I GSK 2243/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych Zarządu Województwa Lubelskiego oraz Miasta Puławy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 324/17 w sprawie ze skargi Miasta Puławy na decyzję Zarządu Województwa Lubelskiego z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie I sentencji i w tym zakresie oddala skargę; 2. oddala skargę kasacyjną Miasta Puławy; 3. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie III sentencji; 4. zasądza od Miasta Puławy na rzecz Zarządu Województwa Lubelskiego kwotę 25 900 (dwadzieścia pięć dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA) wyrokiem z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 324/17, w wyniku rozpoznania skargi Miasta Puławy (dalej: Miasto lub skarżący) na decyzję Zarządu Województwa Lubelskiego (dalej: ZWL lub organ) z [...] czerwca 2017 r. znak [...] w przedmiocie zwrotu środków europejskich stanowiących dofinansowanie udzielone na realizację projektu: w punkcie I – uchylił zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymano w mocy decyzję ZWL z [...] marca 2017 r. w zakresie dotyczącym odsetek i uchylił decyzję ZWL z [...] marca 2017 r. w zakresie dotyczącym odsetek; w punkcie II – w pozostałej części oddalił skargę; w punkcie III – zasądził od ZWL na rzecz skarżącego 18.036 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Miasto [...] sierpnia 2010 r. zawarło z Województwem Lubelskim umowę na realizację projektu pn. "Przebudowa stadionu Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w Puławach wraz z obiektami towarzyszącymi". Dofinansowanie zostało udzielone w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013 (dalej: RPO WL na 2007-2013). Dofinansowanie zostało określona na 14.000.000 zł i zostało wypłacone. Występując o dofinansowanie Miasto składało oświadczenia, że podatek od towarów i usług (VAT) wynikający z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne stanowi koszt kwalifikowalny, tj. nie ma prawnej możliwości odzyskania tego podatku. W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-274/16 z 29 września 2015 r., w świetle którego podatnikiem VAT jest jednostka samorządu terytorialnego, nie zaś jej wewnętrzne jednostki organizacyjne, Miasto dokonało korekt rozliczeń w VAT, tj. swoich oraz swoich jednostek organizacyjnych polegających na skonsolidowaniu rozliczeń tych jednostek i Miasta w jednej deklaracji podatkowej składanej przez Miasto. Miasto złożyło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Puławach korekty deklaracji za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. W korektach, oprócz kwot wykazanych uprzednio przez Miasto, odzwierciedlone zostały wartości sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej z VAT oraz zakupów, od których Miastu (rozumianej jako jeden podatnik, łącznie z jej jednostkami) przysługuje prawo do odliczenia VAT. W związku z tym wraz z korektami deklaracji Miasto złożyło wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT i zwrot nadwyżki VAT naliczonego za ww. okresy, wraz z należnym oprocentowaniem. W dniu [...] stycznia 2016 r. Miasto otrzymało na rachunek bankowy zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011 r. Miasto poinformowało o tym fakcie organ pismem z [...] lutego 2016 r. W związku z powyższym Miasto [...] maja 2016 r. zwróciło organowi 657.389,96 zł stanowiące część środków europejskich przypadających na odzyskany podatek naliczony wiążący się z realizacją Umowy o dofinansowanie w 2011 r. Jednocześnie, pismami z [...] kwietnia i [...] maja 2016 r. Miasto wskazało na przedawnienie obowiązku zwrotu środków europejskich otrzymanych w 2010 r. oraz brak zasadności naliczenia odsetek od zwrotu środków. Wniosło o zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet należności głównej z tytułu zwrotu środków europejskich wiążących się z realizacją Umowy w 2011 r. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Miasta, co do przedawnienia zobowiązania zwrotu środków i niezasadności naliczenia odsetek od zwrotu, ZWL wszczął postępowanie w przedmiocie zwrotu części udzielonego finansowania, a następnie – decyzją z [...] marca 2017 r. – określił Miastu kwotę środków europejskich przypadających do zwrotu na 2.107.046,34 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. ZWL decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję własną. W uzasadnieniu decyzji ZWL wskazał, że Miastu przysługiwało prawo do odzyskania podatku VAT (2.515.509,06 zł). Z tej kwoty postępowaniem objęta jest kwota 2.107.046,34 zł, która przypada na niezwrócone przez Miasto część dofinansowania w związku z możliwością odzyskania VAT. Pozostała część korekty została przez Miasto zwrócona [...] maja 2016 r. ZWL uznał, że uzyskanie przez Miasto refundacji podlegającej zwrotowi podatku VAT jest nieprawidłowością w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r., nr 210, s. 25 ze zm.; dalej: rozporządzenie 1083/2006). Nie budzi też wątpliwości, że jest to naruszenie prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r., nr 210, s. 1 ze zm.; dalej: rozporządzenie 1080/2006), zgodnie z którym nie kwalifikuje się do wsparcia z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Przepisy tego artykułu odsyłają do art. 56 ust. 4 rozporządzenia 1083/2006, zgodnie z którym zasady kwalifikowalności ustala się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych funduszy. Miasto nie było uprawnione do wnioskowania o zrefundowanie VAT podlegającego zwrotowi oraz nie było uprawnione do otrzymania z EFRR refundacji wydatków przypadających na możliwy do odzyskania podatek VAT. Przy czym dla zakwalifikowania działania Miasta jako nieprawidłowości nie ma znaczenia, czy na etapie aplikowania zamierzało odzyskać VAT i czy było świadome istnienia możliwości odliczenia VAT. W ocenie ZWL nie budzi wątpliwości, że zrefundowanie Miastu wnioskowanych kwot w części przypadającej na możliwy do odzyskania VAT spowodowało szkodę w budżecie UE, polegającą na sfinansowaniu nieuzasadnionego wydatku. Budżet UE został bowiem realnie uszczuplony o kwoty, które zostały wydatkowane z EFRR na pokrycie Miastu możliwego do odzyskania VAT-u, tj. o 2.515.509,06 zł. ZWL uznało, że skoro Miasto nie mogło uzyskać dofinansowania na pokrycie wydatków niekwalifikowalnych, to uzyskane przez nie dofinansowanie – w części obejmującej możliwy do odzyskania VAT – jest dofinansowaniem pobranym z naruszeniem procedur, w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: ufp) i dofinansowaniem pobranym w nadmiernej wysokości, w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 3 ufp. Zgodnie bowiem z umową z 24 sierpnia 2010 r. (§ 2 ust. 4 pkt 1 i ust. 7) dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych projektu i nie może służyć pokrywaniu wydatków niekwalifikowalnych. Organ podkreślił, że dla stwierdzenia istnienia podstawy zwrotu nie ma znaczenia to, czy Miasto świadomie i celowo złożyło niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o braku możliwości odliczenia VAT i czy wypłata takich środków nastąpiła wyłącznie na skutek błędu organu. W ocenie ZWL, wyrok TSUE w sprawie C-276/14 nie zmienił wykładni stosowanej przez organy podatkowe i sądy. ZWL przytoczył orzeczenia NSA i WSA świadczące o tym, że przed wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. ugruntowała się linia orzecznicza NSA wskazująca, że podatnikiem VAT może być gmina, a nie jej jednostka budżetowa, a w konsekwencji, że gminy mogą odzyskać VAT od inwestycji wykorzystywanych do działalności opodatkowanej VAT za pośrednictwem jednostek. Zatem, przy zachowaniu należytej staranności, Miasto mogło skutecznie dokonać odliczenia podatku naliczonego przed wydaniem wyroku TSUE. Organ zaznaczył, że Miasto odliczyło VAT podlegający dofinansowaniu i dokonał zwrotu części refundacji dokonanej na poczet VAT poniesionego w związku z realizacją projektu przed 1 października 2016 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454; dalej: ustawa centralizacyjna). Ustawa ta nie reguluje sytuacji, kiedy jednostka samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy dokonała odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanych ze środków europejskich i przed dniem wejścia w życie ustawy dokonała z tego tytułu zwrotu tych środków. Z tego też względu ustawa ta nie ma w sprawie zastosowania. Organ wskazał także, że termin naliczania odsetek rozpoczyna bieg od dnia wypłaty środków, zaś ustawodawca nie przewidział jakiegokolwiek mechanizmu, który pozwoliłby połączyć rozpoczęcie biegu terminu naliczania odsetek z inną datą, np. z datą ujawnienia nieprawidłowości lub datą otrzymania zwrotu VAT od wydatków na projekt z urzędu skarbowego. W przypadku dofinansowania udzielanego w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 207 ust. 1 ufp) i dla dotacji pochodzących wprawdzie ze środków krajowych, ale stanowiących pomoc publiczną (art. 169 ust. 5 ufp in fine) ustawodawca ustanowił restrykcyjną zasadę co do terminu początkowego naliczania odsetek – niezależnie od okoliczności stanowiącej podstawę zwrotu, zwrot następuje w każdym przypadku z odsetkami naliczanymi od dnia pobrania środków podlegających zwrotowi. ZWL uznał także, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dofinansowania. Po pierwsze, organ wskazał, że ewentualny termin przedawnienia może rozpocząć bieg od dnia następnego po upływie terminu wskazanego w art. 207 ust. 1 ufp, a zatem może rozpocząć bieg już po doręczeniu ostatecznej decyzji w przedmiocie zwrotu. Po drugie, do przedawnienia obowiązku zwrotu dofinansowania wypłaconego w 2010 r. i 2011 r. nie mogło dojść z uwagi na unormowania rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. L. z 1995 r. Nr 312, str. 1; dalej: rozporządzenie 2988/95). Zdaniem organu skarżący dopuszczał się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia, a nieprawidłowość ta miała cechę powtarzalności, w związku z czym bieg terminu przedawnienia zacząłby biec dopiero od dnia, w którym nieprawidłowość ustała (art. 3 ust. 1). Ponadto doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95, co miałoby nastąpić 28 stycznia 2016 r., tj. w dacie wysłania Miastu pisma wskazującego na obowiązek zwrotu VAT. Po trzecie, z uwagi na fakt, że RPO WL na 2007-2013, stanowi program wieloletni, to – zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 – termin przedawnienia biegnie w każdym przypadku do momentu ostatecznego zakończenia programu, tj. do 30 marca 2017 r. Zaskarżonym wyrokiem WSA orzekł jak opisano na wstępie. W motywach wyroku WSA wyjaśnił, że skarga podlegała uwzględnieniu w części, gdyż zaskarżona decyzja w zakresie dotyczącym odsetek została wydana z naruszeniem przepisów prawa skutkujących koniecznością jej uchylenia. WSA wskazał w szczególności, że warunki odliczenia i zwrotu VAT określone zostały w przepisach rozdziału IX "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa VAT). Zasadniczo odliczenie lub zwrot VAT polega na skorzystaniu z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez podatnika faktur z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy VAT). Pobór VAT następuje w formie składanej przez podatników deklaracji podatkowej za okresy miesięczne (art. 99 ust. 1 ustawy VAT). Stosownie zaś do art. 99 ust. 12 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (...). Decydujące znaczenie ma bowiem samo istnienie uprawnienia do jego odliczenia, a to potencjalnie istniało również w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2010 r. i następnych. Zatem uzyskane przez Miasto dofinansowanie z EFRR w zakresie przypadającym na VAT możliwy do odzyskania, nie znajduje oparcia w zasadach kwalifikowalności wydatków i stanowi naruszenie art. 7 ust 1 lit. d rozporządzenia 1080/2006. W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę VAT dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania, a tym samym nieprawidłowości w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia 2988/95, jak też art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006, który rodzi obowiązek zwrotu nienależnie pobranego dofinansowania. WSA dodał, że uchybienie popełnione przez Miasto ma charakter nieprawidłowości powtarzającej się. Przy czym WSA podkreślił, że nie można przyjąć pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego przez art. 70 § 1 op, skoro art. 3 rozporządzenia 2988/95 stosujemy wprost, jako szczególną regulację dotyczącą przedawnienia. W tym zakresie WSA uznał skargę Miasta za chybioną. Natomiast zarzut dotyczący braku podstaw do przyjęcia, że Miasto ma obowiązek zwrotu pobranych środków powiększonych o odsetki liczone od dnia pobrania dofinansowania WSA uznał za skuteczny, choć z inną argumentacją. Przede wszystkim WSA wskazał, że w sprawie ma zastosowanie ustawa centralizacyjna, która weszła w życie 1 października 2016 r. Przepisy tej ustawy mają charakter lex specialis do ustawy o VAT i ustawy o finansach publicznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 18 ustawy centralizacyjnej, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy VAT, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy VAT, i przed dniem wejścia w życie ustawy (1 października 2016 r.) nie dokonała z tego tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów, jest obowiązana do niezwłocznego zwrotu tych środków. W takim przypadku środki przeznaczone na realizację projektów podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, do dnia dokonania ich zwrotu. WSA stwierdził, za zacytowany przepis ma zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, gdyż Miasto zwróciło się do Naczelnika US o zwrot nadpłaty VAT oraz zwrot podatku naliczonego za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. i dołączyło do wniosku skorygowane deklaracje VAT. Miasto uzyskało częściowy zwrot kwoty VAT naliczonego za 2011 r. i kwotę odzyskanego dofinansowania z EFRR przekazało ZWL przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej. Natomiast co do pozostałych okresów objętych korektami deklaracji VAT brak jest danych, czy organ podatkowy podjął stosowne rozstrzygnięcia. WSA podkreślił, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod użytym w art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej pojęciem "dnia obniżenia" od którego liczone są odsetki. W związku z tym, omawiane pojęcie należy odkodować w drodze wykładni systemowej na podstawie treści przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń VAT. Zdaniem WSA, nie jest dniem obniżenia dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, gdyż korekty deklaracji – w przeciwieństwie do deklaracji – mają charakter postulatywny i nie kształtują same z siebie (bez ich uprzedniej weryfikacji) wysokości zobowiązania podatkowego bądź kwoty podatku (nadwyżki podatku) do zwrotu. Podobnie – nie jest dniem obniżenia dzień otrzymania przez jednostkę części wnioskowanej nadpłaty. Według WSA, ustalenie znaczenia pojęcia "dzień obniżenia" należy powiązać z treścią art. 14 ustawy centralizacyjnej. Przepis ten stanowi, że na skutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 (korekt rozliczeń podatku w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem TSUE), konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a op, określających: (1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub (2) prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub (3) prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych - decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia. Oznacza to nałożenie na organ obowiązku rozstrzygnięcia w powyższych sytuacjach w formie decyzji. Wobec tego WSA uznał, że za dzień obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który powinien być terminem początkowym do naliczania odsetek, jest dzień podjęcia i doręczenia podatnikowi ostatecznego rozstrzygnięcia zgodnie z treścią 14 ww. ustawy. Organ uprawniony jest do naliczania odsetek od środków europejskich podlegających zwrotowi od dnia wydania ostatecznej decyzji w zakresie dotyczącym złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT (uznanego początkowo za wydatek kwalifikowany), a nie jak twierdzi organ stosując zasadę określoną w art. 207 ust. 1 ufp, od dnia powstania nieprawidłowości. Natomiast w sytuacji, w której jednostka jest zobowiązana do oddania podatku (części podatku) instytucji, od której otrzymała dofinansowanie, w związku z faktem dokonania odliczenia tego podatku (zaliczonego wcześniej do kosztów kwalifikowalnych), to odsetki od tych środków za okres, w którym jednostka nie otrzymała jeszcze zwrotu podatku (względnie nie skompensowała go efektywnie ze swoimi zobowiązaniami podatkowymi), nie należą się. WSA uznał, że nałożenie na beneficjenta pomocy obowiązku dokonywania zwrotu środków wraz z odsetkami stanowiłby przeniesienie konsekwencji finansowych obowiązujących wcześniej błędnych interpretacji przepisów na jednostki samorządu terytorialnego. Po to została uchwalona ustawa centralizacyjna, by tego właśnie uniknąć. WSA stwierdził, że cytowane powyżej przepisy ustawy centralizacyjnej nie były poddane analizie prawnej przez ZWL. Brak jest też danych, czy poza decyzją, która była przedmiotem postępowania przed WSA w sprawie sygn. akt I SA/Lu 853/17 (znanej WSA z urzędu), organy zakończyły ostatecznie sprawy nadpłat w wyniku korekt deklaracji dla VAT za poszczególne miesiące 2010 r. W związku z tym WSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, ZWL ustali, czy zakończyło się postępowanie w sprawie korekt deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2010 r., 2011 r. i z jaką datą podjęto oraz doręczono podatnikowi ostateczne rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Konkludując, WSA uznał, że uchybienie tego rodzaju należy zakwalifikować jako naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) skutkował uchyleniem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek. Obie strony postępowania złożyły skargi kasacyjne. Miasto zaskarżyło wyrok WSA w części, w jakiej oddala on skargę Miasta. Zaskarżonemu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 w zw. z art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia 1080/2006 i Konwencją o ochronie interesów finansowych Wspólnot Europejskich, jak również art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uznawanie przez Miasto podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące inwestycji realizowanej przez Miasto, a następnie przekazanych jednostce budżetowej Miasta – za niepodlegający odliczeniu (a zatem stanowiący wydatek kwalifikowalny) – stanowiło w dacie złożenia przez Miasto oświadczenia o braku możliwości odzyskania VAT – nieprawidłowość w rozumieniu tych przepisów, mimo że przed wydaniem wyroku C-276/14: - Miasto nie miało prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, - zatem składane przez Miasto oświadczenia o braku możliwości odzyskania VAT były zgodne z prawdą i nie wiązały się z oszustwem wymierzonym w interesy finansowe UE, - a jednocześnie nie doszło do sytuacji podwójnego finansowania inwestycji; 2) art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95, poprzez jego zastosowanie w sprawie i uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu środków europejskich pobranych w 2010 r. i 2011 r., mimo że działania Gminy polegające na składaniu oświadczeń o braku możliwości odzyskania VAT nie stanowiły nieprawidłowości, o której mowa w tym przepisie; 3) art. 70 § 1 op w zw. z art. 67 ufp, poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie obowiązku zwrotu środków europejskich, mimo że termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu tych środków upłynął odpowiednio: 31 grudnia 2015 r. (wobec środków pobranych w 2010 r.) oraz 31 grudnia 2016 r. (wobec środków pobranych w 2011 r.). Z uwagi na powyższe Miasto wniosło o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi, a w sytuacji, gdyby NSA uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie wyroku w zaskarżonej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Miasto wniosło o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Z kolei ZWL zaskarżył wyrok WSA w części, tj. w zakresie punktu I i III oraz wniósł o jego uchylenie w tym zakresie i oddalenie skargi, bądź o uchylenie wyroku w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 9 pkt 1 ufp w zw. z art. 17 ust. 5 pkt 1 i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy centralizacyjnej, przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż sposób naliczania odsetek określony w art. 18 ust. 2 ww. ustawy ma zastosowanie również w przypadku wydania decyzji, o której mowa w art. 207 ust. 9 pkt 1 ufp, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż przedmiotowy sposób naliczenia odsetek ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, tj. w razie dokonania, niezwłocznie po wejściu w życie ustawy centralizacyjnej, samodzielnego zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów przez beneficjenta; skutkiem błędnej wykładni, było niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) przez WSA art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 ufp, w części dotyczącej sposobu naliczania odsetek i niewłaściwe zastosowanie art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej do sposobu naliczania odsetek określonych decyzją wydaną na podstawie art. 207 ust. 9 pkt 1 ufp; 2) art. 18 ust. 1 i 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, poprzez ich błędna wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż pod pojęciem "dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" użytym w art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej, należy rozumieć – w odniesieniu do przypadku składania przez beneficjenta korekty deklaracji podatkowej – dzień podjęcia i doręczenia podatnikowi ostatecznego rozstrzygnięcia zgodnie z treścią 14 ustawy centralizacyjnej, zaś w odniesieniu do przypadku dokonania odliczenia podatku, przedmiotowym "dniem obniżenia" jest dzień zwrotu tego podatku, względnie efektywnego skompensowania go efektywnie ze swoimi zobowiązaniami podatkowymi, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż "dniem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" jest w każdym przypadku dzień złożenia przez beneficjenta stosownej deklaracji skutkującej obniżeniem kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; skutkiem błędnej wykładni, było niewłaściwe zastosowanie art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej, poprzez uchylenie decyzji organu w części dotyczącej rozstrzygnięcia o odsetkach oraz sformułowanie wadliwych zaleceń pod adresem organu co do dalszego toku postępowania w sprawie. ZWL zarzuciło także naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, poprzez częściowe uchylenie decyzji organu z 6 czerwca 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji z [...] marca 2017 r., pomimo braku ku temu podstaw prawnych; prawidłowym rozstrzygnięciem, w myśl art. 151 ppsa, powinno być oddalenie skargi w całości, wobec jej bezzasadności; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa, poprzez sformułowanie pod adresem organu błędnych zaleceń co do dalszego postępowania, opartych na wadliwej wykładni prawa materialnego; 3) art. 200 i art. 205 § 2 ppsa, poprzez obciążenie organu obowiązkiem zwrotu skarżącemu kosztów postępowania, podczas gdy przy prawidłowym rozstrzygnięciu (oddalenie skargi w całości), obowiązek zapłaty tych kosztów na rzecz skarżącego by nie powstał. ZWL wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Miasta na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości przewidzianej przepisami prawu. Obie strony złożyły odpowiedzi na skargi kasacyjne, w których wniosły od oddalenie skarg kasacyjnych przeciwników procesowych oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono zaistnienia przesłanek nieważności wymienionych w § 2 tego artykułu. Ponadto – co istotne w rozpoznawanej sprawie – zgodnie z przywołanym art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W tej sytuacji należało przejść do rozpoznania sprawy w granicach zakreślonych podniesionymi w skargach kasacyjnych podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ZWL zasługuje na uwzględnienie, zaś skarga kasacyjna Miasta, jako niezasadna podlegała oddaleniu. W pierwszej kolejności należało odnieść się do skargi kasacyjnej Miasta, gdyż dotyczy ona zagadnienia kluczowego, a więc tego, czy decyzja ZWL o zwrocie (2.107.046,34 zł) przez Miasto środków otrzymanych w ramach RPO WL na lata 2007-2013 na podstawie umowy na realizację projektu i ustalenia, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania Miasta w tym przedmiocie, jest zgodna z prawem, jak uznał WSA w punkcie II zaskarżonego wyroku. Miasto w skardze kasacyjnej dowodzi, że składając oświadczenia o braku możliwości odzyskania VAT, prawidłowo uznawało podatek naliczony związany z inwestycją dofinansowaną ze środków UE za wydatek kwalifikowalny, gdyż nie miało ona prawnej możliwości odzyskania tego podatku. Zatem jego działania polegające na składaniu oświadczeń o kwalifikowalności ww. podatku nie stanowiły naruszenia przepisów powszechnie obowiązujących i nie miały na celu bezprawnego zatrzymania środków europejskich, a w rezultacie nie można ich było uznać za nieprawidłowość w rozumieniu rozporządzenia 2988/95. Miasto uważa także, że nie można było mówić o powstaniu nieprawidłowości w wyniku jego działań lub zaniechań jako beneficjenta środków, jak też zapobiegło sytuacji podwójnego finansowania wydatków inwestycyjnych, co wyklucza uznanie składanych oświadczeń za nieprawidłowość w rozumieniu rozporządzenia 1083/2006. W związku z tym, Miasto zarzuca, że WSA błędnie zastosował przepisy tych regulacji do oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu środków europejskich pobranych w 2010 r. i 2011 r., zamiast przepisów krajowych, tj. art. 70 op. Powyższe stanowiło podstawę do sformułowania w skardze kasacyjnej Miasta zarzutów – opartych na art. 174 pkt 1 ppsa – dotyczących naruszenia: art. 1 ust. 2 rozporządzenia 2988/95 w zw. z art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia 1080/2006 i Konwencji o ochronie interesów finansowych Wspólnot Europejskich, art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006 oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 i art. 70 § 1 op w zw. z art. 67 ufp. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że są to zarzuty nieusprawiedliwione. Przede wszystkim wskazać należy, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną ZWL, że skarga kasacyjna zawiera wadliwość konstrukcyjną, która uniemożliwia jej uwzględnienie. Wadliwość ta polega na tym, że podstawą prawną orzeczenia w stosunku do Miasta obowiązku zwrotu dofinansowania był art. 207 ust. 1 ufp. Przepis ten, pomimo że stanowił zasadniczą materialnoprawną podstawę orzekania zarówno przez organ w obu zaskarżonych decyzjach, jak i przez WSA, nie został objęty zakresem zaskarżenia. Tym samym pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, jako niepołączone z zarzutem naruszenia art. 207 ust. 1 ufp, nie mogą odnieść korzystnego dla Miasta skutku prawnego, nawet w razie ich zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę – jak zaznaczono na wstępie motywów wyroku – tylko w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają podniesione w tej skardze zarzuty i zakres zaskarżenia. Skoro zatem Miasto nie objął zakresem zaskarżenia art. 207 ust. 1 ufp, który to przepis stanowił materialnoprawną podstawę wydania w stosunku do niego decyzji o zwrocie dofinansowania i podstawę oddalenia jego skargi przez WSA, niniejsza skarga kasacyjna już tylko z tego powodu jest niezasadna. Miasto nie kwestionuje bowiem, że podstawa orzeczenia w stosunku do niego obowiązku zwrotu (art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 ufp) została poddana prawidłowej wykładni i została w stosunku do niego prawidłowo zastosowana. Pozostałe zaś zarzuty, skoro nie kwestionują prawidłowości wykładni i zastosowania art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 ufp, nie podważają tym samym zasadności i zakresu samego obowiązku zwrotu, orzeczonego na jego podstawie. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia prawa materialnego są chybione także z innych przyczyn. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut Miasta dotyczący błędnego przypisania mu w zaskarżonym wyroku popełnienia nieprawidłowości w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia 2988/95 i art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006. Przypomnieć należy, że w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006 nieprawidłowością jest jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. W tożsamy sposób pojęcie nieprawidłowości definiuje art. 2 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 – jest to jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot lub w budżetach, które są zarządzane przez Wspólnoty, albo poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą ze środków własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Wspólnot, albo też w związku z nieuzasadnionym wydatkiem. Tak więc znaczenia obu pojęć są zakresowo w istocie tożsame, czemu nie przeczy także Miasto. Jedynie dla porządku należy wskazać, że kwalifikowaną postacią nieprawidłowości jest nadużycie finansowe (por. art. 4 ust. 3 i art. 5 ust. 1 rozporządzenia 2988/95), które w uproszczeniu można określić jako celowe działania ukierunkowane na wyrządzenie szkody w budżecie UE. Dla tego rodzaju naruszeń rozporządzenie 2988/95 wprowadziło dodatkowo możliwość zastosowania kar administracyjnych. Z kolei art. 3 rozporządzenia 2988/95, dotyczy przedawnienia obowiązku zwrotu dofinansowania i znajduje zastosowanie do wszystkich kategorii nieprawidłowości (zarówno nadużyć finansowych, jak i nieprawidłowości niebędących nadużyciami). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia 1080/2006, podlegający zwrotowi podatek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym do wsparcia EFRR. Przy czym kwestia, w jaki sposób kształtowała się wykładnia prawa krajowego w obszarze możliwości odzyskania VAT, jest zagadnieniem pozbawionym doniosłości prawnej. Trafnie w odpowiedzi na skargę ZWL dowodzi, że nie ma w szczególności znaczenia fakt, iż krajowe organy skarbowe, w celu unikania zwrotu VAT na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, stosowały sprzeczną z prawem wspólnotowym wykładnię prawa krajowego. Podkreślić należy, że przed wydaniem wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 w krajowym porządku prawnym sądy wydawały orzeczenia (por. np. uchwała 7 sędziów NSA z 23 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13), w których kwestionowały podmiotowość samorządowych jednostek budżetowych w obszarze krajowego prawa podatkowego. Zatem potencjalne prawo do odliczenia VAT, w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia 1080/2006, istniało po stronie Miasta od początku, już w dacie ubiegania się o dofinansowanie (przepisy prawa nie uległy w tym zakresie zmianie). Osobną kwestią jest to, czy Miasto miało świadomość istnienia po jego stronie tego prawa, kiedy ją uzyskało i w jakiej dacie uczyniło z niej użytek. Są to jednak okoliczności pozbawione doniosłości prawnej, ponieważ przypisania skarżącemu popełnienia nieprawidłowości, jak i dla uznania, że zachodzą w stosunku do niego podstawy do orzeczenia zwrotu opisane w art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 ufp nie ma znaczenia fakt, kiedy dowiedział się o istnieniu w stosunku do niego podstaw zwrotu, ani fakt, kiedy podjął stosowne działania zmierzające do odzyskania VAT. Obowiązek zwrotu dofinansowania ma bowiem charakter obiektywny. Jeżeli zaś chodzi po poglądy wypowiadane w judykaturze, to orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można dostrzec ustabilizowaną linię orzeczniczą dotyczącą obowiązku zwrotu dofinansowania przeznaczonego na sfinansowania możliwego do odzyskania podatku VAT w związku z powołanym przez Miasto wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Jednakże o kierunku przeciwnym do sugerowanego przez skarżącego. Sądy mianowicie zgodnie orzekają, że uzyskanie dofinansowania na poczet możliwego do odzyskania podatku VAT, stanowi nieprawidłowość i pobrana kwota dofinansowania podlega zwrotowi w trybie art. 207 ust. 1 ufp. Przy czym sądy różnicują sytuację beneficjentów w zakresie odsetek w zależności od tego, czy beneficjent dysponował indywidualną interpretacją podatkową wskazującą na niemożność odzyskania podatku VAT, czy też nie. Jeżeli beneficjent stosowną interpretację posiadał, dokonuje zwrotu bez odsetek, o których mowa w art. 207 ust. 1 ufp, a jeżeli nie zadbał o uzyskanie interpretacji, dokonuje zwrotu wraz z odsetkami. Nie budzi jednak wątpliwości, że należność główna w obu przypadkach podlega zwrotowi, jako nieprawidłowość (por. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5056/16; 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16; 23 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 3375 i II GSK 3363/15; 7 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 982/18; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże). Przy czym dodać należy, co nie jest kwestionowane, że w rozpoznawanej sprawie Miasto nie posiadało interpretacji indywidualnej, iż nie może odzyskać podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że niewątpliwie działanie Miasta wyrządziło szkodę w budżecie UE, gdyż ubiegało się ono o dofinansowanie, które otrzymało, na pokrycie wydatku niekwalifikowalnego w myśl art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia 1080/2006. Jest to więc modelowy przykład szkody w budżecie UE. Tym samym wszystkie przesłanki wymagane dla uznania, że Miasto dopuściło się nieprawidłowości, zostały spełnione. W tej sytuacji organ, a za nim WSA, trafnie wywiedli, że Miasto dopuściło się nieprawidłowości, w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006 i art. 1 ust. 2 rozporządzenia 2988/95. Do oceny przedawnienia obowiązku zwrotu dofinansowania znajduje zastosowanie art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 w myśl którego – okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie w sposób jednolity (za wyjątkiem przywołanego przez Miasto wyroku z 18 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 4503/16) wypowiadał się w kwestii przedawnienia dotyczących finansowania programów wieloletnich finansowanych ze środków unijnych. (por. np. wyroki NSA z: 16 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1537/18; 26 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 379/18; 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 744/18; 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1573/18; 28 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1909/19). W wyrokach tych NSA m.in. powoływał się na wyrok TSUE z 15 czerwca 2017 r. w sprawie C-436/15, w którym odpowiedziano na pytanie – kiedy rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia dla postępowań określony w art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95, jeśli chodzi o nieprawidłowości, których dopuszczono się w ramach "programu wieloletniego", czyli takiego jak projekt rozpatrywany w niniejszej sprawie (RPO WL na lata 2007-2013). TSUE orzekł, że art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 należy interpretować w ten sposób, iż termin przedawnienia nieprawidłowości, której dopuszczono się w ramach "programu wieloletniego", (...) biegnie od dnia popełnienia owej nieprawidłowości - zgodnie z art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia 2988/95, przy czym jeśli chodzi o nieprawidłowość "ciągłą lub powtarzającą się" termin przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała - zgodnie z art. 3 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia 2988/95. Poza tym "program wieloletni" uznaje się za "ostatecznie zakończony" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia 2988/95 w dniu przewidzianym na zakończenie tego programu, zgodnie z przepisami, które go normują. (...). Z powyższego jednoznacznie wynika, że normy prawa unijnego określają datę graniczną, do której przedawnienie zobowiązań nie może nastąpić oraz ustanawiają szczególną regulację instytucji przedawnienia. W przypadku programów wieloletnich – a do takich należy RPO WL na lata 2007-2013 – do przedawnienia nie może dojść wcześniej niż z chwilą zakończenia programu. Oznacza to, że w każdym przypadku niezależnie od początkowego dnia biegu terminu przedawnienia końcowy termin przedawnienia nie może być wcześniejszy niż dzień zamknięcia programu. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest wiadomym z urzędu, że zakończenie RPO WL na lata 2007-2013 nastąpiło w październiku 2018 r., a więc nie przed wydaniem decyzji ZWL, a nawet już po wydaniu zaskarżonego wyroku WSA. W tej sytuacji zarzuty dotyczące przedawnienia są całkowicie bezpodstawne. W efekcie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej Miasta okazały się chybione, dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ppsa – orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej Miasta, co znalazło wyraz w punkcie 2. sentencji wyroku. Przechodząc do oceny zarzutów drugiej skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że ZWL zaskarżył wyrok WSA w zakresie punktu I (orzeczenia w zakresie odsetek) i III (co do zasądzonych kosztów sądowych). Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej ZWL dotyczy błędnej wykładni art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 9 pkt 1 ufp w zw. z art. 17 ust. 5 pkt 1 i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy centralizacyjnej, polegającą na przyjęciu, że sposób naliczania odsetek określony w art. 18 ust. 2 ww. ustawy ma zastosowanie w przypadku wydania decyzji, o której mowa w art. 207 ust. 9 pkt 1 ufp. ZWL stoi na stanowisku, że przedmiotowy sposób naliczenia odsetek ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, tj. w razie dokonania, niezwłocznie po wejściu w życie ustawy centralizacyjnej, samodzielnego zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów przez beneficjenta. Ponadto ZWL zarzuca WSA błędną wykładnię art. 18 ust. 1 i 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" użytym w art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej, należy rozumieć – w odniesieniu do przypadku składania przez beneficjenta korekty deklaracji podatkowej – dzień podjęcia i doręczenia podatnikowi ostatecznego rozstrzygnięcia zgodnie z treścią 14 ustawy centralizacyjnej, zaś w odniesieniu do przypadku dokonania odliczenia podatku, przedmiotowym "dniem obniżenia" jest dzień zwrotu tego podatku, względnie efektywnego skompensowania go efektywnie ze swoimi zobowiązaniami podatkowymi, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż "dniem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" jest w każdym przypadku dzień złożenia przez beneficjenta stosownej deklaracji skutkującej obniżeniem kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty usprawiedliwione. Tak jak zaznaczono przy ocenie zarzutów kasacyjnych Miasta – uzyskanie przez beneficjenta dofinansowania na poczet VAT, który był możliwy do odzyskania, stanowi nieprawidłowość, o której mowa w art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006. W krajowym porządku prawnym "narzędziem" służącym do odzyskiwania od beneficjentów kwot dofinansowania objętych nieprawidłowościami jest art. 207 ufp, który przewiduje orzekanie o zwrocie nieprawidłowo uzyskanego dofinansowania w drodze decyzji administracyjnej, czego nie kwestionuje WSA. Artykuł 207 ufp przewiduje dwa sposoby dokonania zwrotu dofinansowania – zwrot "dobrowolny" – samodzielny lub w wykonaniu wezwania, o którym mowa w ust. 8, oraz, w razie jego niedokonania, ustalenie zakresu zwrotu w decyzji administracyjnej (ust. 9), która podlega następnie, w razie potrzeby, wykonaniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W obu przypadkach zwrot następuje z odsetkami, naliczanymi od dnia pobrania środków podlegających zwrotowi, do dnia dokonania zwrotu (art. 207 ust. 1, 2a i 3 ufp). W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna, która miała za zadanie uporządkować sposób rozliczania VAT w ramach osobowości prawnej jednostek samorządu terytorialnego, w kontekście wyroku TSUE z 29 września 2015 r. C-276/14. W wyroku tym ustalono, że gmina i jej jednostki organizacyjne (zakłady budżetowe i jednostki budżetowe) nie mają odrębnej podmiotowości prawnej w sferze prawa podatkowego. Wcześniej analogiczne poglądy wyrażał NSA w ww. uchwale 7 sędziów z 23 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, choć nie był to pogląd jednolity. Dominująca praktyka krajowych organów skarbowych przed wydaniem ww. orzeczeń była odmienna i uważały one, że gmina i jej jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe to osobni podatnicy VAT. W prawie unijnym, VAT podlegający odzyskaniu ma status wydatku niekwalifikowalnego. W szczególności zatem taki status przysługuje podatkowi VAT bezpodstawnie deklarowanemu przez jednostki samorządu terytorialnego jako kwalifikowalny, która to deklaracja nawiązywała do błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonywanej przez organy skarbowe. Ustawa centralizacyjna w odniesieniu do zwrotu ww. dofinansowania zawierała w szczególności regulację (art. 18 ust. 1), zgodnie z którą – w przypadku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego, przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów, i przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej nie dokonała z tego tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów, jest obowiązana do niezwłocznego zwrotu tych środków. Zgodnie zaś z ust. 2 art. 18 – w przypadku, o którym mowa w ust. 1, środki przeznaczone na realizację projektów podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, do dnia dokonania ich zwrotu. Na dzień wejścia w życie ustawy centralizacyjnej kwestię zwrotu dofinansowania przyznanego na sfinansowanie jednostce samorządu terytorialnego VAT, co do którego jednostka ta pozostawała w przeświadczeniu o niemożności jego odzyskania, z uwagi na wadliwą praktykę organów skarbowych, normował art. 207 ust. 1 ufp, który również w tym przypadku przewidywał zwrot dofinansowania z odsetkami od dnia wypłaty środków. Pogląd taki, jest bezsporny w odniesieniu zwłaszcza do tych beneficjentów, którzy – tak jak Miasto – zaniechali uzyskania interpretacji indywidualnej o niemożności odzyskania VAT. Wprowadzając do porządku prawnego ustawę centralizacyjną ustawodawca potwierdził w art. 17 ust. 5 tej ustawy, że do zwrotu dofinansowania służącego pokryciu niekwalifikowalnego podatku VAT będą miały zastosowanie "przepisy prawa lub postanowienia umów, w tym umów o dofinansowanie, dotyczące przekazania i zwrotu tych środków" (art. 17 ust. 5 pkt 1). Takim przepisem jest w szczególności art. 207 ufp wraz z określonym w tym przepisie sposobem liczenia odsetek. Jednocześnie w kolejnym przepisie, w art. 18 ust. 1 i 2, zawarto szczegółową normę dotyczącą zwrotu dofinansowania. Nie jest w sprawie sporne, że art. 18 ustawy centralizacyjnej ma względem art. 207 ufp charakter normy szczególnej. To jednak nie rozstrzyga jeszcze, jaki jest zakres zastosowania owej normy. Rzecz bowiem w tym, że zgodnie z podstawową regułą wykładni systemowej unormowania szczególne powinny być każdorazowo poddane wykładni restrykcyjnej (zwężającej). Art. 18 ust. 1 wskazuje na obowiązek beneficjenta, który nie dokonał zwrotu dofinansowania przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej, do dokonania niezwłocznego zwrotu tych środków. Nie wymaga szerszego dowodu teza, że art. 18 ust. 1 dotyczy dobrowolnego, ciążącego na beneficjenci ipso iure, zwrotu środków pobranych na poczet niekwalifikowalnego podatku VAT i nie jest powiązany z jakąkolwiek decyzją zwrotową czy też toczącym się postępowaniem w przedmiocie zwrotu. Natomiast ust. 2 stanowi, że "w przypadku, o którym mowa w ust. 1", środki przeznaczone na realizację projektów podlegają zwrotowi z odsetkami liczonymi od dnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Postulat ścisłej, restrykcyjnej wykładni normy szczególnej prowadzi do wniosku, że "przypadek, o którym mowa w ust. 1", to samodzielny zwrot dokonany przez beneficjenta niezwłocznie po wejściu w życie ustawy centralizacyjnej. Wówczas beneficjent może skorzystać z dobrodziejstwa, jakim są zredukowane odsetki, i wygasić w całości ciążący na nim obowiązek zwrotu, płacąc odsetki nie od dnia pobrania środków, ale od dnia dokonania obniżenia. Natomiast w przypadku niedokonania niezwłocznego zwrotu (co w szczególności prowadzi do konieczności wydania przez organ decyzji zwrotowej, o której mowa w art. 207 ust. 9 pkt 1 ufp), beneficjent zobowiązany jest w dalszym ciągu do zapłaty należności głównej wraz z odsetkami od dnia pobrania środków, wówczas bowiem odpada uzasadnienie do udzielenia mu swoistej bonifikaty, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej. Art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej nie normuje zatem zasad wymiaru odsetek w decyzji zwrotowej (te w dalszym ciągu normuje art. 207 ust. 1 ufp), a jedynie umożliwia beneficjentowi szczególnego rodzaju "tańszy" zwrot dofinansowania, przy czym musi on nastąpić niezwłocznie po wejściu w życie ustawy centralizacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie Miasto nie dokonało zwrotu "niezwłocznie po wejściu w życie ustawy centralizacyjnej". Przeciwnie, zwrotu tego dokonało dopiero po wydaniu decyzji w przedmiocie zwrotu dofinansowania, co nastąpiło [...] marca 2017 r. Z tej przyczyny Miasto nie jest objęte zakresem hipotezy normy art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej i ma obowiązek dokonać zwrotu dofinansowania z odsetkami i liczonymi od dnia pobrania środków, co zasadnie wskazano w zaskarżonych decyzjach ZWL. Trafny jest także zarzut ZWL, że WSA dokonał błędnej wykładni pojęcia "dzień odliczenia", o którym mowa w art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej. W pierwszej kolejności należy odwołać się do normy art. 18 ust. 1 ustawy centralizacyjnej. Norma ta mianowicie odnosi się wyłącznie do przypadków, w których "dokonanie obniżenia" kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez jednostkę samorządu terytorialnego miało miejsce przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej. W przeciwnym wypadku przepis ten, a co za tym idzie, jego ust. 2, w ogóle nie miałby zastosowania. Art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej każe z kolei naliczać odsetki od "dnia obniżenia" kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oczywistym jest, że "dzień obniżenia", o którym mowa w art. 18 ust. 2, to dzień, w którym "dokonano obniżenia", w rozumieniu art. 18 ust. 1. Nie sposób bowiem uznać, że możliwe jest dokonanie obniżenia w innym dniu, niż właśnie dzień owego obniżenia. Już z tego prostego zestawienia przepisów wynika, że dzień obniżenia, od którego naliczane będą odsetki, o których mowa w art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej, musi przypadać przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Tym samym błędny jest pogląd WSA, że za dzień obniżenia podatku należnego o naliczony, przy dokonywaniu obniżenia poprzez korektę deklaracji, należy uznać dzień wydania decyzji administracyjnej, zgodnie z art. 14 ustawy centralizacyjnej. Oczywiste jest bowiem, że wydanie przedmiotowej decyzji, na wskazanej podstawie prawnej, może nastąpić jedynie po wejściu w życie ustawy centralizacyjnej. Jedyną interpretacją, nieprowadzącą do niedających się usunąć sprzeczności, jest uznanie, iż dniem obniżenia, w rozumieniu art. 18 ust. 2, przy obniżeniu podatku w następstwie złożenia przez beneficjenta korekty deklaracji, jest właśnie dzień złożenia deklaracji korygującej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że analogicznym błędem obarczony jest pogląd WSA dotyczący naliczania odsetek przy dokonywaniu odliczenia podatku. Trafnie zwraca uwagę ZWL, że w tym zakresie pogląd WSA jest niejasny i w istocie nie wiadomo, od jakiej daty organ miałby liczyć odsetki, gdyby beneficjent zastosował ten tryb obniżenia. Jednak niezależnie od powyższego, i w tym przypadku za "dzień obniżenia", w rozumieniu art. 18 ust. 2, należy rozumieć datę odpowiedniej czynności beneficjenta, a zatem datę złożenia stosownej deklaracji podatkowej obejmującej odliczenie podatku. Ubocznie tylko należy wskazać, że za "dzień obniżenia" nie można uznać dnia efektywnego zwrotu nadpłaconego VAT czy też dnia upływu terminu jego płatności. Zwrot dotyczy bowiem nieodzyskanego VAT, ale dofinansowania pobranego na jego poczet, i zwrot tego dofinansowania nie zależy od efektywnego wygaszenia przez beneficjenta zobowiązania podatkowego czy też otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku. Na trafność powyższej wykładni wskazują jeszcze dwa argumenty. Po pierwsze, art. 18 ust. 1 ustawy centralizacyjnej "dokonanie obniżenia" łączy z działaniem beneficjenta ("jednostka samorządu terytorialnego (....) dokonała obniżenia (...)"; czynnością taką przy VAT jest właśnie złożenie odpowiedniej deklaracji podatkowej lub jej korekty. Po drugie, nawet w treści uzasadnienia projektu ustawy wskazano, że za "dzień obniżenia" podatku przy korekcie deklaracji należy uznać właśnie datę złożenia tej korekty. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej, dokonana przez WSA jest nieprawidłowa, co prawidłowo zarzucił ZWL, a co przekłada się na uznanie za zasadne pozostałych zarzutów materialnych. Z kolei konsekwencją uznania zarzutów materialnych skargi kasacyjnej ZWL za usprawiedliwione jest uwzględnienie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa, art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Z uwagi bowiem na to, że stwierdzone przez WSA naruszenia prawa materialnego nie miały miejsca, pozbawione podstaw było rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji ZWL i tym samym błędne były wytyczne WSA co do dalszego postępowania organu w zakresie dotyczącym odsetek. W tej sytuacji błędne było również rozstrzygnięcie co do zasądzonych kosztów postępowania sądowego. Z podanych wyżej przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną ZWL za zasadną i – na podstawie art. 188 w zw. z art. 193 i art. 151 ppsa – orzekł w punkcie 1. sentencji wyroku o uchyleniu punktu I sentencji zaskarżonego wyrok WSA (dotyczącym odsetek) i w tym zakresie oddalił skargę Miasta. Jednocześnie w punkcie 3. sentencji wyroku uchylił zaskarżony wyrok WSA w punkcie III sentencji (co do zasądzonych kosztów postępowania sądowego). O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 4 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) w zw. z § 2 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). Na zasądzono koszty (25.900 zł) składają się: w sprawie skargi kasacyjnej Miasta dotyczącej należności głównej (koszty zastępstwa radcy prawnego ZWL, który brał udział w postępowaniu przed WSA – 11.250 zł) oraz w sprawie ze skargi kasacyjnej ZWL dotyczącej odsetek (wpis od skargi kasacyjnej – 6.550 zł i zastępstwo radcy prawnego, który brał udział w postępowaniu przed WSA – 8.100 zł).