady nie mogą stanowić podstawy sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a i powinny być podniesione w ramach zarzutu ruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z przepisami O.p., których naruszenia – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - dopuścił się organ przy ustalaniu podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. W skargach kasacyjnych podniesiono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. Zarzuty te są zasadne. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że L.R. wykazał sprzedaż m.in. na rzecz trzech podmiotów, tj.: PPHU C. [...], D. Sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz PPH-U A. Zdaniem organów podatkowych sprzedaż towarów handlowych na rzecz tych podmiotów miała fikcyjny charakter, gdyż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i zostały utworzone wyłącznie w celu dokonywania nadużyć podatkowych. Zdaniem organów towary handlowe, które podatnik miał sprzedać ww. podmiotom zostały sprzedane w rzeczywistości na rzecz innych nieustalonych podmiotów. W postępowaniu podatkowym zakwestionowano także zakupy towarów handlowych od następujących podmiotów: C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz A. S.A. Także w odniesieniu do tych podmiotów organy stwierdziły, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej i że zajmowały się wyłącznie działalnością w zakresie wystawiania tzw. "pustych faktur". Podstawą oceny transakcji zawartych przez L.R. z D. Sp. z o.o. jako transakcji fikcyjnych jest decyzja wydana w stosunku do tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz informacja o wpisaniu go do Bazy Podmiotów Szczególnych, w której gromadzone są dane podmiotów wystawiających "puste faktury". Podstawą do zawartej w zaskarżonej decyzji oceny działalności P.S. prowadzącego działalność pod nazwą PPHU C. również jest decyzja podatkowa wydana w stosunku do tego podmiotu oraz informacje na temat ustaleń zawartych w protokole kontroli. Tak samo podstawą ustaleń odnoszących się do transakcji z C. Sp. z o.o. jest decyzja podatkowa wydana w stosunku do tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz informacja o wpisaniu go do Bazy Podmiotów Szczególnych. Ocena działalności C. Sp. z o.o. jako działalności całkowicie fikcyjnej stanowiła też podstawowy argument za uznaniem za fikcyjne transakcji dokonanych przez L.R. z A. S.A., gdyż z ustaleń organów podatkowych wynika, że olej rzepakowy, który spółka A. S.A. miała sprzedawać L.R. miał być kupowany od spółki C. Sp. z o.o. Fikcyjny charakter działalności spółki C. Sp. z o.o. sprawiał – zdaniem organu -, że taki sam charakter miały transakcje dokonane przez L.R. z jej kontrahentem, tj. A. S.A. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oparcie przez organy podatkowe oceny ww. podmiotów jako podmiotów prowadzących fikcyjną działalność i wystawiających "puste faktury" na decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do części z nich na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i okoliczności wpisania ich do Bazy Podmiotów Szczególnych jest działaniem wadliwym. Same decyzje podatkowe oraz okoliczność wpisania podmiotu do bazy podmiotów fikcyjnych nie mogą być uznane za dowód na okoliczność prowadzenia przez ten podmiot działalności fikcyjnej polegającej na wystawianiu "pustych faktur". Zarówno wpisanie podmiotu do ww. bazy jak i wydanie w stosunku do niego decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy oceniać jako konsekwencje prawne prowadzenia przez ten podmiot fikcyjnej działalności. Konsekwencje te są wynikiem okoliczności faktycznych i dowodów, pozwalających wnioskować o działalności podatnika, że nie polega ona na dokonywaniu prawdziwych transakcji handlowych i wystawianiu faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje. Jednakże podstawą wydania decyzji i wpisania podatnika do ww. bazy są okoliczności faktyczne świadczące o fikcyjnym charakterze działalności podatnika oraz dowody potwierdzające te okoliczności. Decyzja podatkowa może stanowić dowód na okoliczność, że została ona wydana i że zawiera określone treści, natomiast nie może być uznana za dowód na okoliczności faktyczne wskazane w jej uzasadnieniu, gdyż decyzja stanowi rozstrzygnięcie o skutkach prawnych tych okoliczności. Okoliczność, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p. nie wyłącza możliwości wykazania w innym postępowaniu, że okoliczności przyjęte za podstawę faktyczną tej decyzji nie miały miejsca w rzeczywistości. Dlatego samo powołanie w decyzji podatkowej faktu wydania w stosunku do określonego podmiotu decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i faktu wpisania go do ww. bazy nie może być uznane za równoznaczne u udowodnieniem, że podmiot ten nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych, których dotyczyła ta decyzja. W tym zakresie konieczne jest wykazanie za pomocą dowodów, że wystąpiły okoliczności świadczące o tym, że działalność tego podmiotu miała charakter fikcyjny. W aktach rozpoznanej sprawy brak jest dowodów potwierdzających, że D. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i A. S.A. nie dokonały w rzeczywistości transakcji, które są udokumentowane fakturami VAT, w których podmioty te widnieją jako kontrahenci L.R. Okoliczności tej nie potwierdzają wskazane w zaskarżonej decyzji fakty dotyczące działalności przedsiębiorstwa L.R. takie jak; brak sprawdzania zdolności kontrahenta do wykonania dostaw, brak sprawdzenia kontrahenta w jego siedzibie czy sposób organizacji dostaw. Z okoliczności tych i dowodów je potwierdzających nie wynika wprost, że działalność kontrahentów podatnika nie była rzeczywistą działalnością gospodarczą. Okoliczności te mogą w sposób pośredni potwierdzać taki charakter działalności podatnika jednak konieczne jest odwołanie się przez organ do dowodów stanowiących podstawę wydania w stosunku do ww. podmiotów decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i podstawę wpisania ich do ww. bazy tj., do dowodów bezpośrednich odnoszących się do działalności tych podmiotów. W tym stanie rzeczy zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. przy ocenie transakcji dokonanych przez L.R. z: D. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i A. S.A. Prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji odnosząca się do transakcji dokonanych przez L.R. z A. Sp. z o.o. Okoliczność zgłoszenia siedziby tej spółki w tzw. wirtualnym biurze oraz w mieszkaniu prywatnym, w których nie była prowadzona działalność gospodarcza wskazują na fikcyjny charakter tego podmiotu. Tak samo należy ocenić okoliczność, że udziałowcem tej spółki był obywatel Konga, z którym nie można było się skontaktować. Fikcyjny charakter tego podmiotu potwierdziły tez zeznania H.R. z 18 kwietnia 2014 r., który formalnie był prezesem zarządu tej spółki przez cześć roku 2012. Jako prawidłową należało też ocenić kwalifikację działalności I.M. W aktach sprawy znajduje się kopia protokołu przesłuchania tej osoby w innym postepowaniu. W trakcie tego przesłuchania I.M. zeznała, że w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej pod nazwą PPH-U A. nie dokonywała żadnych transakcji. Zeznała, że jest osobą uzależnioną od alkoholu. W toku postepowania L.R. nie przedstawił dowodów potwierdzających rzeczywistą współpracę handlową z I.M. lub osobami działającymi w jej imieniu. Wskazane okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, że ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, którem miały dotyczyć zakwestionowane faktury wystawione z udziałem L.R. Zatem przy ocenie przez sąd pierwszej instancji charakteru transakcji dokonanych przez L.R. z udziałem A. Sp. z o.o. i I.M. nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. Na obecnym etapie podstępowania nie jest możliwa ocena, czy przy ocenie transakcji dokonanych z tymi podmiotami doszło też do naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. Ocena tego zarzutu możliwa jest dopiero po przeanalizowaniu innych dowodów odnoszących się do transakcji z tymi podmiotami, których w rozpoznanej sprawie zabrakło, gdyż dopiero wtedy możliwa będzie ocena czy w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych przez podatników. Na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe rozstrzygnięcie, czy zakwestionowanie przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych od ww. podmiotów naruszało art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż do dokonania tej oceny konieczne jest prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy, co jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zatem należało stwierdzić, że ocena materialnoprawna tych transakcji w zakresie podatku dochodowego możliwa będzie dopiero po usunięciu wskazanych powyżej mankamentów postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 i art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. uchylił zaskarżony wyrok i decyzję organu drugiej instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).