II FSK 1421/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 771/17 w sprawie ze skargi T.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 771/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę T.N. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 17 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. przez błędną ocenę i wadliwe uznanie, że organ podatkowe naruszył przepisy art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny w oparciu o niezupełnie ustalony stan faktyczny, podczas gdy organy podatkowe w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny i zgodnie z zasadami logiki, prawa i doświadczenia życiowego oceniły materiał dowodowy, odmawiając umorzenia zaległości podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez niezasadne uchylenie decyzji organu z uwagi na błędną ocenę prawną postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ podatkowy, zakończonego wydaniem decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej, polegającą na uznaniu, że organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 122 i art. 191 o.p., a w konsekwencji nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 67a § 1 pkt 3) o.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 67a § 1 pkt 3) o.p. przez uznanie, że organ podatkowy nie uzasadnił w sposób jasny i przejrzysty odmowy umorzenia zaległości podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że organ odwoławczy naruszył ww. przepis, podczas gdy decyzja organu wypełnia wszystkie przesłanki stawiane przez przepisy prawa, w tym dotyczącą uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej; 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne polegające na wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego, nieodniesieniu się do kwestii spłaty przez podatnika zobowiązań cywilnoprawnych w wysokości stanowiącej połowę miesięcznego dochodu oraz zawarciu w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego, tj. zamieszczenie ogólnych i lakonicznych wskazań co do wszechstronnej analizy całokształtu okoliczności sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) przez przekroczenie zakresu sprawowanej przez sąd kontroli nad zaskarżoną decyzją poza kryterium zgodności z prawem; 6) art. 3 § 2 pkt 1) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., przez niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia dodatkowych ustaleń i oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, przez uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w razie uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a istota sporu jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję, a także zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zarzuty zgłoszone w skardze kasacyjnej koncentrują się wokół dwóch zasadniczych kwestii: po pierwsze — zakresu kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne w sprawach dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, po drugie — oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, zgodzić się należy z organem, że zakres kontroli sądowoadministracyjnej ogranicza się do badania zaskarżonego aktu lub czynności pod kątem ich zgodności z prawem, o czym przesądza treść art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP. Ustrojowa rola sądu administracyjnego, jako gwaranta praworządności, sprowadza się do zapewniania jednostce — także w sprawach z elementem uznania administracyjnego — bezpieczeństwa prawnego polegającego na możliwości weryfikacji działań egzekutywy pod kątem ich legalności. Zaznaczyć przy tym należy, że sąd nie może formułować ocen nie mających oparcia w treści norm powszechnie obowiązujących. Fakt iż sąd nie może wypowiadać się na temat słuszności czy celowości danego rozstrzygnięcia nie oznacza jednak, że organ, sprawując władzę uznaniową powierzoną mu na podstawie określonych norm kompetencyjnych, może działać w sposób arbitralny. Jak wskazał NSA w wyroku z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 620/17, decyzja organu podatkowego podjęta w ramach uznania administracyjnego nie może być swobodna czy dowolna. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej – organy mają obowiązek działania na podstawie prawa i w granicach prawa. W przypadku uznania administracyjnego, brak wyraźnych reguł prawnych determinujących rozstrzygnięcie nie oznacza, że decyzja organu abstrahować może od jakichkolwiek kryteriów prawnych. Względy słuszności i celowości przy wyborze opcji decyzyjnej muszą równolegle uwzględniać konieczność realizacji przez organ wartości i norm konstytucyjnych. Innymi słowy mimo pozostawionego przez ustawodawcę luzu decyzyjnego, rozstrzygnięcie organu nie może pozostawać w kolizji z porządkiem konstytucyjnym czy prawem międzynarodowym. Organ, nie będąc na poziomie ustawy związany wyraźną regułą prawną, podlega zawsze normom o charakterze zasad prawa, kształtującym aksjologię porządku ponadustawowego. Przyjęcie innej koncepcji uznania, stanowiłoby w demokratycznym państwie prawa naruszenie zasady legalizmu, której nie można sprowadzać do formalistycznie pojętej zgodności z prawem. Jej pełna realizacja wymaga — również w przypadku rozstrzygnięć uznaniowych — wyważenia wartości i zasad prawnych, przewidzianych przez ustawę zasadniczą oraz akty prawa międzynarodowego. Na marginesie dodać należy, że tak pojęta zgodność z prawem (legalność) pozostaje, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., pod kontrolą sądów administracyjnych" . Sąd administracyjny pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie naruszył wskazanych powyżej zasad prowadzenia kontroli legalności w sprawach z elementem uznania administracyjnego, a wydane rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Trafnie wskazał WSA w Olsztynie, że “nawet po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych organ nie może podjąć decyzji w sposób arbitralny. Nie jest zatem tak, że dokładne ustalenie stanu faktycznego zwalnia organ od wyjaśnienia, z jakich przyczyn podjął taką, a nie inną decyzję. Uznaniowość nie oznacza bowiem możliwości podjęcia jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w sytuacji spełnienia przez organ obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. Polega natomiast na tym, że organ posiada swobodę w doborze kryteriów, jakimi będzie się kierował przyznając ulgę bądź odmawiając jej przyznania i nie jest w tym zakresie związany jakimś narzuconym przez ustawodawcę katalogiem okoliczności, które zmuszałyby go do udzielenia ulgi" (str. 5 pisemnych motywów zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela ocenę wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy możliwości umorzenia zaległości podatkowej w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. Zasadnie nakazał sąd administracyjny pierwszej instancji organowi porównanie sytuacji materialnej skarżącego z wysokością zaległej należności, przy uwzględnieniu wieku i sytuacji zdrowotnej skarżącego i rozważeniu ich wpływu na możliwości majątkowe, płatnicze i zarobki strony. Uzasadniając decyzję uznaniową, organ w istocie odwołał się do kryterium interesu publicznego, które błędnie potraktował jako negatywną przesłankę prawną wykluczającą umorzenie zaległości podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że interpretując pojęcie interesu publicznego, należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 o.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). Ponadto podkreślić należy, że w demokratycznym państwie prawa warunkiem zapewnienia decyzji uznaniowej waloru legalności jest prawidłowe jej uzasadnienie. Proces argumentacyjny musi zatem – w szczególności przy wykonywaniu władzy dyskrecjonalnej – przybrać wyczerpującą formę, tak by rozstrzygnięcie nie mogło być postrzegane przez podmiot podporządkowany władzy publicznej jako arbitralne. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 67a § 1 pkt 3) o.p. uznać należy za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyją na podstawie art. 184 p.p.s.a.