I SA/Gl 1365/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 marca 2017 r. sprawy ze skargi C. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 23) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt. 1, art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 599, dalej: u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], mocą którego uznano zarzuty p. C. B. (dalej: zobowiązany, strona) wniesione na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] r. nr [...] za niezasadne. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. W tym zakresie wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając jako wierzyciel wystawił w dniu [...] r. tytuł wykonawczy o nr [...] obejmujący należności pieniężne na kwotę [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z 2008 r. W dniu [...] r. organ egzekucyjny nadał klauzulę o skierowaniu w/w tytułu wykonawczego do egzekucji i w tym samym dniu sporządził zawiadomienie nr [...] o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku A. w W. Zawiadomienie to zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 24 maja 2016 r. (wraz z odpisem tytułu wykonawczego), natomiast bank odebrał korespondencję w dniu 12 maja 2016 r. Pismem z dnia 13 maja 2016 r. Bank A. w W. udzielił informacji, iż rachunek bankowy prowadzony dla zobowiązanego nie wykazuje wolnych środków. W dniu [...] r. do organu egzekucyjnego wpłynęły zarzuty zobowiązanego w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany w zarzutach podniósł: nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę ze względu na ich błędne naliczenie, brak informacji o tym, że obowiązek jest wymagalny, brak prawidłowego pouczenia zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów oraz brak prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji. W związku z powyższym wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. i wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o w/w tytuł wykonawczy. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ egzekucyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 w zw. z art. 59 § 4 u.p.e.a. Rozpatrując zarzuty, organ egzekucyjny wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...], którym uznał je za niezasadne. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany zarzucił, że: obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), a to w zakresie odsetek za zwłokę, które wierzyciel niezasadnie liczy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. 1 maja 2009 r. (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej), tj. bez uwzględnienia, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), w związku z czym odsetek nie nalicza się, tytuł wykonawczy nie zawiera stwierdzenia, iż podlegający egzekucji obowiązek jest wymagalny (art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), tytuł wykonawczy nie zawiera prawidłowego pouczenia zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 7 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), albowiem nie podaje ustawowych podstaw takich zarzutów, tytuł wykonawczy nie wskazuje prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), albowiem jako podstawę normatywną podaje konkretne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących tryb i procedurę obliczenia zobowiązania podatkowego, nie zaś egzekucji, która jest uregulowana przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazując na powyższe zobowiązany wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i nakazanie organowi I instancji ponowne rozpoznanie sprawy rozstrzygniętej danym postanowieniem. Organ nadzoru po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stwierdził, że zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne stanowią środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Posiada on możliwość obrony przed wszczętą egzekucją administracyjną i wniesienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zarzutów, wskazując je spośród zamkniętego katalogu przypadków, które mogą być przedmiotem zarzutu. Zostały one określone w art. 33 § 1 u.p.e.a., a są to: Zgodnie z jego treścią podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2. odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ww. ustawy, 4. błąd co do osoby zobowiązanego, 5. niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ww. ustawy, 8. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9. prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10. niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. Dalej zacytowano art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa wart. 33 § 1 pkt 1 - 5, i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Z kolei w myśl § 4 w/w przepisu organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zarzuty można składać tylko i wyłącznie, gdy zaistnieje przynajmniej jedna z enumeratywnie wymienionych okoliczności. Podstawy prawne zarzutów wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a. mają różnorodny charakter, gdyż wnoszący zarzuty może m. in. kwestionować dopuszczalność egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego ze względów formalnych lub merytorycznych, zarzucać wierzycielowi lub organowi egzekucyjnemu istotne uchybienia proceduralne czy też poddawać w wątpliwość celowość wszczęcia egzekucji lub zastosowania danego środka egzekucyjnego. Zarzuty są pierwszym środkiem ochrony interesów zobowiązanego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, a więc znajdują zastosowanie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i są rozpatrywane w I instancji przez organ egzekucyjny. Przekładając powyższe na rozpatrywaną sprawę organ nadzoru wskazał, iż zarzuty podniesione przez zobowiązanego zostały wskazane w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a., które - zgodnie z powyższymi regulacjami - rozpatrzone zostały przez organ egzekucyjny poprzez wydanie postanowienia, na które następnie złożono zażalenie. Jednocześnie organ nadzoru zwrócił uwagę, że w niniejszym przypadku zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, zatem brak jest obowiązku uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, gdyż postanowienie organu egzekucyjnego stanowi jednocześnie stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów. Dalej, odnosząc się do argumentacji zażalenia, organ nadzoru przypomniał, iż zobowiązany wskazał na naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, 6 i pkt 9 u.p.e.a. Następnie zacytowano art. 27 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera: oznaczenie wierzyciela; wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. Dokonując analizy tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] przez pryzmat przywołanego wyżej art. 27 § 1 u.p.e.a. organ nadzoru stwierdził, iż kwestionowany tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy w nim wskazane. Zatem zarzuty dotyczące wadliwości tego dokumentu - w ocenie organu nadzoru - a co stwierdził już organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu - nie zasługują na uwzględnienie. Odnośnie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. braku w tytułach wykonawczych stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, wskazano, że tytuł wykonawczy zawiera pouczenie, iż należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej (część E tytułu wykonawczego, rubryka pomiędzy nr 10 i 11 tego dokumentu). Odnośnie zarzutu, iż kwestionowany dokument nie zawiera pouczenia zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, organ nadzoru, stwierdził - za organem egzekucyjnym - iż nie polega to na prawdzie, gdyż na drugiej stronie tytułu wykonawczego w ostatniej rubryce, nazwanej "POUCZENIE" w trzecim akapicie zawarta jest informacja o tym uprawnieniu. Nawiązując do zarzutu, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje w zakresie odsetek za zwłokę, które wierzyciel niezasadnie liczy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej), tj. bez uwzględnienia, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), w związku z czym odsetek nie nalicza się, organ nadzoru zauważył, że art. 27 § 1 u.p.e.a. określa katalog obligatoryjnych elementów, które zawiera tytuł wykonawczy. Druk wzorów tytułów wykonawczych został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2014 r., poz. 650). Przedmiotowy tytuł wykonawczy został sporządzony w oparciu o w/w przepis i zawiera wszystkie elementy. Z faktu, że ustawodawca nie uznał za niezbędny element tytułu wykonawczego wskazania przerw w naliczeniu odsetek nie należy wywodzić, że przerwy te nie są uwzględniane w egzekwowaniu należności. Jednocześnie organ nadzoru zauważył, że organ podatkowy w decyzji z dnia [...] r. Nr [...] na str. 27 wskazał, iż za okres od 30 czerwca 2014 r. do dnia doręczenia decyzji odsetek za zwłokę nie nalicza się. Z kolei w tytule wykonawczym w kwocie odsetek uwzględniono przerwy w ich naliczaniu za okres od 30 czerwca 2014 r., tj. od wszczęcia postępowania podatkowego, do dnia 3 grudnia 2015 r., tj. do dnia doręczenia decyzji. Zarzut nieuwzględnienia przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę jest zatem nieuzasadniony. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nieuwzględnienie zażalenia mimo tego, że zaskarżone zażaleniem postanowienie organu I instancji zostało wydane z nieuwzględnieniem: - tej okoliczności, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), a to w zakresie odsetek za zwłokę, które wierzyciel niezasadnie liczy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 1 maja 2009 r. (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej), tj. bez uwzględnienia, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), w związku z czym odsetek nie nalicza się, - tej okoliczności, iż tytuł wykonawczy nie zawiera stwierdzenia, iż podlegający egzekucji obowiązek jest wymagalny (art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), - tej okoliczności, iż tytuł wykonawczy nie zawiera prawidłowego pouczenia zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 7 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), albowiem nie podaje ustawowych podstaw takich zarzutów, - tej okoliczności, iż tytuł wykonawczy nie wskazuje prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 6 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), albowiem jako podstawę normatywną podaje konkretne przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli ustaw regulujących tryb i procedurę obliczania zobowiązania podatkowego, nie zaś jej egzekucji, która to jest uregulowana przepisami u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy kodeks postępowania administracyjnego poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie, na zasadzie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" i "c" p.p.s.a., zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał twierdzenie, że wierzyciel niezasadnie liczy odsetki zwłoki od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Tymczasem zgodnie z przepisami odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Nadto zarzucił, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełnia niezbędnych wymogów formalnych określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. Z jego treści wynika bowiem, iż jako podstawę normatywną podano konkretne przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli ustaw regulujących tryb i procedurę obliczania zobowiązania podatkowego, nie zaś jej egzekucji, która to jest uregulowana przepisami u.p.e.a. Takie postąpienie jest niezasadne. Stosownie bowiem do ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sądowego (por. w szczególności wyrok NSA z dnia 24 lutego 1998 r., sygn. akt SA/Orz 1734/96, publ. ONSA 1992, nr 1, poz. 7, z dnia 7 lipca 1998 r., sygn. akt II SA 692/98 i I SA 2137/97) wskazanie przez organ administracji prawidłowej podstawy prawnej wydanego przezeń orzeczenia nabiera kluczowego znaczenia, chociażby z uwagi na obowiązujące ogólne zasady postępowania jurysdykcyjnego, tj. zasady praworządności, pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz zasadę przekonywania co do zasadności przesłanek załatwienia sprawy - stosowanych także w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. W jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądowym słusznie wymaga się zatem, aby podstawa prawna wydanego orzeczenia była podana w sposób precyzyjny, albowiem bez takiego sprecyzowania w istocie rzeczy nie sposób ustalić rzeczywistej podstawy prawnej orzeczenia, jak również zagwarantować dopełnienia realizacji powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania. Wymogi powyższe w odniesieniu do przedmiotowego tytułu wykonawczego nie zostały dopełnione, co powoduje, iż tytuł ten w istocie rzeczy nie wskazuje podstawy prawnej wydania orzeczenia i w konsekwencji prowadzenia egzekucji administracyjnej. W ocenie skarżącego "podstawa prawna prowadzenia egzekucji administracyjnej" to przepis prawa zawarty w ustawie normującej kompetencję danego organu i dający takiemu organowi prawo do samodzielnego egzekwowania obowiązków przez siebie nałożonych. Takim przepisem z pewnością nie są przepisy powołane w tytule wykonawczym, co oznacza, że wbrew wyraźnemu ustawowemu nakazowi wynikającemu z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny uznając się za podmiot uprawniony do prowadzenia egzekucji administracyjnej nie wykazał swojej kompetencji w tym zakresie. Powyższe jest istotne, albowiem jak wyjaśnił WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 185/08, LEX nr 517116, w obecnym stanie prawnym nie ma podstaw do "różnicowania" poszczególnych składowych tytułu wykonawczego ze względu na ich "ważność w postępowaniu egzekucyjnym". Każdy z nich posiada bowiem charakter formalny, a wszystkie razem tworzą dokument, na podstawie którego można prowadzić legalne, skuteczne postępowanie egzekucyjne w administracji. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia WSA wskazał, iż tytuł wykonawczy jest sformalizowanym dokumentem, w oparciu o który prowadzi się postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tytuł wykonawczy zawiera : oznaczenie wierzyciela; wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela; pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Jak trafnie wskazał WSA są to elementy, choć formalne, to jednak niezbędne do przeprowadzenia egzekucji. Kategoryczny zwrot użyty przez ustawodawcę w art. 27 § 1 "Tytuł wykonawczy zawiera" oznacza, że tytułem będzie tylko taki dokument, który będzie posiadał wszystkie elementy składowe, o których mowa w treści art. 27 § 1 u.p.e.a. Brak któregokolwiek stanowi podstawę dla zobowiązanego do złożenia środka zaskarżenia w postaci zarzutów. Stanowi o tym wprost art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Wynika z niego, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Zauważyć należy, iż nie ma podstaw do różnicowania składowych tytułu wykonawczego ze względu na ich ważność w postępowaniu egzekucyjnym. Każdy z nich posiada charakter formalny, a wszystkie razem - co wymaga powtórnego podkreślenia - tworzą dokument, na podstawie którego można prowadzić legalne, skuteczne postępowanie egzekucyjne w administracji. Na potwierdzenie przedstawionego rozumowania WSA powołał orzeczenie NSA z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1477/97, w którym stwierdzono, że organ I instancji winien z urzędu zbadać dopuszczalność egzekucji administracyjnej - tzn. między innymi, czy tytuł wykonawczy posiada wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 u.p.e.a., brak chociażby jednego z tych elementów, powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu administracyjnym oraz pogląd doktryny, iż art. 27 w nowym brzmieniu, nadanym przez nowelę z dnia 6 września 2001 r., zawiera konieczne elementy, jakie powinien zawierać tytuł wykonawczy. (...) Winien on zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. Z. Leoński, w: R. Hauser, Z. Leoński w: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydanie II, C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 95-96). W dalszych wywodach skargi wskazano, że - jak zostało dodatkowo wyjaśnione w ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie sądowym (por. w szczególności wyrok NSA z dnia 22 września 1997 r., sygn. akt III SA 774/96, publ. M.Podat. nr 8/1998, poz. 255 oraz wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1999 r.) - organ egzekucyjny nie jest upoważniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, albowiem badanie zasadności istnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym zamieniłoby je w kolejną fazę postępowania orzekającego. Powyższe nie oznacza jednak, by był on zwolniony od badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej w ogóle. Przed podjęciem egzekucji organ egzekucyjny jest zatem zobowiązany zbadać z urzędu dopuszczalność powadzenia egzekucji, przy czym badanie to obejmuje w szczególności ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna i czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony. Chodzi zatem o zbadanie treści obowiązku, ale zbadanie czy tytuł wykonawczy znajduje oparcie w odpowiednim akcie prawnym (orzeczeniu), bowiem to dopiero wynikający z aktu prawnego obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie podlega ocenie co do jego zasadności czy wymagalności. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny takiego badania nie przeprowadził, skutkiem czego prowadzona przezeń w chwili obecnej egzekucja nie ma podstaw prawnych. Skarżący powołał się w tym zakresie także na pogląd wyrażony w tezie wyroku NSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 7105/98, LEX nr 46237, w którym wskazano, iż "Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania, jak również przed niedopuszczalną egzekucją. Z istoty swojej skierowane są przeciw prowadzeniu egzekucji. Jeżeli organ stwierdzi istnienie uzasadnionych zarzutów, to zgodnie z art. 34 § 2 ustawy egzekucyjnej wydaje postanowienie o zawieszeniu postępowania, umorzeniu postępowania albo o zastosowaniu innego mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku stosownego wniosku zobowiązanego, względnie zgłoszonych przezeń zarzutów" (analogicznie NSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 1019/97, LEX nr 35520). W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., mocą którego uznano za niezasadne zarzuty skarżącego wniesione na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] r. nr [...] obejmujący należności pieniężne oraz odsetki za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany, kwestionując prowadzenie tego postępowania może wnieść zarzuty tylko i wyłącznie z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2. odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ww. ustawy, 4. błąd co do osoby zobowiązanego, 5. niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ww. ustawy, 8. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9. prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10. niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. Zarzuty wnosi się w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, który powinien zawierać pouczenie o możliwości wniesienia tego środka prawnego, co wynika z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym jest bezprzedmiotowe (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący we wniesionych w terminie zarzutach podniósł, że: - obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), a to w zakresie odsetek za zwłokę, które wierzyciel niezasadnie liczy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. 1 maja 2009 r. (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej), a więc bez uwzględnienia, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), w związku z czym odsetek nie nalicza się, - tytuł wykonawczy nie zawiera stwierdzenia, iż podlegający egzekucji obowiązek jest wymagalny (art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), - tytuł wykonawczy nie zawiera prawidłowego pouczenia zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 7 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), albowiem nie podaje ustawowych podstaw takich zarzutów, - tytuł wykonawczy nie wskazuje prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), albowiem jako podstawę normatywną podaje konkretne przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących tryb i procedurę obliczenia zobowiązania podatkowego, nie zaś egzekucji, która jest uregulowana przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku wskazać należy, że zgodnie z art. 26 § 2 u.p.e.a. wzór tytułu wykonawczego określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Znajdujący się w aktach sprawy tytuł wykonawczy z dnia [...] r. [...] został sporządzony według wzoru tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2014 r., poz. 650). Określając wzór tego druku prawodawca zrezygnował z zawarcia w nim rubryki przeznaczonej na wpisanie okresów, za które nie nalicza się odsetek. Wzory tytułów wykonawczych stanowiące załączniki nr 4-7 oraz nr 24 i 25 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z 2003 r. Nr 9, poz. 106 oraz z 2004 r. Nr 10, poz. 79), które zawierały pozycję B oznaczoną jako "Dane dotyczące należności i odsetek", obejmującą m.in. rubryki przewidziane na wpisanie okresów, za które nie nalicza się odsetek mogły być stosowane nie dłużej niż przez 6 miesięcy od dnia wejścia w życie rozporządzenia z dnia 15 maja 2014 r., tj. od dnia 21 maja 2014 r. Wprowadzenie nowego wzoru druku tytułu wykonawczego (oznaczonego symbolem TW-1), z którego zasadnie skorzystano w niniejszej sprawie nie oznacza, że w niniejszej sprawie odsetki naliczono z pominięciem regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zostało wszczęte w dniu 30 czerwca 2014 r., a decyzję organu I instancji doręczono stronie w dniu 3 grudnia 2015 r., w związku z czym, uwzględniając regulację zawartą w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po terminie płatności podatku dochodowego za rok 2008, tj. od dnia 1 maja 2009 r. z przerwą w naliczaniu odsetek za okres od dnia 30 czerwca 2014 r., tj. daty wszczęcia postępowania do dnia 3 grudnia 2015 r., tj. daty doręczenia decyzji. Dane te zostały wprowadzone do Systemu Poltax 2 B, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy (k. 2, 18,19) i jest uwzględnione w kwocie odsetek wpisanej w rubryce E 1 – 3 przeznaczonej na podanie kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Z akt sprawy wynika także, iż w decyzji organu I instancji z dnia [...] r., powołując właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, wskazano na przerwę w naliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § pkt 1 u.p.e.a., w ramach którego wskazano na nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek za określony okres nie jest zasadny, gdyż obowiązek w zakresie odsetek za omawiany okres nie był od skarżącego egzekwowany. Bezpodstawne są także zarzuty, w ramach których skarżący podnosił, że tytuł wykonawczy nie zawiera stwierdzenia, iż podlegający egzekucji obowiązek jest wymagalny (art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), a także nie zawiera prawidłowego pouczenia zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 7 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), gdyż nie podaje ustawowych podstaw takich zarzutów. Wbrew twierdzeniom skarżącego tytuł wykonawczy w części E pomiędzy rubryką 10 a 11 zawiera zapis, że należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 u.p.e.a. Zapis ten stanowi element wzoru tytułu wykonawczego, a jego uzupełnienie (doprecyzowanie) możliwe jest tylko w zakresie innych dodatkowych podstaw wymagalności i egzekucji należności, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wspomniany art. 2 u.p.e.a. zawiera natomiast katalog obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, wśród których w pkt 1 wymienia się podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Omawiany tytuł wykonawczy zawiera także pouczenie (str. 2 akapit 3 w ostatniej rubryce oznaczonej tytułem POUCZENIE), iż na podstawie art. 33 § 1 ustawy zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu/wydruku tytułu wykonawczego prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zauważenia wymaga, że zapis tej treści jest elementem wzoru tytułu wykonawczego określonego wspomnianym wyżej rozporządzeniem, a więc w tym zakresie organ egzekucyjny nie ma żadnej swobody w zakresie formułowania, czy postulowanego przez zobowiązanego poszerzania tego pouczenia o treść art. 33 u.p.e.a. Warto jedynie na marginesie zwrócić uwagę, że omawiane pouczenie wskazuje termin na wniesienie zarzutów oraz ich podstawę prawną, w związku z czym zobowiązany uzyskuje wiedzę z treścią jakiego przepisu należy się zapoznać, co w dobie powszechnego dostępu do Internetu nie powinno stwarzać znacznych trudności (miejsce publikacji ustawy wskazane jest natomiast w preambule tytułu wykonawczego). Bezpodstawna jest także argumentacja skarżącego, w ramach której zmierzał on do wykazania, że w tytule wykonawczym niewłaściwie określono podstawę normatywną prowadzenia egzekucji, gdyż podano konkretne przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli ustaw regulujących tryb i procedurę obliczania zobowiązania podatkowego, nie zaś jej egzekucji, która to jest uregulowana przepisami u.p.e.a. Wskazać bowiem należy, że - jak słusznie zwrócił uwagę organ egzekucyjny – w preambule tytułu wykonawczego zawarto zapis: "Podstawa prawna: art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 – tekst jednolity). Z kolei w części E tytułu wykonawczego – DANE DOTYCZĄCE NALEŻNOŚCI PIENIĘŻNYCH – wskazano Ordynacja podatkowa t.j. Dz.U. z 2015 r., p[oz. 613 ze zm. art. 21 § 3, art. 223 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 9, art.10, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24 a ust. N1 art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 26 ust. 1 pkt 2 a, art. 30 c ust. 1, art. 30 c ust. 2, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 4 pkt 3, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Nadto jako podstawę prawną obowiązku wskazano (w rubryce E pkt 3 poz. 3) orzeczenie, którego numer wpisano w rubryce 4, a datę jego wydania w rubryce 5. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wbrew zarzutom strony skarżącej, tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zgodnie z którym tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zaaprobować należy zatem stanowisko organów obu instancji, że zarzuty podniesione przez skarżącego są niezasadne. Kwestionowany tytuł wykonawczy zawiera w badanym zakresie, wyznaczonym wniesionymi zarzutami, właściwe dla przymusowego wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zapisy, które obejmują zarówno stałe określone wzorem elementy, jak i wpisy dokonywane przez organ egzekucyjny w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego. Maj na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.