I SA/Rz 216/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./, WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto R. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miasto R. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Gminy Miasto R. (dalej: gmina/wnioskodawca/skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], dotycząca przepisów prawa podatkowego. W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za pobyt w domach pomocy społecznej, dopłaty do zakupu leków i innych wyrobów medycznych powyżej limitu ceny oraz opłaty za pobyt w środowiskowym domu samopomocy na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa VAT). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Gmina Miasto R. - jednostka samorządu terytorialnego jest czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Oznacza to, że od tej daty jedynym czynnym podatnikiem VAT jest gmina, a jej rozliczenia obejmują wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie jednostki budżetowe gminy. Jednostki te nie przestają istnieć, zmienia się natomiast ich status na gruncie VAT, gdyż przestają one być traktowane jako odrębni od gminy podatnicy VAT, lecz z punktu widzenia VAT stają się częścią jednego podatnika, tj. gminy. Domy Pomocy Społecznej (dalej DPS) i Środowiskowy Dom Samopomocy (dalej ŚDS) działają jako jednostki budżetowe gminy, realizujące zadania z zakresu pomocy społecznej. Pobrane przez nie dochody odprowadzane są do budżetu gminy, a ich wydatki w całości pokrywane są z budżetu. DPS i ŚDS nie prowadzą działalności gospodarczej lecz wykonują zadania własne gminy nałożone przez przepisy prawa (DPS) oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (ŚDS). Celem DPS jest zapewnienie pensjonariuszom całodobowej opieki oraz zaspokojenie ich niezbędnych potrzeb bytowych, opiekuńczych wspomagających na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i w formach wynikających z indywidualnych potrzeb pensjonariuszy. DPS umożliwiają pensjonariuszom korzystanie ze świadczeń zdrowotnych na zasadach i w zakresie określonym odrębnymi przepisami. Podstawą przyjęcia pensjonariusza do DPS jest decyzja administracyjna o skierowaniu do DPS oraz decyzja ustalająca wysokość opłat za pobyt. DPS nie zawierają z pensjonariuszami żadnych umów cywilnoprawnych. O tym kto zostanie skierowany do domu opieki społecznej i za jaką opłatą decyduje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. W przypadku wnioskodawcy ww. decyzje oraz decyzje o umieszczeniu w domu pomocy społecznej podejmuje Prezydent Miasta R. (poprzez Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej działającego na podstawie stosownego upoważnienia). Pobyt w DPS jest odpłatny, a opłata uzależniona jest od wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania pensjonariusza, który ustala Prezydent Miasta. Opłatę za pobyt w DPS wnoszą: 1) pensjonariusz DPS, nie więcej niż 70% swojego dochodu, 2) małżonek, zstępni przed wstępnymi, 3) gmina, z której osoba została skierowana, w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w DPS a opłatami wnoszonymi przez osoby wymienione w pkt 1 i 2. W sytuacji braku uiszczenia należności z tytułu opłat za pobyt w DPS, podlegają one ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oprócz powyższej opłaty, pensjonariusze wnoszą dopłatę za leki i inne wyroby medyczne (np. pampersy, pieluchomajtki), które są nabywane przez DPS w imieniu i na rzecz swoich pensjonariuszy na podstawie imiennych recept lub innych wniosków o zaopatrzenie w wyroby medyczne. Zgodnie z art. 58 ust. 3 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm.; dalej: ustawa o pomocy społecznej) dom pomocy społecznej pokrywa opłaty ryczałtowe i częściową odpłatność do wysokości limitu ceny, przewidziane w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Dopłata stanowi różnicę pomiędzy ceną detaliczną leku a limitem ceny leku przewidzianym w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. W skład usług opieki społecznej, świadczonej przez DPS pensjonariuszom, wchodzą m.in. usługi bytowe, opiekuńcze, a także wspomagające wynikające z indywidualnych potrzeb każdego pensjonariusza. Nadto w skład usługi opieki społecznej, wchodzi umożliwienie i udostępnienie opieki zdrowotnej wraz z zaordynowanymi lekami i innymi wyrobami medycznymi. Wobec tego, dopłatę, którą wnoszą pensjonariusze DPS z tytułu zakupu leków i innych wyrobów medycznych, należy zrównać z odpłatnością, którą ponoszą w związku z pobytem w domu opieki społecznej. ŚDS jest placówką pobytu dziennego dla osób powyżej 18 roku życia z zaburzeniami psychicznymi lub niepełnosprawnością intelektualną, których stan zdrowia nie wymaga stałej hospitalizacji czy całodobowej opieki. Prowadzenie środowiskowego domu samopomocy przez gminę stanowi zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej. Uczestnikom zapewnia się rehabilitację społeczną i zawodową, integrację ze środowiskiem, dostęp do kultury i rekreacji, pomoc psychologiczną oraz środowiskową w zakresie pracy socjalnej jak też posiłek przygotowany w ramach terapii kulinarnej. Skierowanie do ŚDS następuje w drodze decyzji administracyjnej, w której określona jest również wysokość odpłatności za pobyt. Decyzje podejmuje Prezydent Miasta R. (poprzez Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej działającego na podstawie stosownego upoważnienia). Zgodne z art. 51b ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, odpłatność miesięczna za pobyt w DPS wynosi 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza kwotę 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej. Jeśli dochody osoby skierowanej na pobyt w ŚDS nie przekraczają 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, udział w zajęciach jest bezpłatny. Wpłaty przez uczestników lub ich rodziców (opiekunów) dokonywane są na rachunek bankowy ŚDS i stanowią dochód budżetu państwa w związku z realizacją zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Podkreślono również, iż nie są zawierane żadne umowy z uczestnikami pobytu lub ich rodzicami (opiekunami). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy opłaty za pobyt w domach pomocy społecznej, dopłaty do zakupu leków i innych wyrobów medycznych powyżej limitu ceny przez pensjonariuszy DPS oraz opłaty za pobyt w DPS, podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na postawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT ? Zdaniem gminy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ocenie wnioskodawcy organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wskazano, że zadaniem DPS jest m. in. umożliwienie i udostępnienie opieki zdrowotnej wraz z lekami i innymi wyrobami medycznymi zaordynowanymi przez lekarza pensjonariuszowi. W związku z tym dopłatę do zakupu leków i innych wyrobów medycznych, wnoszoną przez pensjonariusza DPS należy zrównać z odpłatnością, którą ponoszą w związku z pobytem w DPS. Jest to zatem kompleksowa usługa pobytu w DPS. Natomiast pobyt w ŚDS i opłata z nim związana, regulowany jest przepisami ustawy o pomocy społecznej w ramach zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Skierowanie w sprawie pobytu w ŚDS następuje w formie decyzji Prezydenta Miasta, która określa jednocześnie odpłatność miesięczną za pobyt. Pobierając ww. opłaty, gmina realizuje ustawowo określone zadania w ramach funkcji publicznych. Są one formą sprawowania władztwa publicznego. To gmina w ramach władztwa publicznego decyduje kto i za jaką kwotę zostanie umieszczony w DPS i ŚDS. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa. Nie można też mówić o ekwiwalentności pobieranych opłat - opłaty te rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania DPS i ŚDS. W związku z powyższym gmina stwierdziła, że: 1) opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej, ustalone decyzją administracyjną, podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, 2) dopłaty do zakupu leków i innych wyrobów medycznych, powyżej limitu ceny przez pensjonariuszy DPS podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, 3) opłaty za pobyt w ŚDS, ustalone decyzją administracyjną, podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2019 r., nie podzielił stanowiska gminy i uznał je za nieprawidłowe. Organ zwrócił uwagę, że należy rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Wskazał, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (art. 15 ust. 6 ustawy VAT) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Dyrektor KIS stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę, że usługi świadczone przez gminę za pośrednictwem DPS i ŚDS są odpłatne. Oprócz opłaty za pobyt w DPS, pensjonariusze wnoszą dopłatę za leki i inne wyroby medyczne (np. pampersy, pieluchomajtki), które są nabywane przez DPS w imieniu i na rzecz swoich pensjonariuszy na podstawie imiennych recept lub innych wniosków o zaopatrzenie w wyroby medyczne. Dopłata stanowi różnicę pomiędzy ceną detaliczną leku a limitem ceny leku przewidzianym w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Ponadto w skład usługi opieki społecznej, wchodzi również umożliwienie i udostępnienie opieki zdrowotnej wraz z zaordynowanymi lekami i innymi wyrobami medycznymi. Zatem, dopłaty do zakupu leków i innych wyrobów medycznych powyżej limitu ceny, należy zrównać z odpłatnością, którą ponoszą w związku z pobytem w domu opieki społecznej. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez wnioskodawcę usługą. Nadto podkreślił, że świadczenie pomocy społecznej jak stanowi art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej - wymaga złożenia wniosku osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego lub innej osoby, oraz zgody osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego. Dyrektor KIS stwierdził, że w odniesieniu do należności za usługi świadczone przez gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej w ramach zadań własnych gminy (tj. DPS) oraz w ramach zadań zleconych z zakresu administracji rządowej (tj. ŚDS) w postaci: utworzenia i utrzymania ośrodka pomocy społecznej, kierowania do domu pomocy społecznej i ponoszenia odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, zapewnienia pensjonariuszom całodobowej opieki oraz zaspokojenia ich niezbędnych potrzeb bytowych oraz opiekuńczych, zapewnienia rehabilitacji społecznej i zawodowej, integracji ze środowiskiem, zapewnienia dostępu do kultury i rekreacji, pomocy psychologicznej oraz środowiskowej w zakresie pracy socjalnej, jak również zapewnienia posiłku przygotowywanego w ramach terapii kulinarnej, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wskazano, że wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną oraz z zakresu administracji rządowej czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej oraz działanie z zakresu administracji rządowej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych, bowiem, potrzebny jest wniosek i zgoda dwóch stron do wykonania ww. czynności. Fakt, że wnioskodawca działający za pośrednictwem DPS i ŚDS na podstawie ustawy o pomocy społecznej obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych oraz decyzji z zakresu administracji rządowej, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Organ wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opisanych we wniosku), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna i rządowa) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną i rządową czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Tym samym wnioskodawca w zakresie wykonywania tych czynności jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT i nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Dyrektor KIS stwierdził, że czynność wniesienia przez pensjonariuszy dopłat za leki i inne wyroby medyczne powyżej limitu ceny (np. pampersy, pieluchomajtki), które są nabywane przez DPS w imieniu i na rzecz swoich pensjonariuszy na podstawie imiennych recept lub innych wniosków o zaopatrzenie w wyroby medyczne, nie stanowią elementu podstawy opodatkowania świadczonej przez wnioskodawcę usługi. Powyższe dopłaty są wykorzystywane przez DPS do zakupu leków i innych wyrobów medycznych w imieniu swoich pensjonariuszy i na ich rzecz. Zatem wnoszone przez pensjonariuszy ww. dopłaty powyżej limitu ceny za leki i inne wyroby medyczne są wyłączone z podstawy opodatkowania świadczonej usługi. Podsumowując organ uznał, że opłaty za pobyt w domach pomocy społecznej oraz opłaty za pobyt w środowiskowym domu samopomocy nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust 6 ustawy VAT. Natomiast dopłaty do zakupu leków i innych wyrobów medycznych powyżej limitu ceny dokonywane przez DPS w imieniu i na rzecz pensjonariuszy nie stanowią elementu podstawy opodatkowania świadczonej przez wnioskodawcę usługi, stosownie do art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy VAT i tym samym nie podlegają ww. wyłączeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację gmina wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wykonywanie opisanych we wniosku czynności z zakresu pomocy społecznej przez gminę stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy gmina pobierając opłaty za pobyt w DPS i w ŚDS, nie prowadzi działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz wykonuje zadania określone w ustawie o pomocy społecznej, 2) art. 15 ust. 6 ustawy VAT przez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że skarżąca nie podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za pobyt w DPS i ŚDS, podczas gdy zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, 3) art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, iż czynności wykonywane przez wnioskodawcę spełniają cechy świadczenia usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy VAT i w tym zakresie, skarżąca nie będzie korzystała z wyłączenia od podatku, podczas gdy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, 4) art. 29 a ust. 7 pkt 3 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, iż dopłaty do zakupu leków i innych wyrobów medycznych, wnoszonych przez pensjonariuszy DPS, powyżej limitu ceny są wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem VAT w związku ze świadczoną usługą pobytu w DPS, podczas gdy działalność gminy polegająca na kompleksowym zapewnieniu pobytu w DPS, w tym umożliwieniu korzystania z opieki zdrowotnej wraz z zaordynowanymi lekami i innymi wyrobami medycznymi, nie ma charakteru działania podatnika podatku VAT, bowiem realizowana jest w ramach zadań ustawowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca bowiem, wbrew stanowisku organu, realizując czynności z zakresu pomocy społecznej, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów, nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie prowadzi też w tym zakresie działalności gospodarczej. Mając zaś na uwadze, że w opisanym wyżej zakresie realizuje jedynie swoje ustawowe obowiązki przyjąć należy, że działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie godząc się ze stanowiskiem skarżącej, zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji podkreślił, że czym innym jest realizacja świadczenia, w zakresie określonego rodzaju czynności opiekuńczych, będąca niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, a czym innym wydanie decyzji administracyjnej w tym przedmiocie. Dokonał więc odróżnienia tych dwóch czynności, przyporządkowując wydanie decyzji do zakresu działania w sferze imperium, a realizację w jej wykonaniu czynności do sfery dominium. Stanowisko takie jest jednak nieuprawnione i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Wprawdzie czynności w zakresie szeroko rozumianych świadczeń opiekuńczych, obejmujące między innymi prowadzenie domów pomocy społecznej, mogą realizować nie tylko podmioty publiczne, to jednak te ostatnie również mogą je prowadzić, po uzyskaniu stosownych zezwoleń, wydawanych w trybie administracyjnym. Ustawodawca wymienia jednostki samorządu terytorialnego na pierwszym miejscu, jeżeli chodzi o katalog podmiotów uprawnionych do prowadzenia domów pomocy społecznej. Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.) gmina wykonuje określone zadania własne w zakresie pomocy społecznej. Dokonując analizy podniesionych zarzutów i argumentów przytoczonych przez organ w zaskarżonej interpretacji na wstępie należy zaznaczyć, że skarżąca, jako jednostka samorządu terytorialnego, co do zasady jest organem władzy publicznej i w takim charakterze występuje w obrocie prawnym. Nie dotyczy to jednak wszelkich aspektów jej działalności. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi bowiem, że wyłączenie z kręgu podmiotowego podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej nie dotyczy jedynie tych przypadków, w których wymienione w nim kategorie podmiotów realizują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego realizuje ona zadania z zakresu opieki społecznej, które z mocy prawa obciążają bądź to gminę, bądź powiat. Beneficjenci przedmiotowych świadczeń lub inne osoby zobowiązane, których katalog został określony ustawowo, uiszczają w związku z tym opłaty, których sposób wyliczenia również oparty jest na uregulowanych w ustawie kryteriach. W dodatku kryteria te, oparte w dużej mierze na przesłankach materialnych, nie odnoszą się do jakości świadczonych usług. W związku z tym nie sposób jest przyjąć, że skarżąca w związku z realizowaniem zadań z zakresu pomocy społecznej świadczy usługi, uzyskując z tego tytułu wpływy, stanowiące cenę tychże usług. Otrzymywane przez nią środki mają bowiem charakter opłat, o charakterze publicznoprawnym. W opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą, a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny. Jak to już bowiem wyżej wskazano, podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna, ona też stanowi podstawę wyliczenia opłaty. W oparciu o przepis ustawy o pomocy społecznej, która nie jest wyliczania jako ekwiwalent uzyskanego świadczenia, poza tym jej ewentualna egzekucja podlega egzekucji administracyjnej. W tym miejscu dodać tez należy, że decyzja administracyjna stanowi również podstawę umieszczenia osoby uprawnionej w domu pomocy społecznej, w związku z tym tu także brak jest podstaw do twierdzeń o cywilnoprawnej podstawie realizacji świadczenia. O istnieniu stosunku cywilnoprawnego nie świadczy również treść art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, w tym bowiem wypadku, celem wspomnianej w tym przepisie umowy nie jest nawiązanie stosunku zobowiązaniowego, ale ustalenie opłaty wnoszonej przez osoby, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Jeżeli chodzi o prawnopodatkowy status skarżącej, w zakresie realizowania opisanych we wniosku czynności to stwierdzić należy, że działa ona jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez jej jednostki budżetowe, nie posiadające cech podatników podatku od towarów i usług, w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, są formą sprawowania przez gminę władztwa publicznego, a nie działaniem w zakresie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery objętej podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku wykonywania przez skarżącą czynności z zakresu pomocy społecznej w ramach zadań własnych działa ona jako podatnik podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, poprzez niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, z uwagi na przyjęcie, że skarżąca wykonuje działalność gospodarczą objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Pobierane przez skarżącą opłaty mają bowiem charakter daniny publicznej, a dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym. Reasumując nie można było przyjąć, że beneficjent przebywa w domu pomocy społecznej na podstawie umowy cywilnoprawnej, w której to strony ustalają zgodnie wzajemne prawa i obowiązki, a w rozpatrywanym przypadku beneficjent kierowany jest do placówki na podstawie decyzji administracyjnej, w decyzji administracyjnej wyliczone też są opłaty za pobyt w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej. W przypadku obowiązywania umowy cywilno-prawnej, istnieje ekwiwalentność świadczeń. Tymczasem beneficjent niejednokrotnie zwolniony jest z opłaty za pobyt w domu opieki społecznej i obciążone tą opłatą są inne osoby, a beneficjent tylko korzysta z usługi opieki. Ponadto zdaniem Sądu, opierając się na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację, nie sposób aktywności gminy w zakresie pomocy społecznej klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Niewątpliwie, co do części "usług" realizowanych przez skarżącą istnieje "byt równoległy" - sfera przedsiębiorczości, w której pomoc jest świadczona na zasadach działalności gospodarczej. Do kategorii tej z pewnością zaliczyć można "prywatne domy opieki" - przedsięwzięcia, w których przedsiębiorcy, w celu uzyskania dochodu angażują się w świadczenie odpłatnych usług z zakresu pomocy seniorom, czy osobom niepełnosprawnym. W tym wypadkach trudno jednak mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku świadczeń w szeroko rozumianych domach pomocy społecznej, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Inna jest bowiem grupa "adresatów" tych form wsparcia, a - poza tym - jak wiadomo, specyficzne i z założenia "niedochodowe" są zasady finansowania pobytu w publicznych domach pomocy społecznej. Nie podlega wątpliwości, że ze wsparcia dla potrzebujących, udzielanego w ramach działalności gospodarczej i finansowanego ze środków prywatnych korzystają ci, których dochody pozwalająca pokrywanie kosztów takiej pomocy. Osoby w gorszej sytuacji materialnej zdane są natomiast na pomoc świadczoną przez gminy, czy przez powiaty, realizujące w ten sposób zadania, do których są powołane i władczo rozstrzygające o tym, kto z takiego wsparcia skorzysta. W tej sytuacji, nie sposób mówić o jakiejkolwiek konkurencyjności. W tej sytuacji, uprawnionym jest pogląd, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia de facto prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji, gmina, czy powiat musiałby bowiem płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (por art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r. - Dz. U. nr 124 z 1994 r., poz. 607) powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań. W granicach tej powinności ponad wszelką wątpliwość nie mieści się uszczuplanie dochodów, czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy społecznej, realizowanej w sposób władczy. Również w przypadku dopłaty do leków powyżej limitu ceny, nie można mówić o jakiejkolwiek usłudze świadczonej przez skarżącą. Nie można bowiem uznać, że skarżąca pośredniczy w zakupie leków. W skład usług pomocy społecznej wchodzi bowiem również udostępnianie opieki zdrowotnej wraz z lekami. Mamy tu zatem do czynienia ze zwrotem kosztów. W powyższym zakresie nie może być mowy o świadczeniu usług przez podatnika w rozumieniu ustawy VAT. Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej p.p.s.a. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej gminy kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą dotychczas uiszczony wpis w kwocie 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.