III SA/Po 815/18

Dnia 08 maja 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 maja 2019 roku przy udziale [...] sprawy ze skargi X na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej "u.p.a.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. orzekającą o : - zwrocie podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od [...] samochodu osobowego w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będącego następnie przedmiotem eksportu, w kwocie [...] zł - odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od [...] samochodów osobowych, w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będących następnie przedmiotem eksportu, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, odnośnie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, że [...] r. przedmiotowe samochody osobowe zarejestrowano czasowo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza dopuszczenie ich do konsumpcji na tym terytorium, a następnie – [...] r. – dokonano ich eksportu. Oznacza to, że w dniu wywozu przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Organ wskazał też, że umorzenie postępowania rejestracyjnego nie wywołuje skutków wstecznych. W skardze strona zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 oraz w zw. z art. 74 ustawy Prawo o ruchu drogowym - art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym - art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. 100 i art. 107 ust. 1 u.p.a. w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 O.p. - art. 32 Konstytucji RP - art. 105 kpa - art. 2 a O.p. i zasady in dubio pro tributario - art. 233 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji o zwrocie podatku akcyzowego dotyczącego przedmiotowych pojazdów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] r. [...] wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. Zgodnie z art. 107 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego. W kontrolowanej przez Sąd sprawie spór dotyczył zaistnienia przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci rejestracji pojazdów na terenie kraju. Zdaniem skarżącego przedmiotowe pojazdy nie były zarejestrowane, stąd należy mu się zwrot zapłaconego od nich podatku akcyzowego. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organy, że przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed ich wywozem. Ustawodawca w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdu dokonuje się w trybie art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu właściwym dla sprawy) czasowej rejestracji dokonuje się m. in.: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji zasadniczo dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA o sygn. akt I OSK 1168/10 - dostępny w na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA o sygn. akt I GSK 124/13 i I GSK 962/16 - dostępne w CBOSA). Rejestracja czasowa z urzędu jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdu do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju, co potwierdza decyzja właściwego organu. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych. W rozpoznawanej sprawie pojazdy, co do których odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, zarejestrowano czasowo [...] r. (dopuszczono czasowo do ruchu drogowego), zaś eksport nastąpił [...] r., czyli już po ich zarejestrowaniu. Uprzednia rejestracja samochodów stanowi zaś przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia to, że ostatecznie umorzono postępowania dotyczące rejestracji pojazdów, gdyż wywołało to skutek "ex nunc". Wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem NSA "po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu. Obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w odniesieniu to takiego samochodu nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji umorzenia postępowania w sprawie rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po późniejszym umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne późniejszej utraty mocy prawnej aktu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju" ( wyrok NSA z dnia 21.02.2018 r., sygn.. I GSK 703/16, lex nr 2478960 ). Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP, albowiem w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis prawa i dokonały prawidłowej jego interpretacji, zaś inne sprawy, o których skarżący pisze nie są przedmiotem kontroli sądowej. Zdaniem Sądu niezasadny okazał się też zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 2 a O.p. (zasady in dubio pro tributario) bowiem w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, kiedy mamy do czynienia z samochodem niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju, o czym Sąd wypowiedział się już we wcześniejszej części uzasadnienia. Organ nie naruszył ponadto art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE. Przepis art. 1 ust. 3 tej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Motyw 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE stanowi z kolei, że w celu zapewnienia swobodnego przemieszczania opodatkowanie wyrobów innych niż wyroby akcyzowe nie powinno wiązać się z formalnościami przy przekraczaniu granic. Przepis art. 1 ust. 3 tej dyrektywy ani jej motyw 5 w ogóle nie dotyczą zatem wyrobów akcyzowych, którymi są m. in. samochody osobowe. Z powyższych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. i wskazanych w skardze innych przepisów. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2018 r. , poz. 1302) oddalił skargę. Przy rozstrzyganiu Sąd uwzględnił to, że zaskarżona została decyzja organu odwoławczego, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaznaczenia wymaga to, że organ odwoławczy rozstrzygał jedynie w części objętej odwołaniem gdyż odwołanie wniesione było jedynie w części dotyczącej pkt II decyzji. Tak więc decyzja wydana przez organ w pierwszej instancji w części obejmującej pkt I ( orzeczenie zwrotu podatku w kwocie [...] zł) wskutek jej niezaskarżenia stała się ostateczna i prawomocna. Nie mogła być zatem w części obejmującej pkt I przedmiotem rozpatrzenia przez organ odwoławczy.