I SA/Wr 125/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak- Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz A S. A. z siedzibą w W. kwotę 16.140 zł (słownie: szesnaście tysięcy sto czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: SKO, organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy K. (dalej: organ podatkowy I instancji/ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], i określająca A S.A. z/s w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 1.348.127 zł. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy K. określił Spółce podatek od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 1.362.349 zł. Organ I instancji stwierdził, że Spółka nie wykazała do opodatkowania budowli w postaci kotłów wodnych, agregatu, zestawów tłocznych, separatora koalescencyjnego, filtroseparatorów, oddzielaczy, filtrów i separatorów, stacji transformatorowej z uziomem, transformatora trójfazowego olejowego, zbiorników oleju napędowego oraz cieczy złożowej i hydroforowej. Zdaniem organu, obiekty te stanowią całość techniczno-użytkową wykorzystywaną do zatłaczania, przepompowywania i przesyłu gazu, a zatem jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3; art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej jako: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji SKO we W. uchyliło powyższą decyzję w całości i określiło Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 1.348.127 zł. SKO zgodziło się z organem pierwszej instancji, że zestawy tłoczne, separator koalescencyjny i filtroseparatory, oddzielacze, filtry oraz zbiornik hydroforowy stanowią wraz z rurociągami, gazociągami i innymi instalacjami starego [...] (dalej jako: [...]) całość techniczno-użytkową, umożliwiającą użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Układ sieci i urządzeń, w tym spornych urządzeń i obiektów stanowi zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania (magazynowania gazu, zatłaczania, odbioru i przesyłu gazu) stanowiąc integralną całość techniczno-użytkową. SKO nie podzieliło natomiast stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie kwalifikacji jako budowli: stacji transformatorowej z uziomem, transformatora trójfazowego olejowego, agregatu prądotwórczego wraz ze zbiornikiem oleju napędowego, kotłów wodnych oraz zbiornika cieczy złożowej. Ze względu na ich szczególne cechy nie stanowią one przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania może być wyłącznie część budowlana, tj. fundament i obudowa ochronna transformatora i agregatu, kotłów, jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową. Odpowiadając na zarzuty odwołania SKO podkreśliło, że przedmiotem opodatkowania w przedmiotowej sprawie nie jest "wyrobisko górnicze" rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze, lecz budowle znajdujące się na terenie (na powierzchni) [...] W., tj. zespół urządzeń i instalacji umożliwiających prawidłowe i bezpieczne realizowanie procesu zatłaczania, odbioru i przesyłu gazu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: 1) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, polegające na: braku jednoznacznej kwalifikacji uznanych przez SKO za budowle: zestawów tłocznych, separatora koalescencyjnego, filtroseparatorów, oddzielaczy, filtrów oraz zbiornika hydroforowego; nieodniesieniu się przez SKO do kwestii kwalifikacji spornych środków trwałych jako urządzeń technicznych, których tylko części budowlane są budowlami; nie odniesieniu się przez SKO do wskazanej w odwołaniu kwestii wadliwości opinii biegłych; nie odniesieniu się przez Kolegium do argumentacji zawartej w opinii mgr. inż. P. K.; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p., polegające na: niedokonaniu ustaleń w zakresie cech istotnych budowli; nieprawidłowej ocenie opinii biegłych; nieprawidłowej ocenie dowodu z dokumentu prywatnego – opinii mgr. inż. P. K.; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie – w związku z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, polegające na: opodatkowaniu obiektu niewymienionego w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, ani w załącznikach do tej ustawy, ani niebędącego urządzeniem budowlanym; opodatkowaniu jako budowli środków trwałych uznanych przez biegłych i przez organy podatkowe jako urządzenia i instalacje stanowiące całość techniczno-użytkową z całym zakładem w W., tj. zakładem, którego podstawową funkcją jest magazyn gazu, który jednocześnie jest wyrobiskiem górniczym, a więc – jako taka całość – nie stanowi budowli w rozumieniu prawnopodatkowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 438/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki na w/w decyzję organu odwoławczego. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji przytoczył na wstępie treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i pkt 9, art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy – Prawo budowlane. Następnie szczegółowo omówił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, dotyczący opodatkowania wyrobisk górniczych. Odwołał się także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdził, że "całość techniczno-użytkowa" dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie zaś całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W dalszej części uzasadnienia Sąd przywołał przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055, dalej także jako: rozporządzenie MG) i stwierdził, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że zestawy tłoczne, separator koalescencyjny, filtroseparator, oddzielacze, filtry oraz zbiornik hydroforowy wraz z rurociągami, gazociągami i instalacjami starego podziemnego magazynu gazu stanowią całość techniczno-użytkową umożliwiającą prawidłowe i bezpieczne realizowanie procesu magazynowania gazu, oczyszczania, zatłaczania, odbioru i przesyłu gazu to jednak budowlą – odmiennie niż to stwierdził organ podatkowy – podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest w istocie sieć gazowa. Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretniej budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a (od 17 lipca 2010 r.) ustawy – Prawo budowlane, załącznika do ww. ustawy oraz § 2 pkt rozporządzenia MG i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Argumentując powyższym Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 782/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w/w wyrok WSA we Wrocławiu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, zasądzając od organu odwoławczego na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. NSA wskazał, że organy podatkowe opodatkowały obiekty usytuowane w wyrobisku górniczym, które - ich zdaniem - stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W wydanych rozstrzygnięciach widoczne są jednak istotne różnice stanowisk, co do określenia typu spornych obiektów i ich kwalifikacji prawnej. Organ pierwszej instancji określił je jako "wolnostojące instalacje przemysłowe" w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Z kolei organ odwoławczy zdefiniował je jako "całość techniczno-użytkową", a zatem budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonych decyzji nie odniósł się do tych różnic. Stwierdził natomiast, że sporne obiekty w istocie stanowią sieć gazową w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, która stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 oraz 3a ustawy – Prawo budowlane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena jest wadliwa, bowiem opiera się na przepisach rangi podustawowej, co jest niedopuszczalne w kontekście konstytucyjnego wymogu, jakim jest określenie przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Zwrócił na to uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Rację ma oczywiście Sąd pierwszej instancji, że w wyroku tym Trybunał nie wykluczył, by o uznaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane mogła współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych (tak w tezie 4.2 uzasadnienia wyroku TK). Jednak przechodząc w dalszej części na grunt ustawy podatkowej (u.p.o.l.), Trybunał wyraźnie zastrzegł że: cyt. "W prawie podatkowym - inaczej niż w prawie budowlanym jako dziedzinie prawa administracyjnego - obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że poza niewielkimi wyjątkami nie dopuszcza się regulowania zagadnień podatkowych w aktach podustawowych. Jeśli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy bowiem interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej." (punkt 4.3 uzasadnienia wyroku TK). O tym, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości pojęcie budowli musi wynikać z przepisów rangi ustawowej, wielokrotnie wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny. Między innymi w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., II FSK 3183/15, NSA stwierdził, że co prawda ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), to jednak nie powinny one stanowić podstawy do ustalania przedmiotu opodatkowania. Choć rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002., s. 201, a także § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.), co wynika wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Podobny pogląd NSA wyraził także w wyrokach: z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 1087/14 i II FSK 1955/14; z dnia 1 sierpnia 2018r., II FSK 1950/16, z dnia 3 sierpnia 2018 r., II FSK 1979/16). Zauważył NSA, że w przywołanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. Trybunał Konstytucyjny nie rozstrzygnął jednoznacznie co należy uznać za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazał jedynie na pewne okoliczności, które powinny być brane pod uwagę. Kierując się tymi uwagami należy "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie – Prawo budowlane i w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach "uzupełniających" ustawę - Prawo budowlane (np. w ustawie prawo energetyczne, ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych). Ostatnio zwrócił na to również uwagę skład 7 sędziów NSA w wyroku z dnia 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2983/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W każdym przypadku chodzi o ustawy, które uzupełniają, modyfikują i doprecyzowują prawo budowlane, a zatem mogą być podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnalezienie "nazwy" budowli w ustawie - Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane, pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. W sytuacji, gdy danemu obiektowi nie da się przypisać nazwy budowli występującej w ustawach, należy rozważyć czy nie jest to urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l.). W tym jednak przypadku urządzenie budowlane musi być związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewnia ono możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego obiektu do danego typu budowli, wskazanej w ustawie – Prawo budowlane (i ustawach uzupełniających lub modyfikujących) lub też zakwalifikowanie go jako urządzenia budowlanego, to nie można go traktować jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Takie stanowisko prezentowane jest też literaturze (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie budowli w wyrobiskach górniczych (w:) Podatek od nieruchomości. Komentarz, LEX 2012). Biorąc powyższe pod uwagę NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, poprzez zdefiniowanie budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Wskazał przy tym, że w myśl art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 oraz 3a ustawy – Prawo budowlane, to nie "sieć gazowa", lecz "gazociąg" stanowi "w szczególności" budowlę. Zauważył, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowalne, przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego przez organy podatkowe pod kątem zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny, dającej podstawę do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA stwierdził także, że organy podatkowe nie opodatkowały wyrobiska górniczego jako przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, lecz usytuowane w nim obiekty, które - ich zdaniem - stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wskazał na niezasadność podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd, stwierdził konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę należało zatem uwzględnić Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., przy czym sprawa została przekazana tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania w związku z uwzględnieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 782/17) skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 438/16. Zatem rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, że w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie akcentuje się, że wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy wyłącznie zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym. Sąd pierwszej instancji ma zatem obowiązek rozpoznać skargę w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje zatem, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa uaktualnia się wyłącznie wtedy, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. Jak wskazał NSA w ww. wyroku z dnia 29 listopada 2018 r. w wyroku z dnia 13 września 2011 r. Trybunał Konstytucyjny nie rozstrzygnął jednoznacznie co należy uznać za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazał jedynie na pewne okoliczności, które powinny być brane pod uwagę. Kierując się tymi uwagami należy "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie – Prawo budowlane i w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach "uzupełniających" ustawę - Prawo budowlane (np. w ustawie prawo energetyczne, ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych). Ostatnio zwrócił na to również uwagę skład 7 sędziów NSA w wyroku z dnia 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2983/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W każdym przypadku chodzi o ustawy, które uzupełniają, modyfikują i doprecyzowują prawo budowlane, a zatem mogą być podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnalezienie "nazwy" budowli w ustawie - Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane, pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. W sytuacji, gdy danemu obiektowi nie da się przypisać nazwy budowli występującej w ustawach, należy rozważyć czy nie jest to urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l.). W tym jednak przypadku urządzenie budowlane musi być związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewnia ono możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego obiektu do danego typu budowli, wskazanej w ustawie – Prawo budowlane (i ustawach uzupełniających lub modyfikujących) lub też zakwalifikowanie go jako urządzenia budowlanego, to nie można go traktować jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Takie stanowisko prezentowane jest też literaturze (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie budowli w wyrobiskach górniczych (w:) Podatek od nieruchomości. Komentarz, LEX 2012). W świetle powyższego stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, poprzez zdefiniowanie budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Wskazał przy tym NSA, że w myśl art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 oraz 3a ustawy – Prawo budowlane, to nie "sieć gazowa", lecz "gazociąg" stanowi "w szczególności" budowlę. Zauważył NSA, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowalne, przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego przez organy podatkowe pod kątem zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny, dającej podstawę do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA stwierdził także, że organy podatkowe nie opodatkowały wyrobiska górniczego jako przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, lecz usytuowane w nim obiekty, które - ich zdaniem - stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zatem w niniejszej sprawie sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02). Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie nie sprostały tym wymogom naruszając wskazane przepisy postępowania. Organy nie zgromadziły bowiem materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie prawidłowej kwalifikacji spornych obiektów, dającej podstawę do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji na podstawie przepisów dotyczących podatku od nieruchomości środków trwałych takich jak: zestawy tłoczne, separator koalescencyjny, filtroseparator, oddzielacze, filtry oraz zbiornik hydroforowy wraz z rurociągami, gazociągami i instalacjami starego podziemnego magazynu gazu. W związku z tym, w toku postępowania podatkowego konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne ze spornych obiektów dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w ustawie – Prawo budowlane. Ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli oraz urządzeń budowlanych, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane, może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją powinno być przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Opinia biegłego podlega ocenie organu, tak jak każdy inny dowód. Granice swobody organu co do tego, czy powołać biegłego, jak również granice oceny opinii biegłego przez organ wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek dążenia do oparcia rozstrzygnięcia podatkowego na ustaleniach faktycznych zgodnych z rzeczywistością determinuje również wybór biegłego, który musi mieć odpowiednie kwalifikacje. Opinia budząca wątpliwości, zawierająca stwierdzenia autorytatywne, w której brak prezentacji wywodu dochodzenia do stwierdzeń, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przedmiotem opinii biegłego mogą być przy tym tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Biegły ma zatem obowiązek dostarczenia organowi podatkowemu wiadomości specjalnych potrzebnych do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Dowód z opinii biegłego nie może natomiast zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przedmiotem opinii nie może być więc ocena, czy określony obiekt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważa, że opinia biegłych z dnia 18 listopada 2014 r., stanowiąca kluczowy element materiału dowodowego zebranego w sprawie, uniemożliwia dokonanie w sposób niebudzący wątpliwości kluczowych dla sprawy ustaleń. W ocenie Sądu, powyższa opinia, nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, nie dawała podstaw do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości za 2011 r. W opinii tej biegli dr inż. O. P. oraz mgr inż. W. B. we wnioskach końcowych wskazali, że "(...) W świetle przytoczonego orzecznictwa a także projektu budowlanego sporządzonego dla podziemnego zbiornika gazu (patrz p. 4.1) układ sieci i urządzeń na terenie zakładu: stanowi obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania przez co stanowią integralną całość techniczno – użytkową. Bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa [...] nie mogła by spełniać swojej funkcji. Potwierdzeniem tego stanowiska jest niewątpliwie opis zawarty w dokumentacji technicznej wykonanej na potrzeby uzyskania pozwolenia na budowę gdzie projektowany obiekt opisany został jako: ... zespół instalacji składającej się z aparatów wyposażonych w armaturę oraz układy sterujące tworząc poszczególne bloki technologiczne posadowione na fundamentach na wolnym powietrzu ...". Wszystkie sporne, wskazane w decyzji SKO obiekty znajdujące się na terenie magazynu, stanowią niezbędne elementy dla funkcjonowania magazynu gazu, a co za tym idzie są to budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". W świetle konkluzji opinii biegłych zauważyć należy, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach prawa budowlanego. Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo budowlane wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W odniesieniu do pojęcia całości techniczno-użytkowej należy zaznaczyć, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. TK w powołanym wyżej wyroku wyraził pogląd, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), wywodząc że: "Skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię". Analiza art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zawierającego definicję budowli wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczo się różnią. Definicja budowli wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów K.c., gdyż ani P.b., ani u.p.o.l nie odwołują się do art. 45 i 47 K.c. Jednakże, zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej, odnosząc się do postanowień art. 45 i art. 47 § 1 K.c., należy podkreślić, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Nie oznacza to jednak, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. W definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo budowlane mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. W świetle powyższego krytycznie należy ocenić przedstawioną przez biegłych opinię oraz zaprezentowane wnioski końcowe. Przedmiotowa opinia nie wyjaśniła zagadnień wskazanych w postanowieniu o powołaniu biegłych, jest niejasna – z jednej strony wskazuje, że sporne obiekty stanowią odrębne budowle kwalifikując je jako wolno stojące instalacje przemysłowe, równocześnie kwalifikując je jako jeden obiekt budowlany - budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową, wskazując na powiązanie z siecią gazową [...], ale również z podziemnym zbiornikiem gazu. Nie zawiera równocześnie uzasadnienia w tym zakresie, co czyni opinię trudną do odczytania i zrozumienia. Trudno również dostrzec w niej wykorzystanie wiadomości specjalnych. Wnioski opinii zostały wydane w oparciu o przytoczone w niej orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym odwołujące się wprost do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (wytłuszczenie biegłych na stronie 50-51 opinii). O słabości materiału dowodowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, świadczy również to, że gdyby pominąć wywody biegłych krytycznie ocenione wyżej, to z danych mogących mieć w sprawie istotne znaczenie w opinii pozostałyby tylko zdjęcia spornych obiektów, ogólny opis ich funkcji oraz projekt budowlany wraz z pozwoleniem na budowę. Wskazanych wadliwości nie usunęło przesłuchanie biegłych w dniu 9 września 2015 r., tym bardziej, że Sąd nie dysponuje całością materiału dowodowego. W przedmiotowym protokole na str. 8 wskazano na pismo z dnia 9 stycznia 2015 r., które nie znajdują się w aktach sprawy podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. pismem z dnia 2 maja 2019 r. wskazało, że nie znajduje się w posiadaniu tego dokumentu. W ocenie Sądu, powyższa opinia, nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, nie dawała podstaw do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości za 2011 r. Zasadny okazał się zatem zarzut skargi naruszenia zasad prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p. oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), przez oparcie się na materiale dowodowym nie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy w sposób oparty na wszechstronnym rozważeniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Uwidoczniło się to w wydanych rozstrzygnięciach, gdyż nie wskazano jednoznacznej kwalifikacji spornych obiektów, wskazując, że stanowią one jednocześnie element innego - większego - obiektu, stanowiącego całość techniczno-użytkową "wraz z rurociągami, gazociągami i innymi instalacjami starego [...]", nie podając, co konkretnie uznano za stanowiące jedną całość, a cechy techniczne i użytkowe tych obiektów nie zostały ani opisane ani przeanalizowane. Jednocześnie wskazano, że niektóre z nich są samodzielną budowlą (tj. "wolno stojącą instalacją przemysłową"), a być może nawet urządzeniem budowlanym. Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji zostały w tym aspekcie sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 O.p.. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że przy tego rodzaju problemach w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Przy czym, nie chodzi o prawną kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o przedstawienie przez biegłych pełnej i fachowej informacji dotyczącej przedmiotu opodatkowania, czego organy podatkowe nie wyegzekwowały od biegłych. Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie wymagają odpowiednio mocnej podstawy w rzetelnej, fachowej i pełnej opinii biegłych, posiadających wiadomości specjalne. Zadaniem organu podatkowego jest takie sformułowanie pytań do biegłych, aby udzielając na nie odpowiedzi dostatecznie precyzyjnie opisali (w ujęciu abstrakcyjnym) cechy budowli mających stanowić przedmiot odniesienia, a następnie wskazali, w jakim zakresie obiekty będące przedmiotem sporu odpowiadają tym cechom, co pozwoli na odpowiednio jednoznaczne stwierdzenie, czy dany obiekt odpowiada cechom klasyfikacyjnym takiego obiektu, który może być przedmiotem opodatkowania jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Obowiązkiem organu jest również wyjaśnić i odnieść się do wątpliwości skarżącej co do posiadanych przez biegłych wiadomości specjalnych w zakresie kwalifikowania obiektów z punktu widzenia prawnobudowlanego. Jak sami przyznali (co wynika z protokołu przesłuchania w dniu 9 września 2015 r.) - albo w ogóle nie mają uprawnień w tym zakresie (mgr. inż. W. B.), albo ich doświadczenie w zakresie przedmiotowej sprawy jest żadne (dr inż. O. P. który wskazał, że nie przeprowadzał nigdy ekspertyzy w zakresie obiektów w gazownictwie). Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany zastosować się do oceny prawnej, wyrażonej w niniejszym wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2-4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 30 stycznia 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych w związku (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 5.323,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 10.800,00 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.