I SA/Po 1133/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [..] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. przedłużył [...] s.c. M. S., M. W. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W., na podstawie art. 215 § 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), sprostował z urzędu w powyższym postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. następujące oczywiste omyłki: 1) na stronie 1, wiersz 13 od góry: w oznaczeniu miesiąca jest: "marzec 2014 r." winno być "marzec 2015 r."; 2) na stronie 1, wiersz 14 od góry: jest kwota "[...] zł" winno być "[...] zł"; 3) na stronie 1, wiersz 20 od góry: jest kwota "[...] zł" winno być "[...] zł"; 4) na stronie 2, wiersz 15 od góry: jest kwota "[...] zł" winno być "[...] zł". W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że kontrola podatkowa wszczęta w firmie [...] s.c. M. S., M. W., dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług - zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. Z objętej kontrolą podatkową deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., złożonej przez podatnika w dniu [...] kwietnia 2015 r., wynika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego do zwrotu [...] zł i do przeniesienia [...] zł. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W., wskazał w postanowieniu, że omyłki powstałe w wyniku błędu pisarskiego są oczywiste i bezsporne. W zażaleniu z dnia [...] grudnia 2015 r. strona wniosła o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania. Jednocześnie zarzuciła naruszenie art. 292 O.p. poprzez dokonanie sprostowania postanowienia wydanego w trybie kontroli podatkowej na podstawie art. 215 § 1 O.p., znajdującego się w Rozdziale 13 Działu IV O.p., podczas gdy zgodnie z art. 292 O.p. w kontroli podatkowej przepisów tego działu nie stosuje się. Ponadto w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. pełnomocnik podatnika powołując liczne orzeczenia sądów administracyjnych stwierdził, że "sprostowanie" Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. dotyczy merytorycznej zmiany postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. prawidłowo zakwalifikował, że przepis art. 215 § 1 O.p. wskazuje na oczywiste przeoczenie, zastosowanie niewłaściwego słowa, pomyłki pisarskiej, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. Sprostowane bowiem omyłki dotyczące roku i kwoty, nie zmieniły ustaleń organu co do istoty rozstrzyganej sprawy, tj. przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sprostowane błędy zawierały dane, które wynikały ze złożonej przez podatnika w dniu [...] kwietnia 2015 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2015 r., z wykazaną przez stronę kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego do zwrotu [...] zł i do przeniesienia [...] zł. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, do czego był uprawniony w świetle art. 215 § 1 O.p. i nie wpłynął w ten sposób na merytoryczną treść postanowienia z dnia [...] listopada 2015 r. Zdaniem organu w żadnej części zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. nie twierdził, że sprostował błędy rachunkowe. Za chybiony organ uznał również zarzut naruszenia art. 292 O.p. W skardze z dnia [...] czerwca 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 215 § 1 O.p. w zw. z art. 292 O.p. poprzez dokonanie sprostowania postanowienia wydanego w trybie kontroli podatkowej na podstawie art. 215 § 1 O.p, który jest wyłączony z zastosowania w trybie kontroli podatkowej, gdyż zgodnie z art. 292 O.p. przepisów tego działu nie stosuje się. Z ostrożności procesowej w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 215 § 1 O.p. poprzez dokonanie w istocie zmiany treści postanowienia w trybie sprostowania, w sytuacji gdy jest ono niedopuszczalne, bowiem zmiana nie dotyczy ani oczywistych omyłek pisarskich, ani oczywistych błędów rachunkowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji, którym to organ dokonał sprostowania z urzędu omyłek w postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny czy, wystąpiły przesłanki z art. 215 § 1 O.p. umożliwiające organowi podatkowemu sprostowanie z urzędu oczywistych omyłek pisarskich. Stosownie do treści art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Regulacja ta ma zastosowanie do postanowień na zasadzie art. 219 O.p. Wymienione w powyższym przepisie błędy i omyłki muszą być oczywiste. Oczywistość ta może wynikać z treści postanowienia, sentencji i uzasadnienia lub akt sprawy, stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenia, czy zastosowanie niewłaściwego słowa, litery, czy cyfry lub też inną omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, która co do zasady nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się rozumienie pojęcia "oczywistej omyłki" jako błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK1830/10, w którym podkreślono, że tryb określony w art. 215 § 1 O.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Podobnie orzekł NSA w wyroku z 23 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1829/10 stwierdzając, że w trybie z art. 215 § 1 O.p. można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Podobnie w wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1046/13 NSA stwierdził, że art. 215 § 1 O.p. odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. Powołane powyżej wyroki dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Analiza akt rozpoznawanej sprawy dowodzi, że zakwalifikowanie przez organ podatkowy jako oczywistych omyłek w sentencji i uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] listopada 2015 r. - w żadnym zakresie nie zmieniło istoty rozstrzygnięcia i nie miało żadnego wpływu na prawa i obowiązki strony skarżącej. Organ nie przekroczył przy tym granicy dopuszczalności sprostowania, a więc "oczywistości" błędu. W ocenie Sądu sprostowane omyłki dotyczące roku i kwoty nie zmieniły ustaleń organu co do istoty rozstrzyganej sprawy, tj. przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sprostowane błędy zawierały dane, które wynikały ze złożonej przez stronę w dniu [...] kwietnia 2015 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2015 r., z wykazaną przez stronę skarżącą kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego do zwrotu [...] zł i do przeniesienia [...] zł. Poza tym, jak zauważył organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, niemożliwe było wydanie dnia [...] listopada 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. postanowienia, dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r., skoro skarżąca za ten miesiąc złożyła deklarację VAT-7 dnia [...] kwietnia 2014 r., z wykazaną przez stronę kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego do zwrotu [...] zł i do przeniesienia [...] zł, zatem kwoty były w miesiącu marcu 2014 r. zupełnie odmienne, niż w miesiącu marcu 2015 r. W rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo uznały, że mają do czynienia z oczywistym błędem (omyłką), gdyż istnieje sprzeczność między treścią postanowienia z dnia [...] listopada 2015 r. dotyczącą przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r., w kwocie [...]zł, a deklaracją znajdującą się w aktach sprawy i sprzeczności tej nie można wytłumaczyć inną przyczyną niż błędem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej do czego był uprawniony w świetle art. 215 § 1 O.p. i nie wpłynął w ten sposób na merytoryczną treść postanowienia z dnia [...] listopada 2015 r. Ponadto wyjaśnić należy, że na podstawie art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Przepis art. 292 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. stanowił, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Cytowany powyżej art. 292 O.p. przewiduje zastosowanie przepisów działu IV obejmującego swym zakresem postępowania podatkowe, jak również zawierający się w nim rozdział 14 odnoszący się do postanowień. W rozdziale 14 znajduje się art. 219, zawierający odesłanie m.in. do przepisu art. 215. Zatem prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. wydając postanowienie dnia [...] grudnia 2015 r. przyjął jako podstawę orzekania przepisy art. 215 § 1 w związku z art. 219 O.p. Wobec powyższego nie doszło do zmiany pierwotnego rozstrzygnięcia, a zarzut naruszenia art. 215 § 1 i art. 292 O.p. jest bezzasadny. W ocenie Sądu prawidłowo organ dokonały sprostowania z urzędu oczywistych omyłek w trybie art. 215 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.