I GSK 1788/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 934/18 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy P. na rzecz Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 10 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 934/18 oddalił skargę Gminy P. na decyzję Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z dnia [...] września 2018 r. w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej. Treść uzasadnienia tego wyroku oraz innych przywołanych w niniejszym orzeczeniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Gmina P., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej i jej rozpoznanie, a także zasądzenie kosztów postępowania. Nadto skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. poprzez jego błędną wykładnię, tj. nieprawidłową interpretację art. 18 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 280 - dalej: specustawa), polegającą na uznaniu, iż dniem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest dzień złożenia przez Gminę P. korekty deklaracji podatkowych. 2. poprzez ich błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. naruszenie art. 18 specustawy w związku z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej u.p.t.u.) w powiązaniu z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze zmianami), poprzez uznanie, że w przypadku dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT-7, Skarżąca będzie zobowiązana do zwrotu odsetek liczonych jak dla zaległości podatkowych. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się nieuzasadnione, dlatego Sąd skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, a motywy wyroku, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. ograniczono do oceny tychże zarzutów. W niniejszej skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) oraz błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ( pkt 2 petitum). Tym samym skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała stanu faktycznego ustalonego przez organ i przyjętego następnie przez Sąd I instancji. Przypomnieć zatem należy, że Gmina P. w dniu [...] lipca 2008 r. złożyła poprawny wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Zachodniopomorskiego na lata 2007-2013. Jednocześnie Gmina złożyła oświadczenie, iż nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, który został uznany za wydatek kwalifikowalny w projekcie i zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ( stan prawny obowiązujący na dzień złożenia wniosku o dofinansowanie : Dz.U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.). Następnie, w dniu [...] grudnia 2014 r. Gmina złożyła do Urzędu Skarbowego korektę deklaracji. W dniu [...] marca 2016 r. Urząd Skarbowy zwrócił Beneficjentowi kwotę 686 816,48 zł z tytułu podatku naliczonego. Z kolei Beneficjent zwrócił powyższą kwotę na konto Instytucji Zarządzającej w dniu [...] grudnia 2016 r. Instytucja Zarządzająca rozliczyła powyższą należność w ten sposób, że uznała, iż kwotę główną stanowi 591 077,96 zł, natomiast odsetki liczone od dnia złożenia korekty deklaracji tj. 22 grudnia 2014 r. wynoszą 95 738, 52 zł. Następnie, na podstawie art. 207 ustawy o finansach publicznych Instytucja Zarządzająca zażądała od Beneficjenta zwrotu pozostałej kwoty środków, tj. 95 738, 52 zł z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia następnego po dniu dokonania częściowego zwrotu środków , tj. od 30 grudnia 2016r. do dnia dokonania całkowitej zapłaty należności głównej oraz odsetkami stałymi w wysokości 15 507,48 zł. Zarzuty skargi kasacyjnej Gminy dotyczą błędnej wykładni art. 18 ustawy centralizacyjnej oraz wykładni tego przepisu w powiązaniu z art. 86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 2 Konstytucji RP. Zarzuty te nie są usprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że problematyka wykładni art. 18 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z Unii Europejskiej(...) , Dz.U. poz. 1454, powoływana, jako: "ustawa centralizacyjna") była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań tego Sądu ( przykładowo w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 2243/18). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym podziela argumentację tam zawartą. W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna, która miała za zadanie uporządkować sposób rozliczania VAT w ramach osobowości prawnej jednostek samorządu terytorialnego, w kontekście wyroku TSUE z 29 września 2015 r. C-276/14. W wyroku tym ustalono, że gmina i jej jednostki organizacyjne (zakłady budżetowe i jednostki budżetowe) nie mają odrębnej podmiotowości prawnej w sferze prawa podatkowego. Wcześniej analogiczne poglądy wyrażał NSA w ww. uchwale 7 sędziów z 23 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, choć nie był to pogląd jednolity. Dominująca praktyka krajowych organów skarbowych przed wydaniem ww. orzeczeń była odmienna i uważały one, że gmina i jej jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe to osobni podatnicy VAT. W prawie unijnym, VAT podlegający odzyskaniu ma status wydatku niekwalifikowalnego. W szczególności zatem taki status przysługuje podatkowi VAT bezpodstawnie deklarowanemu przez jednostki samorządu terytorialnego jako kwalifikowalny, która to deklaracja nawiązywała do błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonywanej przez organy skarbowe. Ustawa centralizacyjna w odniesieniu do zwrotu ww. dofinansowania zawierała w szczególności regulację (art. 18 ust. 1), zgodnie z którą – w przypadku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego, przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów, i przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej nie dokonała z tego tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów, jest obowiązana do niezwłocznego zwrotu tych środków. Zgodnie zaś z ust. 2 art. 18 – w przypadku, o którym mowa w ust. 1, środki przeznaczone na realizację projektów podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, do dnia dokonania ich zwrotu. Na dzień wejścia w życie ustawy centralizacyjnej kwestię zwrotu dofinansowania przyznanego na sfinansowanie jednostce samorządu terytorialnego VAT, co do którego jednostka ta pozostawała w przeświadczeniu o niemożności jego odzyskania, z uwagi na wadliwą praktykę organów skarbowych, normował art. 207 ust. 1 u.f.p., który również w tym przypadku przewidywał zwrot dofinansowania z odsetkami od dnia wypłaty środków. Pogląd taki, jest bezsporny w odniesieniu zwłaszcza do tych beneficjentów, którzy – tak jak Gmina – zaniechali uzyskania interpretacji indywidualnej o niemożności odzyskania VAT. Wprowadzając do porządku prawnego ustawę centralizacyjną ustawodawca potwierdził w art. 17 ust. 5 tej ustawy, że do zwrotu dofinansowania służącego pokryciu niekwalifikowalnego podatku VAT będą miały zastosowanie "przepisy prawa lub postanowienia umów, w tym umów o dofinansowanie, dotyczące przekazania i zwrotu tych środków" (art. 17 ust. 5 pkt 1). Takim przepisem jest w szczególności art. 207 u.f.p. wraz z określonym w tym przepisie sposobem liczenia odsetek. Jednocześnie w kolejnym przepisie, w art. 18 ust. 1 i 2, zawarto szczegółową normę dotyczącą zwrotu dofinansowania. Przepis art. 18 ustawy centralizacyjnej ma względem art. 207 u.f.p. charakter normy szczególnej. To jednak nie rozstrzyga jeszcze, jaki jest zakres zastosowania owej normy. Rzecz bowiem w tym, że zgodnie z podstawową regułą wykładni systemowej unormowania szczególne powinny być każdorazowo poddane wykładni restrykcyjnej (zwężającej). Art. 18 ust. 1 wskazuje na obowiązek beneficjenta, który nie dokonał zwrotu dofinansowania przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej, do dokonania niezwłocznego zwrotu tych środków. Nie wymaga szerszego dowodu teza, że art. 18 ust. 1 dotyczy dobrowolnego, ciążącego na beneficjencie ipso iure, zwrotu środków pobranych na poczet niekwalifikowalnego podatku VAT i nie jest powiązany z jakąkolwiek decyzją zwrotową czy też toczącym się postępowaniem w przedmiocie zwrotu. Natomiast ust. 2 stanowi, że "w przypadku, o którym mowa w ust. 1", środki przeznaczone na realizację projektów podlegają zwrotowi z odsetkami liczonymi od dnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Postulat ścisłej, restrykcyjnej wykładni normy szczególnej prowadzi do wniosku, że "przypadek, o którym mowa w ust. 1", to samodzielny zwrot dokonany przez beneficjenta niezwłocznie po wejściu w życie ustawy centralizacyjnej. Wówczas beneficjent może skorzystać z dobrodziejstwa, jakim są zredukowane odsetki, i wygasić w całości ciążący na nim obowiązek zwrotu, płacąc odsetki nie od dnia pobrania środków, ale od dnia dokonania obniżenia. Natomiast w przypadku niedokonania niezwłocznego zwrotu (co w szczególności prowadzi do konieczności wydania przez organ decyzji zwrotowej, o której mowa w art. 207 ust. 9 pkt 1 u.f.p.) beneficjent zobowiązany jest w dalszym ciągu do zapłaty należności głównej wraz z odsetkami od dnia pobrania środków, wówczas bowiem odpada uzasadnienie do udzielenia mu swoistej bonifikaty, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej. Art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej nie normuje zatem zasad wymiaru odsetek w decyzji zwrotowej (te w dalszym ciągu normuje art. 207 ust. 1 u.f.p.), a jedynie umożliwia beneficjentowi szczególnego rodzaju "tańszy" zwrot dofinansowania, przy czym musi on nastąpić niezwłocznie po wejściu w życie ustawy centralizacyjnej. Faktyczne odzyskanie zrefundowanego VAT powoduje, że środki te stają się środkami pobranymi nienależnie. W tej sprawie organ uznał, że odsetki od zwracanej przez Gminę kwoty dofinansowania należy liczyć od dnia obniżenia kwoty podatku należnego a zatem zastosował art.18 ust.2 ustawy centralizacyjnej w związku z art. 207 ust.1 pkt 3 u.f.p. "Dniem obniżenia" o którym mowa w art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej , przy obniżeniu podatku w następstwie złożenia przez beneficjenta korekty deklaracji, jest dzień (data) złożenia deklaracji korygującej. Jest to stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na co zasadnie zwraca uwagę w swoim uzasadnieniu Sąd I instancji a także organ w podjętych rozstrzygnięciach. Zaskarżona decyzja (a tym samym wyrok Sądu I instancji akceptujący pogląd organu) nie narusza również wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji, jak też nie narusza zasady proporcjonalności. Strona skarżąca w tym zakresie wywodzi, że nie mogła przewidzieć swojej przyszłej sytuacji prawnopodatkowej, stąd konieczność zwrotu odsetek na podstawie art. 18 ustawy centralizacyjnej uznaje za działanie sprzeczne z art. 2 w zw. z art. 31 ust.3 oraz art. 32 ust.1 Konstytucji RP . Tego poglądu nie sposób zaakceptować. Trafnie WSA przywołał jakie obowiązki ma beneficjent. W szczególności wynikają one z podpisanej przez niego umowy oraz aktów z nią związanych. Żądanie zatem zwrotu nienależnie pobranych środków nie może być uznane za naruszenie zasad konstytucyjnych. Umknęło również skarżącej kasacyjnie, że jeszcze przed wprowadzeniem w życie ustawy centralizacyjnej beneficjenci będący jednostkami samorządu terytorialnego realizujący projekty w ramach RPO WZ , którzy odzyskali , bądź uzyskali możliwość odzyskania podatku VAT zobowiązani byli do zwrotu wypłaconych środków z odsetkami jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia wypłaty środków przez IŻ RPO WZ. Przyjęcie stanowiska skarżącej kasacyjnej Gminy przekreślałoby wynikającą z unijnych i krajowych reguł dofinansowania ze środków EFRR zasadę pomocniczości tych środków w zakresie podatku VAT, która dotyczy tylko sytuacji, gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania zapłaconego podatku ze środków krajowych, a nie sytuacji, gdy beneficjent odzyskał już faktycznie taki podatek, co słusznie podkreślił organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 2700 zł, obejmujących koszty zastępstwa procesowego dla pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2725).