I FSK 2095/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 949/18 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz L. sp. z o.o. we W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 949/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu ( dalej "Spółka" lub "Skarżąca" ), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 27 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 27 lipca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 6 lipca 2017 r., określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł. Organy ustaliły, że w badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie organizacji usług transportowych na rzecz podmiotu z siedzibą poza granicami kraju, na terenie Unii Europejskiej, tj. T. (Wielka Brytania). Z tego tytułu wystawiała faktury zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.) bez wykazanego podatku (stosując odwrotne obciążenie). Zdaniem organów z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że rzeczywistym miejscem wykonywania działalności przez ww. podmiot zagraniczny i miejscem jego siedziby była Polska, co wykluczało stosowanie odwrotnego obciążenia i nakazywało opodatkowanie tych transakcji stawką właściwą dla usług świadczonych na terenie kraju. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. W ocenie WSA doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej jako: "O.p.") Sąd pierwszej instancji wskazał na definicje miejsca siedziby i stałego prowadzenia działalności zawarte w art. 10 i 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L 77/1, dalej Rozporządzenie Rady UE) oraz orzecznictwo Trybunału Unii Europejskiej w tym zakresie i stwierdził, że organy podatkowe właściwie interpretują zarówno przepisy krajowe jak i unijne. Zastrzeżenia Sądu budzą natomiast dokonane w tym zakresie ustalenia i ich ocena. Dotyczy to zdaniem Sądu pierwszej instancji dowodów pozyskanych od brytyjskich służb podatkowych. Informacje w nich zawarte dotyczące miejsca prowadzenia działalności przez spółkę brytyjską nie są bowiem jednoznaczne. Organy pominęły kwestię istnienia pracownika spółki, który na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii i administruje całą dokumentacją spółki. Według Sądu pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy o elementy dotyczące miejsca siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, ewentualnie kwestię związaną z zachowaniem przez Skarżącą należytej staranności w doborze kontrahenta i zawieraniu spornych transakcji. W tym względzie, w ocenie Sądu istotna będzie analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami, ustalenie wzorca zachowania strony w kontekście innych nienegowanych transakcji lub warunków rynkowych. Te okoliczności winny stanowić punkt odniesienia przy ocenie czy realizując sporne transakcje Skarżąca zachowała się w sposób odbiegający od przyjętych w relacji z innymi kontrahentami norm lub też czy wykroczyła poza ramy przyjęte w realiach danego rynku. Istotne może okazać się ustalenie, jak wyglądał wówczas rynek spornych usług, zasady zawierania transakcji, sposób ustalania cen, płatności. 4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) organ zarzucił: I. w zakresie naruszenia przepisów postępowania: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 133 § 1 w związku oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z przepisami art. 122, 187 § 1 i 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu II instancji i błędne uznanie, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczających dowodów w prowadzonym postępowaniu i nie wyjaśniły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe świadczące o tym, iż T. nie posiadała siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Wielkiej Brytanii, co wykluczało możliwość zastosowania przez Skarżącą mechanizmu "odwrotnego obciążenia" i nakazywało opodatkowanie tych transakcji stawką właściwą dla usług świadczonych na terytorium kraju, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z przepisami art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję organu II instancji polegające na uznaniu, iż organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania, a w związku z tym wskazanie błędnych zaleceń, co do uzupełnienia materiału dowodowego oraz ustalenia przez organy wzorca należytej staranności dla zakwestionowanych transakcji, - art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga jako bezzasadna winna zostać oddalona w całości. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu II instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości. II. w zakresie prawa materialnego: - błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został "pociągnięty" pod normy prawne: art. 5 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust.1, art. 19a ust.1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust.1 u.p.t.u. jako świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką podstawową. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 6. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw, który przystąpił do postępowania na prawach przysługujących prokuratorowi w piśmie z 16 grudnia 2019 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada bowiem prawu. 7. Na wstępie wskazać należy, że sprawa ta na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( Dz. U. 2020.1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2, w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym skierowana została do rozpoznania na posiedzenie niejawne. 8.1. Zarzucając naruszenie wskazanych w pkt 2 i 3 zarzutów skargi kasacyjnej przepisów postępowania organ polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczających dowodów w prowadzonym postępowaniu i nie wyjaśniły w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Organ też zarzuca Sądowi pierwszej instancji wskazanie błędnych zaleceń odnośnie do uzupełnienia materiału dowodowego oraz ustalenia przez organy wzorca należytej staranności dla zakwestionowanych transakcji. 8.2. Podstawą przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie zgromadziły w tej sprawie wystarczającego materiału dowodowego było uznanie, że organy bezkrytycznie oparły się na informacjach pozyskanych od brytyjskich organów podatkowych, mimo, że według Sądu pierwszej instancji informacje te, dotyczące miejsca prowadzenia działalności przez spółkę brytyjską nie są jasne i jednoznaczne. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na charakter prowadzonej przez spółkę brytyjską działalności tj. pośrednictwo i stwierdził, że tego typu działalność nie wymaga żadnej specjalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Stąd zdaniem Sądu pierwszej instancji nawet jeżeli miejsce siedziby ( prowadzenia działalności ) mieści się w mieszkaniu działalność może być prowadzona i wyłącznie ta okoliczność nie może przesądzać o braku miejsca prowadzonej działalności. W konsekwencji Sąd ten uznał, że w oparciu o dotychczas zebrany przez organy materiał dowodowy nie można jednoznacznie wykluczyć, że w zgłoszonym przez spółkę brytyjską miejscu mogła ona prowadzić działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na zeznania A. J., z których wynika, że spółka w Anglii wynajmuje odrębny lokal, w którym nie ma innych firm i jest tam zatrudniony pracownik, który administruje całą dokumentacją. Zarzucił organowi pominięcie kwestii istnienia pracownika spółki, który na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii i administruje dokumentacją spółki, tym bardziej, że teza o zatrudnieniu pracownika zdaniem Sądu pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w zeznaniach innego świadka D. W.. 8.3. Organ w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego podważa. Podnosi, że organ nie miał innych możliwości uzyskania informacji dotyczących działalności podmiotu zarejestrowanego w Anglii, jak tylko w ramach składanych wniosków SCAC. Nie miał też wpływu na treść otrzymanej informacji z zagranicy. Zauważa też, że z pisma z 13 sierpnia 2015 r. brytyjskiej administracji podatkowej, będącego odpowiedzią na wniosek polskiego organu podatkowego, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że w związku z tym wnioskiem polskich organów brytyjska administracja podatkowa odwiedziła firmę T. w miejscu zgłoszonym jako siedziba firmy i że obecny na miejscu pracownik firmy Tx., niezależnej od T. udzielał wyjaśnień i ta niezależna od T. firma na dalsze wezwania urzędnika H. przekazywała rejestry firmy T.. 8.4. Zgodzić się należy z organem, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pracownicy brytyjskich służb podatkowych byli w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki T. tylko raz we wrześniu 2014 r. Sąd pierwszej instancji twierdzenie swoje w tym zakresie oparł jedynie na piśmie spółki brytyjskiej, pominął przy tym jak słusznie zarzuca organ treść wskazanej wyżej odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej, z której wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji wynika, że właśnie na to wezwanie polskich organów podatkowych organ brytyjski odwiedził miejsce wskazane jako siedziba spółki brytyjskiej. Nie ma jednak racji organ podważając stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Organ nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości jaką rolę dla firmy brytyjskiej pełniła firma Tx., a także czy faktycznie firma brytyjska zatrudniała na miejscu pracownika. Z ustaleń organów dokonanych na podstawie informacji brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że wskazana wyżej firma wypełniała dla spółki brytyjskiej brytyjskie deklaracje podatkowe. Nie wiadomo natomiast kto przygotowywał dane do tych deklaracji, ani skąd te dane Tx. uzyskiwała. Organ wskazywał jedynie na to, że rejestry spółki brytyjskiej były przechowywane w Polsce. W sytuacji, gdy przedstawiciel spółki brytyjskiej twierdził, że w spółce był zatrudniony pracownik mieszkający na stałe w Wielkiej Brytanii, wskazując jego imię i nazwisko, a Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (str. 24) zarzucała organowi, że nie podjęto nawet próby przesłuchania tej osoby, to wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji miał podstawy do uznania, że organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie oznacza, że organ zobowiązany jest jedynie do przeprowadzania dowodów potwierdzających jego tezy. Organ powinien bowiem także przeprowadzić dowody, które mogą potwierdzić stanowisko podatnika. Dopiero przeprowadzenie tych wszystkich dowodów uzasadnia dalsze działanie organu tj. wszechstronne rozważenie całego materiału dowodowego i jego ocenę i możliwość przyznania wiarygodności jednym dowodom, a innym odmówienia wiary, oczywiście przy przekonującym uzasadnieniu takiej , a nie innej oceny dokonanej w tej mierze. 8.5. Uwzględniając definicje miejsca świadczenia, przywołane przez Sąd pierwszej instancji, zawarte w Rozporządzeniu Rady UE, a szczególnie definicję "miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", oznaczające dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 w tym Rozporządzeniu, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz mając na względzie charakter działalności gospodarczej, którą miała prowadzić brytyjska spółka należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu przesłuchania osoby wskazywanej jako pracownik spółki brytyjskiej narusza przepisy określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nakazujące organom podatkowym ustalenie prawdy obiektywnej. Trafnie też Sąd pierwszej instancji zauważył wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16.10.2014 r. w sprawie C-605/12 [...], że ocena, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być dokonana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw. 8.6. Za zasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 141 § 4 w p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie jakim WSA zarzucił organom brak ustalenia wzorca racjonalności w działaniu gospodarczym Spółki i wzorca dobrej wiary i nakazał ich opracowanie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela bowiem stanowisko zawarte w orzecznictwie, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie takich abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne ( vide wyroki NSA z 24 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1880/17 i I FSK 1881/17). Każdorazowo na podstawie okoliczności towarzyszącym kwestionowanym transakcjom oceniać należy, czy podatnik dochował należytej staranności przy ich zawieraniu i czy w związku z tym można mu przypisać działanie w dobrej wierze. 8.7. Przedwczesna wobec powyższego jest ocena zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do prawa materialnego. Zarzuty te mogą być bowiem ocenione przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. 8.8. Mając na uwadze powyższe wywody i treść art. 184 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas, gdy zawarte w nim rozstrzygnięcie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.