I SA/Ol 771/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję. T. N. (dalej jako strona, skarżący, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" . w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia "[...]"., uzupełnionym "[...]". skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej za 2011r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości 2.730 zł. Wskazując na trudną sytuację życiową. Podatnik podał, że został zmuszony do sprzedaży nieruchomości przez wójta, przez którego był zastraszany. Sprzedając nieruchomość, nie posiadał wiedzy na temat formalności związanych z dokonaną transakcją. Skarżący wskazał, że obecnie mieszka na stancji w K, żyje skromnie, gdyż uzyskuje niską emeryturę, z której musi się utrzymać i opłacić wszelkie rachunki. Decyzją z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w wysokości 2.730 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 1.310 zł, argumentując to rozstrzygnięcie tym, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia 17 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) – dalej również jako O.p.. Wskazał, że kwota zaległości wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011r. w wysokości 2.730 zł. Nieruchomość została sprzedana przez stronę w dniu 10 czerwca 2011r. za kwotę 87.000 zł. W związku z czym kwota 43.500 zł (udział w wysokości 1/2 z 87.000 zł zbyty przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Koszty nabycia zostały określone w następującej wysokości: - koszt nabycia przedmiotowej nieruchomości to kwota 21.629,50 zł (spłata na rzecz Gminy), - wydatki stanowiące nakłady zwiększające wartość ww. nieruchomości na podstawie faktur przedstawionych przez stronę w kwocie 7.502,76 zł. W związku z powyższym za dochód podatnika wynikający z odpłatnego zbycia nieruchomości uznano kwotę 14.367,74 zł. Jednocześnie strona dokonała również sprzedaży nieruchomości gruntowej o powierzchni 500 m2, położonej we wsi Wilamowo za 3.000,00 zł. Badając sprawę pod kątem zaistnienia materialno-prawnej przesłanki określonej jako ważny interes podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z informacjami zawartymi w zeznaniach rocznych PIT -40A strona uzyskała następujący dochód z tytułu świadczenia emerytalnego: w 2014 r. - 13.138,90 zł, w 2015 r. - 13.533,48 zł, w 2016 r. - 13.740,88 zł. Miesięczny dochód strony wynosi 985,50 zł. Organ odwoławczy podał, że podatnik poinformował, że obecnie mieszka na stancji w miejscowości K i partycypuje w kosztach utrzymania powyższego lokalu, ponosząc miesięcznie wydatki w wysokości: gaz - 25 zł, woda – 15 zł, energia elektryczna - 50 zł, telefon - 29 zł, leki - 100 zł. Skarżący do 2022 r. jest zobowiązany dokonywać spłaty rat kredytu zaciągniętego w Alior Banku w wysokości 539,34 zł miesięcznie. Łącznie strona ponosi wydatki miesięczne w wysokości 758,34 zł, więc różnica między dochodami, a wydatkami Podatnika wynosi 227,16 zł. Jednocześnie strona nie wskazała wysokości miesięcznych wydatków na wyżywienie, w związku z powyższym, zdaniem organu znaczna część pozostałych do dyspozycji Strony środków pieniężnych jest przeznaczana na ww. cel. Skarżący nie posiada żadnych ruchomości oraz nieruchomości, nie posiada również zasobów pieniężnych ani innych składników majątku. Biorąc pod uwagę wysokość osiąganych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków, jej sytuację mieszkaniową oraz brak majątku o znacznej wartości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Podkreślono, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od 01.01.2007r. do 31.12.2008 r. został przedłużony do terminu przewidzianego do złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. W przedmiotowej sprawie strona dokonała nabycia nieruchomości w dniu 27.04.2007r., którą zbyła w dniu 10.06.2011r. W związku z powyższym oświadczenie o przysługującym uprawnieniu skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej strona mogła złożyć do 30.04.2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący podczas zawierania umowy sprzedaży został poinformowany przez notariusza o możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". W związku z powyższym miał ponad 10 miesięcy (od dnia dokonania transakcji do 30.04.2012 r.) na złożenie powyższego oświadczenia, a mimo wszystko tego nie uczynił. Zdaniem organu okres ten należy uznać za wystarczający, aby strona mogła dopełnić ww. powinności albo uzyskać dodatkowe informacje na ww. temat np. z urzędu skarbowego. W związku z powyższym za bezzasadne należy uznać twierdzenie podatnika, iż dowiedział się o ciążącym na nim obowiązku podatkowym dopiero po 4,5 roku od dokonania transakcji z pisma urzędu skarbowego, a argument dotyczący braku wiedzy strony o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej nie może stanowić samodzielnej podstawy umorzenia zaległości. Wskazano, że po odliczeniu kwoty w wysokości 21.629,50 zł, którą strona wpłaciła na rzecz gminy z uwagi na posiadane zadłużenie oraz kwoty 7.502,76 zł, dotyczącej udokumentowanych przez podatnika wydatków poniesionych na rzecz sprzedanej nieruchomości, skarżący dysponował kwotą uzyskaną ze sprzedaży w wysokości 60.0867,74 zł, nie wskazując jednocześnie, na co została ona przeznaczona. Podkreślono, że specyfikę podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ podatnik w momencie dokonania transakcji sprzedaży, dysponuje środkami pieniężnymi i mając świadomość konieczności zapłaty tego podatku winien zabezpieczyć odpowiednie środki finansowe na ten cel. Zdaniem organu odwoławczego, nie można "premiować" podatnika udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy to podatnik poprzez swoje decyzje bądź działania doprowadza do powstania zaległości. Niedopuszczalne jest obciążanie Skarbu Państwa skutkami świadomych decyzji strony i przerzucanie na tenże odpowiedzialności za nie. Trudno zatem przyjąć, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały na skutek nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od jego postępowania. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu II instancji, nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że odsetki za zwłokę nie mają charakteru samodzielnego, lecz pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego. Umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, uzasadnione jest jedynie działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które nie są zależne od sposobu jego postępowania. Strona zaś nie wskazała, aby powstanie zaległości podatkowej spowodowane było w sposób niezależny od jej postępowania. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik podkreślił, że nie był świadomy, iż musi zapłacić podatek od sprzedaży nieruchomości w 2011 r. Wskazał, że nie ma możliwości zapłacić takiej sumy, albowiem ma małą emeryturę. Urząd Skarbowy dopiero na krótko przed upływem terminu poinformował go o obowiązku zapłaty podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 2.730 zł wraz z odsetkami. Na wstępie wskazać należy, że instytucję ulg w spłacie zobowiązań podatkowych normuje przepis art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przyznanie ulgi na podstawie powyższego przepisu objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3481/15, z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13). Decyzja uznaniowa musi być jednakże poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Co przy tym istotne, nawet po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych organ nie może podjąć decyzji w sposób arbitralny. Nie jest zatem tak, że dokładne ustalenie stanu faktycznego zwalnia organ od wyjaśnienia, z jakich przyczyn podjął taką, a nie inną decyzję. Uznaniowość nie oznacza bowiem możliwości podjęcia jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w sytuacji spełnienia przez organ obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. Polega natomiast na tym, że organ posiada swobodę w doborze kryteriów, jakimi będzie się kierował przyznając ulgę bądź odmawiając jej przyznania i nie jest w tym zakresie związany jakimś narzuconym przez ustawodawcę katalogiem okoliczności, które zmuszałyby go do udzielenia ulgi. Mając na uwadze powyższe, zaznaczenia wymaga, że uznaniowość nie może być utożsamiana z dowolnością. Organ podatkowy musi wskazać, czym się kierował, udzielając bądź odmawiając udzielenia ulgi, a kryteria przez niego przyjęte muszą mieć związek z celem ulgi, sytuacją wnioskodawcy, możliwościami organu, etc. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której organ sam uznaje, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a jednak w ramach uznania administracyjnego odmawia jej udzielenia (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 3213/12). Stosownie zaś do art. 210 § 1 pkt 6 O.p. każda decyzja organu podatkowego winna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego są jednakże o wiele dalej idące niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej. W orzecznictwie sądowym wskazuje się m.in., że istnieją granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, względnie na podstawie fałszywych przesłanek (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3507/14). W tym kontekście zasadne staje się twierdzenie, że nawet decyzja uznaniowa może podlegać kontroli sądowej w aspekcie tego, czy kryteria, które organ przyjął w ramach uznaniowości nie są nieistotne, nieracjonalne bądź niecelowe. Uwzględniając powyższe rozważania, wskazać należy, że sądowa kontrola decyzji uznaniowych sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, a następnie, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji mają uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, a wnioski są logiczne i poprawne (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00). Odnosząc się natomiast do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, wskazać należy, że nie istnieje określony katalog sytuacji, które mogłyby zostać z góry zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których uzasadnione jest zastosowanie ulgi. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że ważny interes podatnika dotyczy sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych, losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości, przy równoczesnym uwzględnieniu sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Ponadto trudna sytuacja finansowa może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 września 2016r., sygn. akt I SA/Gl 133/16, wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Ponadto na uwadze należy mieć, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Ustalenie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Co istotne, ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji korzystających z niej podatników w stosunku do tych, którzy dokonali zapłaty podatku w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek ulgi. Przenosząc te wywody na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy możliwości umorzenia zaległości podatkowej w kontekście okoliczności niniejszej sprawy. Organ II instancji uznał, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, nie mniej jednak stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej pozostawałoby w sprzeczności z przesłanką interesu publicznego w sytuacji, gdy strona, sprzedając nieruchomość, nie złożyła zeznania podatkowego i nie zabezpieczyła środków finansowych na zapłatę podatku dochodowego z tytułu zbycia tej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie skarżący jest osobą bezdomną, mieszkając na stancji. Utrzymuje się z emerytury w wysokości 985,50 zł, ponosząc przy tym wydatki w wysokości 758,34 zł. Strona wskazując na swoje wydatki nie wskazała jednak kosztów wyżywienia. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ podatkowy, zdaniem Sądu, winien był dokonać wyważenia interesu publicznego i interesu podatnika w aspekcie wnioskowanej ulgi oraz poddać szczegółowej analizie kwestię faktycznej możliwości wywiązania się skarżącego ze zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że organ nie podał jednoznacznie przesądzających powodów, dla których sytuacja finansowa Skarbu Państwa miałaby sprzeciwić się udzieleniu spornej ulgi. Należy bowiem mieć na uwadze zdolności skarżącego do ponoszenia obciążenia z tytułu zaległości podatkowych, przy jednoczesnej możliwości zaspokajania jego podstawowych i elementarnych potrzeb życiowych. Zdaniem Sądu organ, ustalając sytuację podatnika, winien m.in. porównać jego sytuację materialną z wysokością zaległej należności i wskazać dochody, które w ocenie organu byłyby wystarczające do pokrycia zadłużenia. Możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe strony nie mogą być przy tym rozpatrywane w oderwaniu od jej wieku i sytuacji zdrowotnej, która może wpływać bezpośrednio na ich odpowiednie zmniejszenie. Organ powinien ponadto zestawić wysokość dochodu strony z niezbędnymi kosztami jej utrzymania w celu ustalenia, czy jest ona w stanie faktycznie spłacać istniejące zadłużenie bez zagrożenia swej egzystencji. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Rz 307/15). Przypomnieć należy, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że pojęcie "interesu publicznego" powinno być interpretowane nie tylko w świetle norm konstytucyjnych dotyczących obowiązków podatkowych, ale również z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych, obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, które mogą znaleźć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy np. art. 67 ust. 2 czy art. 71 ust. 1 Konstytucji (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 594/06). Odnosząc się natomiast do akcentowanych wyraźnie przez organ w niniejszej sprawie przyczyn powstania zaległości podatkowej jako jednej z zasadniczych podstaw odmowy uwzględnienia wniosku strony, podnieść należy, że ustawodawca nie przewidział w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ograniczenia w postaci braku bezpośredniego przyczynienia się do powstania zobowiązania podatkowego. W związku z tym organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących bezpośrednio po stronie podatnika. Znajduje to uzasadnienie w tym, że sytuacja każdego podatnika jest dynamiczna i ulega ciągłym zmianom. Oczywiście okoliczność powstania zaległości podatkowej powinna być uwzględniana przez organ przy ocenie całokształcie sprawy, niemniej jednak w niniejszej sprawie organ powinien dokonać jej wyważenia ze wskazaną wyżej groźbą ewentualnej utraty możliwości zaspokojenia przez stronę podstawowych potrzeb bytowych. Tymczasem rozumowanie organu zostało oparte wyłącznie na założeniu, że skarżący w sposób dowolny w przeszłości zadysponował przychodem z tytułu zbycia nieruchomości. Rozpatrując przedmiotową sprawę należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności, w tym nie tylko sposób i przyczynę powstania zaległości podatkowej oraz zachowanie się podatnika, ale także obiektywną możliwość pozyskania środków pieniężnych, czy konieczność sięgania przez podatnika pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych do środków pomocy państwa. Brak wyżej opisanych ustaleń i ocen oznacza, że organ odwoławczy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, tzn. oceny w sposób swobodny, jednak nie dowolny, całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu w zaskarżonym rozstrzygnięciu zabrakło kompleksowego i przekonującego wartościowania przez organ wszystkich okoliczności związanych z sytuacją życiową i materialną strony. Dostrzegając wskazane powyżej uchybienia, Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozpatrując ponownie sprawę, organ zastosuje wszystkie dyrektywy wynikające z uzasadnienia wyroku Sądu. Przeprowadzi rzetelną ocenę spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i odniesie się do sytuacji finansowej skarżącego w kontekście możliwości realizacji przez niego zobowiązania podatkowego. Powinien przy tym uwzględnić przede wszystkim okoliczność, iż jedynym źródłem utrzymania skarżącego jest emerytura w wysokości 985,50 zł, ale także wziąć pod uwagę wiek oraz realną możliwość opłacenie podatku. W szczególności powinien rozważyć zasadność zastosowania ulgi, mając na względzie, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny. Mając na względzie opisane powyżej uchybienia procesowe przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi