I SA/Lu 853/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...], znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Miasta P. (dalej także jako: Miasto lub skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu [...] grudnia 2015 r. Miasto zwróciło się z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego w kwocie [...] zł za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. wraz z należnym oprocentowaniem. Do wniosku Miasto dołączyło skorygowane deklaracje VAT-7 za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. dotyczące Miasta oraz "zerowe" korekty deklaracji VAT-7 dotychczas zarejestrowanych jednostek budżetowych. Uzasadniając wniosek Miasto wskazało, że złożenie deklaracji korygujących pierwotne rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, w którym wskazano, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej. W konsekwencji przyjęto, że jednostki budżetowe Miasta nie były w ww. okresie podatnikami VAT uprawnionymi do comiesięcznego rozliczania podatku od towarów i usług. W związku z tym wartości wykazywane przez ww. jednostki w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 usunięto z rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego poszczególnych miesięcy wskazanego okresu, co sprawiło, że korekty deklaracji VAT-7 ww. podmiotów są deklaracjami zerowymi. Ponadto wartości te uznano za element rozliczenia podatkowego Miasta i wykazano w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące ww. okresu. Ponadto w złożonych korektach deklaracji Miasto wykazało również nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych dotyczących realizowanych przez Miasto inwestycji. Inwestycje te dotyczyły przebudowy stadionu miejskiego wraz z obiektami towarzyszącymi oraz realizacji projektu dotyczącego wykorzystania walorów turystycznych rzeki Wisły. Dodatkowo Miasto wykazało również obrót uzyskany przez jednostki korzystające dotychczas ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe. Wydana przez organ decyzja z [...] została uchylona w wyniku wniesienia odwołania przez Miasto – decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową obejmującą rok 2009. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku VAT za grudzień 2009 r. w ten sposób, że: określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł, wysokość zwrotu podatku w kwocie [...] zł i oraz nadwyżkę kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Miasto wniosło odwołanie, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.), poprzez uznanie, że po upływie terminu określonego w tym przepisie wygasło uprawnienie Miasta do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo że do czasu wydania przez TS UE wyroku z 29 września 2015 r. Miasto nie miało obiektywnej możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Miasto zarzuciło naruszenie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.), poprzez jego wadliwą wykładnię, skutkującą uznaniem, że wyrok w sprawie C-276/14 nie jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 74 O.p., w konsekwencji czego w niniejszej sprawie nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TS UE. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty za przedmiotowy okres stanowił przedmiot odrębnego postępowania. Nadpłata w wysokości [...] zł została zwrócona Miastu w dniu [...] lutego 2016 r. W dalszych wywodach organ odwoławczy zauważył, że wszczęcie postępowania w dniu [...] stycznia 2016 r. w zakresie zwrotu podatku i od towarów i usług za grudzień 2009 r., a następnie wydanie decyzji miały miejsce już po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., jednakże zdaniem organu decyzja ta nie narusza prawa, bowiem to weryfikacja rozliczeń podatkowych prowadzona na wniosek Miasta z [...] grudnia 2015 r. i w jej interesie spowodowały, że decyzja została wydana po terminie przedawnienia. Złożenie przez Miasto korekty deklaracji, zwiększającej wysokość podatku naliczonego wymusiło na organie podatkowym weryfikację zasadności i w tym celu wszczęcie postępowania podatkowego, zakończonego stosownym rozstrzygnięciem, wydanym nawet po terminie przedawnienia. Ponadto organ wskazał na art. 79 § 3 O.p., w którym ustawodawca dopuścił możliwość wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia, także po upływie tego terminu. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. z uwagi na przedawnienie, nie wyklucza możliwości prowadzenia postępowania i wypowiedzenia się, w ramach postępowania w sprawie zwrotu podatku (bezpośredniego i pośredniego) wykazanego w korektach deklaracji, co do zasadności skorygowania deklaracji, wykazania zwrotu podatku oraz wskazanych przez podatnika przesłanek uzasadniających przyczynę korekty, jeśli zasadność korekty deklaracji i wykazany w niej zwrot podatku budzi wątpliwości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ I instancji w wyniku weryfikacji przedłożonych przez Miasto dokumentów ustalił nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2009 r., wyrażające się w zawyżeniu lub zaniżeniu w kilku przypadkach wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług oraz zawyżeniu w jednym przypadku podatku naliczonego. Dokonując prawidłowego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2009 r. organ pierwszej instancji przyjął prawidłowe wartości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, prawidłową wysokość przychodu zwolnionego a także podatku naliczonego. Odnosząc się do kluczowej w sprawie spornej kwestii, czy Miasto miało prawo do zwiększenia podatku naliczonego za grudzień 2009 r., na podstawie korekty deklaracji za ten miesiąc złożonej w dniu [...] grudnia 2015 r., organ odwoławczy wskazał, że podatek naliczony wynikający z faktur stanowiących podstawę korekty jest związany z realizowaną przez Miasto inwestycją przebudowy stadionu wraz z obiektami towarzyszącymi oraz realizacją projektu dotyczącego budowy wspólnego produktu turystycznego z innymi gminami. Poza sporem jest fakt, że podatek naliczony wynikający z ww. faktur nie został rozliczony przez Miasto w pierwotnych deklaracjach. Zdaniem organu odwoławczego, Miasto składając w dniu [...] grudnia 2015 r. korektę deklaracji za grudzień 2009 r. nie mogło obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 11 faktur VAT związanych z realizowaną ww. inwestycjami, z uwagi na upływ terminu do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania. Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy w okresie objętym korektą deklaracji ustawa o podatku od towarów i usług, na skutek wadliwej implementacji przepisów dyrektyw unijnych, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Zatem, gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania. W ocenie organu odwoławczego, przepisy ustawy o podatku VAT nie pozbawiały Gminy możliwości terminowego odliczenia podatku naliczonego, gdyż były prawidłowo implementowane. Kwestię tego, że jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT, przesądziła w istocie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 1/13). Nie można uznać, że to błędnie implementowane przepisy prawa wspólnotowego pozbawiały Miasto prawa do odliczenia podatku naliczonego, a wyrok TS UE w sprawie C-276/14, na który powołuje się Miasto we wniosku uzasadniającym złożenie korekty jest orzeczeniem, zmieniającym błędną wykładnię prawa stosowaną dotychczas przez organy podatkowe. W wyroku tym brak jest tożsamości przedmiotowej pomiędzy treścią wyroku (dotyczącą statusu jednostek budżetowych) a prawem jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego (które to prawo jest w pierwszej kolejności uzależnione od istnienia faktycznego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) lub prawem do pomniejszenia kwoty podatku należnego. Ponadto wyrok TS UE w sprawie C-276/14. stanowi jedynie potwierdzenie argumentacji zawartej w zapadłej wcześniej uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r. Organ nie podzielił stanowiska Miasta, że dopiero po wydaniu wyroku TS UE w sprawie C-276/14, a także zważywszy na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. (I FPS 4/15), Miasto uzyskało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być przez nią odliczony w związku powszechnym i jak się okazało w świetle ww. orzeczeń błędnym stanowiskiem uznającym gminne jednostki i zakłady budżetowe za odrębnych podatników. Zdaniem organu, nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem Miasta, że w przedmiotowej sprawie nie powinien mieć zastosowania termin wynikający z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., ponieważ to nie z własnej winy Miasto nie dokonało wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanymi przez siebie inwestycjami. Po upływie terminu przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., organ podatkowy nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Termin ten nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu. Stanowią jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych, a taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu, Miasto bez przeszkód mogło złożyć już wcześniej taki wniosek, ponieważ kwestię dotyczącą statusu gminnych jednostek budżetowych jako podatników podatku od towarów i usług rozstrzygała już powoływana uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r. Korekta złożona dnia 30 grudnia 2015 r. była korektą spóźnioną, gdyż wynikający z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. termin do złożenia korekty zwiększającej podatek naliczony za ww. okres nie został przez Miasto dochowany z przyczyn od niego zależnych. W konkluzjach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zawarł następujące stwierdzenia: w przypadku złożonej przez podatnika korekty swojego pierwotnego rozliczenia w zakresie podatku VAT wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy może wydać w tym zakresie rozstrzygnięcie (decyzję wymiarową i nadpłatową) nawet jeśli miałoby to już nastąpić po upływie terminu przedawnienia. W takiej sytuacji postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe ze względu nawet na upływ terminu przedawnienia. Nie stanowi to jednak przyzwolenia na dokonywanie, w ramach wniosku o stwierdzenie nadpłaty, odliczenia podatku naliczonego po terminie wynikającym z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie nie było żadnych przeszkód prawnych do złożenia przez Miasto korekty deklaracji zwiększającej podatek naliczony za grudzień 2009 r. w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Samo powoływanie się na błędną interpretację przepisów w zakresie podmiotowości w podatku VAT jednostek budżetowych, dokonywaną przez Ministra Finansów oraz organy skarbowe, nie było wynikiem naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawiały Miasta możliwości odliczenia, gdyż były prawidłowo implementowane. Miasto na długo przed publikacją wyroku TS UE miało więc prawną możliwość podjęcia działań zmierzających do uregulowania kwestii, skonsolidowania rozliczeń VAT, w tym w drodze korekty deklaracji. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z [...] Miasto zarzuciło naruszenie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że po upływie terminu określonego w tym przepisie wygasło uprawnienie Miasta do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r., a w rezultacie uznanie, że zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku VAT jest nienależny, mimo że do czasu wydania przez TS UE wyroku z 29 września 2015 r. Miasto, działając w zaufaniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych, miało uzasadnione podstawy, by uznać, że nie będzie mogło dokonać tzw. centralizacji rozliczeń w VAT oraz w związku z tym - że nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z inwestycjami przekazanymi jej jednostkom organizacyjnym, wykorzystywanymi do prowadzenia działalność opodatkowanej. Ponadto Miasto zarzuciło naruszenie art. 79 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie wynikające z uznania przez organ, że prawo Miasta do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2009 r. (skutkującego w przedmiotowej sprawie powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy) wygasło [...] grudnia 2013 r., podczas gdy z uwagi na wyłączenie w niniejszej sprawie możliwości stosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., Miasto było uprawnione do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za grudzień 2009 r. do 31 grudnia 2015 r. Uzasadniając zarzuty Miasto wskazało, że termin na skorzystanie z prawa do odliczenia określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Niemniej jednak z uwagi na zasady efektywności prawa unijnego oraz proporcjonalności w niektórych przypadkach stosowanie tego przepisu powinno zostać wyłączone, tak aby zapewnić pierwszeństwo zasadzie neutralności podatku oraz prawa do odliczenia. Kierując się koniecznością zapewnienia efektywności prawa unijnego, polska praktyka orzecznicza wypracowała szczególne zasady oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w sytuacji gdy podatnik nie miał wcześniejszej możliwości korekty swoich rozliczeń ze względu na nieprawidłową interpretację przepisów prawa krajowego w świetle prawa unijnego. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że odstąpienie od zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. może nastąpić, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w zasady neutralności podatku VAT i efektywności prawa unijnego lub w zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania. Oceniając staranność danego podatnika w realizacji prawa do odliczenia należy jednak brać pod uwagę te działania, jakich można było racjonalnie oczekiwać od tego podatnika w określonych okolicznościach. Niewątpliwie na ocenę należytej staranności podatnika wpływ ma okoliczność, że podatnik nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego działając w zaufaniu do utrwalonej praktyki stosowania danego przepisu przez organy podatkowe (która to praktyka odmawiała gminom prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego). W tym przypadku Miasto działało w zaufaniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych, która uznawała za odrębnych podatników VAT gminy i ich jednostki organizacyjne. Zdaniem Miasta do czasu wydania wyroku w sprawie C-276/14, miało uzasadnione prawo by oczekiwać, że wobec istnienia utrwalonej praktyki organów podatkowych, aprobowanej przez Ministra Finansów i sądy administracyjne, polegającej na traktowaniu jednostek budżetowych gmin jako podatników VAT, ewentualne próby dokonywania centralizacji rozliczeń VAT zostaną zakwestionowane przez organy podatkowe. Praktyki tej nie przełamała uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r., , w świetle której gminne jednostki budżetowe nie zostały uznane za podatników podatku od towarów i usług. Dobitnym wyrazem braku związania organów podatkowych uchwałą NSA było jednoznaczne stanowisko Ministra Finansów, który potwierdził w odpowiedzi z 2 stycznia 2014 r. na interpelację poselską nr 23198, że "do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko ministra finansów wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług". Ponadto, po wydaniu uchwały NSA, również działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektorzy Izb Skarbowych w udzielanych interpretacjach indywidualnych nadal (aż do ostatnich miesięcy 2015 r.) wyrażali stanowisko, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy) nie były uprawnione do dokonania rozliczeń podatku VAT naliczonego oraz należnego przypadającego na sprzedaż i zakupy realizowane przez ich jednostki i zakłady budżetowe. Wadliwa wykładnia polskich regulacji oraz wynikająca z niej praktyka organów podatkowych została przełamana dopiero wyrokiem w sprawie C-276/14, w którym TSUE jednoznacznie potwierdził, że dotychczasowy sposób interpretacji polskich regulacji (tj. traktowanie każdej jednostki jako odrębnego podatnika) przez Ministra Finansów i organy podatkowe był niezgodny z przepisami unijnymi. W konkluzjach Miasto stwierdziło, że realna możliwość skorygowania rozliczeń w VAT polegająca na konsolidacji rozliczeń Gminy i jej jednostek budżetowych oraz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z realizowanych przez Gminę inwestycji, przekazanych następnie jednostkom budżetowym otworzyła się dopiero po wydaniu wyroku w sprawie C-276/14. Oczekiwanie Miasta, że próby scentralizowania rozliczeń VAT przed wydaniem wyroku w sprawie C-276/14 zostaną zakwestionowane było w pełni racjonalne i uzasadnione, opierało się bowiem na utrwalonej wykładni przyjętej przez organy podatkowe, znajdującej wyraz zarówno w wydawanych interpretacjach indywidualnych jak również w oficjalnych wypowiedziach Ministra Finansów. Miasto jako rozsądny i przezorny podmiot mogło zasadnie oczekiwać, że jedyną akceptowaną przez organy podatkowe formą rozliczeń w VAT jest dokonywanie tych rozliczeń odrębnie przez jednostki budżetowe działające jako odrębni podatnicy VAT. Nie można było oczekiwać od racjonalnie działających jednostek samorządu terytorialnego, aby już w związku z wydaniem uchwały NSA podejmowały one działania mające na celu odzyskanie podatku VAT. Utwierdzane były one bowiem w przekonaniu przez organy administracji, że takie działania zostaną uznane za nieprawidłowe i jako takie nie będą skuteczne. Miasto wywiodło również, że w sytuacji istnienia wadliwej, utrwalonej praktyki organów, naruszającej prawo unijne, organy państwa nie powinny z tego powodu osiągać "korzyści" kosztem podatnika. W takim przypadku, de facto, to Miasto ponosi ciężar finansowy wadliwego stosowania przepisów krajowych, w sposób niezgodny z dyrektywą 2006/112/WE. Stanowisko organów podatkowych jest nie do zaakceptowania i pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, oraz z zasadą efektywności prawa unijnego, które wymagają, aby państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa unijnego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. W ocenie Miasta, nie można więc utożsamiać działania przez podatnika w zgodzie z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych oraz niepodejmowanie przez niego prób zakwestionowania takiego stanowiska do czasu wydania orzeczenia przez TSUE z brakiem należytej staranności lub zaniedbaniem z jego strony. W ramach należytej staranności mieszczą się bowiem tylko takie czynności, jakich można było rozsądnie oczekiwać od podatnika w danych okolicznościach. Sytuacja, w jakiej przed wydaniem wyroku w sprawie C-276/14 funkcjonowały gminy jest taka sama jak sytuacja, w której podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w terminie określonym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z uwagi na wadliwą implementację prawa unijnego. Miasto dokonywało rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe, zatem jego prawo do odliczenia nie może być ograniczone takim samym terminem, jak w stosunku do podatnika, który nie skorzystał z prawa do odliczenia z powodu np. nieznajomości prawa. Odmienna interpretacja przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stawiałaby bowiem podatnika stosującego się do wadliwej wykładni organów podatkowych w bardziej niekorzystnej sytuacji oraz godziłaby w zasadę zaufania do organów podatkowych. W rezultacie należy przyjąć, że uprawnienie Miasta do skorygowania rozliczeń w VAT, a w tym do zadeklarowania dodatkowych kwot podatku naliczonego, jak również do uzyskania zwrotu ww. nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ograniczał jedynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 1 grudnia 2017 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, pełnomocnik Miasta podtrzymał argumentację i zarzuty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa skutkujących koniecznością jej uchylenia. Ponieważ analogiczne błędy popełnił organ I instancji, na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) należało uchylić również decyzję tego organu. Rozstrzygnięcie sporu między Miastem a organami podatkowymi w badanej sprawie wymaga przeanalizowania dwóch kwestii. Pierwszą jest dopuszczalność wydania decyzji określającej wysokość podatku po upływie terminu przedawnienia. Drugą, która aktualizuje się w razie pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z zagadnień, jest kwestia zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., wyłączającego skorzystanie przez podatnika z prawa do zwrotu (przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zainicjował wniosek Miasta o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. W zakresie objętym rozstrzygnięciem, czyli dotyczącym miesiąca grudnia 2009 r. wniosek Miasta obejmował zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł oraz przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł na następny okres rozliczeniowy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku VAT za grudzień 2009 r. w ten sposób, że określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł, wysokość zwrotu podatku w kwocie [...] zł i oraz nadwyżkę kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł. Bez wątpienia zatem organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p., a co więcej – uczynił to po upływie terminu przedawnienia ([...] grudnia 2015 r. – art. 70 § 1 O.p.). Organy podatkowe oparły tezę o dopuszczalności wydania decyzji określającej nawet po upływie terminu przedawnienia na argumencie że weryfikacja rozliczeń podatkowych nastąpiła na wniosek podatnika, obejmujący korektę deklaracji, złożony tuż przed upływem terminu przedawnienia ([...] grudnia 2015 r.) i w interesie podatnika. W tej sytuacji organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń i wydania decyzji nawet po upływie terminu przedawnienia. Na uzasadnienie swojego stanowiska organy odwołały się również do treści art. 79 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), który wyraźnie dopuszcza możliwość wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek podatnika złożony przed upływem terminu przedawnienia, także po upływie tego terminu. Co więcej, tezę organów ma wspierać powoływane przez nie orzecznictwo sądowe. W ocenie Sądu zasadnicza teza o dopuszczalności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia w warunkach rozpoznawanej sprawy jest uzasadniona, tyle tylko, że droga argumentacji jaką przyjął organ podatkowy nie jest właściwa. Odwołanie się do treści art. 79 § 3 O.p. nie jest właściwym argumentem, bowiem jest on wyrazem wyjątku od zasady, którą jest niedopuszczalność ingerencji w treść stosunku prawnego w zakresie zobowiązania podatkowego, a skoro tak, musi być interpretowany i stosowany w sposób ścisły. Przepis ten dotyczy wydania po upływie terminu decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty (na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia) i – jako wyjątku od reguły – nie można rozciągać jego stosowania na inne sytuacje. Co więcej, orzekanie o zwrocie nadpłaty nie jest warunkowane uprzednim wszczęciem postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (por. uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13; ONSAiWSA 2014/2, poz. 56). Tym bardziej zatem z dopuszczenia przez ustawodawcę możliwości orzekania o nadpłacie po upływie terminu przedawnienia nie można absolutnie wyciągać wniosku, że dopuszczalne jest również wydawanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Powoływane przez organ orzecznictwo nie rozstrzyga jednoznacznie kwestii dopuszczalności wydania decyzji określającej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uchwała NSA z 3 grudnia 2012 r. (I FPS 1/12; ONSAiWSA 2013/3, poz. 37) i wyrok NSA (wydany w składzie 7 sędziów) z 28 czerwca 2010 r. (I FPS 5/09; ONSAiWSA 2010/5, poz. 85) dotyczą niedopuszczalności orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania, które wygasło przez zapłatę oraz na niekorzyść podatnika. Z takich tez nie można drogą swoistej argumentacji a contrario wywodzić, że można orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, jeśli miałoby to stanowić rozstrzygnięcie na korzyść podatnika. Taka argumentacja powodowałaby niebezpieczne "rozchwianie" instytucji przedawnienia, która odgrywa szczególną rolę gwarancyjną, przede wszystkim dla podatnika. Upływ terminu przedawnienia stabilizuje sytuację prawną podatnika, który nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organ podatkowy, który w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjął stosownych działań prawnych, pozbawiony jest możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. uzasadnienie powoływanego wyżej wyroku NSA z 28 czerwca 2010 r.). W uchwale NSA z 28 czerwca 2010 r. brak jest takiego wywodu, który jednoznacznie rozstrzygałby dopuszczalność wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na zasadzie odstępstwa od przepisów regulujących przedawnienie, choć Sąd wyraźnie podkreśla, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - jeśli zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Argumentacja ta znajduje się jednak w wywodach dotyczących instytucji zwrotu nadpłaty, trudno więc twierdzić jednoznacznie, że odnosi się również do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia. Co więcej, NSA wyraźnie wskazuje w dalszym wywodzie, że "nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż po upływie okresu przedawnienia organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Podobnie w wyroku NSA z 28 czerwca 2010 r., z jednej strony Sąd argumentuje, że z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje więc już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtwarzania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. W dalszych wywodach pojawia się natomiast passus, który mógłby otwierać drogę dopuszczalności odstępstwa od konieczności bezwzględnego respektowania przedawnienia. Sąd stwierdza, że "Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. Jak wcześniej wspomniano, opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go premiować kosztem podatnika". W podobnym kierunku NSA argumentuje w wyroku z 9 października 2012 r. (II FSK 523/11, CBOSA), gdzie z jednej strony wskazuje, że "przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania; jest ona swojego rodzaju wentylem bezpieczeństwa chroniącym zarówno podatników, którzy podatku nie zapłacili, jak i tych, którzy zobowiązanie wobec Skarbu Państwa wykonali". W dalszych wywodach Sąd stwierdza, że organ podatkowy może wydać decyzję pomimo upływu terminu przedawnienia wyłącznie we wskazywanych przez prawodawcę przypadkach kontynuowania (wszczętego w terminie) postępowania podatkowego, tylko gdy przemawia za tym interes prawny podatnika, a organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia byłby obowiązany do wydania decyzji. Takie korzystne prawo kreuje właśnie wyraźnie przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej". Z wywodów NSA, zwłaszcza w uchwale z 3 grudnia 2012 r. i wyroku z 9 października 2012 r., wynika, że rozpatrując dopuszczalność orzekania o wysokości podatku (wydania decyzji określającej) należy brać pod uwagę nie tylko aspekt interesu podatnika (na który powołuje się organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie), ale również istnienie do tego wyraźnej podstawy prawnej, takiej jak przykładowo w odniesieniu do nadpłaty jest art. 79 § 3 O.p. Nawet gdyby przyjąć za właściwy kierunek argumentacji organu, trzeba dostrzec dość istotną niekonsekwencję w jego działaniach. Organ odwołuje się do argumentu orzekania na korzyść podatnika, co ma otworzyć drogę odstępstwa od konieczności uwzględnienia przepisów o przedawnieniu i umożliwić wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania już po upływie terminu przedawnienia. Z drugiej jednakże strony w zakresie dotyczącym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ odmawia Miastu tego prawa, powołując się na upływ terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Powstaje w ten sposób dysonans, bowiem z jednej strony organ uznaje dopuszczalność odejścia od terminu przedawnienia i wyjątku od zasady bezpieczeństwa i pewności obrotu prawnego, z drugiej strony, wykluczając możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, w istocie zasłania się tym samym argumentem bezpieczeństwa prawnego i pewności obrotu prawnego. Dysonans ten organ stara się zwalczyć argumentacją odnoszącą się do kwestii staranności podatnika, jednak w ocenie Sądu argumentacja ta nie jest trafna, co będzie przedmiotem rozważań w dalszej części uzasadnienia. W ocenie Sądu tezę o dopuszczalności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia w warunkach rozpoznawanej sprawy należy oprzeć na innej argumentacji. Możliwość taka zdaniem Sądu wynika z treści ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm.; dalej jako: u.s.z.r.p.. lub specustawa rozliczeniowa). Należy w tym miejscu zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ sygnalizuje wiedzę o tej ustawie, ale wskazuje ją tylko jako argument dodatkowy, a nie podstawę prawną rozstrzygnięcia. W prawidłowym kierunku, choć nie w pełni konsekwentnie, zmierza natomiast argumentacja organu I instancji, który w uzasadnieniu swojej decyzji (s. 20) wprost stwierdza, że w przedmiotowej sprawie samodzielną podstawę prawną do orzekania o wszystkich istotnych elementach rozliczenia podatku VAT po upływie terminu przedawnienia stanowi art. 14 u.s.z.r.p. To w ocenie Sądu właściwy kierunek argumentacji, wymaga jednak uzupełnienia o przepis intertemporalny – art. 23 u.s.z.r.p. Specustawa rozliczeniowa weszła w życie z dniem 1 października 2016 r., a zatem już w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, dlatego kluczowe znaczenie ma treść przepisów intertemporalnych. Zgodnie z art. 22 u.s.z.r.p., postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku: (1) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, (2) wszczęte od dnia wejścia w życie ustawy, w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem postępowanie podatkowe nie dotyczyło odrębnego rozliczenia Miasta i jego jednostek organizacyjnych. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zastosowanie powinien mieć art. 23 u.s.z.r.p. W myśl tego przepisu, w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio. Rozdział 3 ustawy obejmuje m.in. kluczowy dla sprawy art. 14, zgodnie z którym jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 [korekt rozliczeń podatku w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości], konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, określających: (1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub (2) prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub (3) prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych - decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia. W badanej sprawie treść wniosku skarżącego Miasta, nawiązująca ewidentnie do "centralizacji" rozliczeń w następstwie wyroku TS UE z 29 września 2015 r. dawała podstawy do zastosowania powołanych przepisów i wydania, na zasadzie odstępstwa od art. 70 O.p., decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2009 r. po upływie terminu przedawnienia. W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że prawidłowo organ odwoławczy przyjął dopuszczalność wydania w rozpoznawanej sprawie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Miasta za grudzień 2009 r. już po upływie terminu przedawnienia, aczkolwiek argumentacja, która doprowadziła organ do tej konkluzji nie jest trafna. Z oczywistych względów błędna argumentacja nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia w tym aspekcie. Konstatacja ta umożliwia przejście do drugiego, w istocie kluczowego problemu w badanej sprawie – zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Dla porządku należy przypomnieć, że w świetle tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Przepis ten nie podlegał zmianom w okresie miarodajnym dla oceny stanu prawnego sprawy. W ocenie organów podatkowych dopuszczalność w rozpoznawanej sprawie wydania decyzji wymiarowej i nadpłatowej po upływie terminu przedawnienia nie wyklucza zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Wbrew argumentacji Miasta nie było żadnych przeszkód prawnych do złożenia przez Miasto korekty deklaracji zwiększającej podatek naliczony za grudzień 2009 r. w terminie wskazanym w tym przepisie. Możliwość taką przesądziła zwłaszcza uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r., wskazująca na brak odrębnej podmiotowości samorządowych jednostek budżetowych na gruncie podatku VAT. Argumentacja strony skarżącej zmierza do podważenia tych twierdzeń i wykazania, że możliwość prawidłowego, "scentralizowanego" rozliczenia otworzył dopiero wyrok TS UE z 29 września 2015 r. Miasto wskazuje w szczególności, że wydanie przez NSA uchwały z 24 czerwca 2013 r. nie zmieniło powszechnej i jednolitej praktyki organów podatkowych, potwierdzanych stanowiskiem Ministerstwa Finansów, a także wydawanymi interpretacjami indywidualnymi. W zgodzie z tą utrwaloną praktyką organy podatkowe cały czas traktowały gminy i ich jednostki organizacyjne jako odrębnych podatników. Utrwalona praktyka stała się źródłem uzasadnionych i racjonalnych oczekiwań po stronie Miasta, które miało wszelkie podstawy do tego, aby przyjmować, że jedyną akceptowaną przez organy podatkowe formą rozliczeń w podatku VAT jest dokonywanie ich odrębnie przez Miasto i jednostki budżetowe. Działania Miasta, podejmowane w zgodzie ze stanowiskiem organów podatkowych i brak kwestionowania tej praktyki do czasu wydania orzeczenia TS UE nie może być traktowane jako brak należytej staranności czy zaniedbanie ze strony podatnika. Odnosząc się do powyższej argumentacji obydwu stron sporu, należy przypomnieć dla porządku, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczony stanowi fundament konstrukcji podatku od towarów i usług i wyraz podstawowej dla tego podatku zasady neutralności. Wszelkie ograniczenia tego prawa muszą spełnić przede wszystkim test proporcjonalności. W europejskiej kulturze prawnej dominuje trójelementowa formuła proporcjonalności, na którą składają się: przydatność, konieczność i proporcjonalność w sensie ścisłym. Przydatność oznacza wybór takich środków, które rzeczywiście służą realizacji danego założonego celu. Konieczność to wybór środka najmniej "szkodliwego", w najmniejszym stopniu ingerującego w sferę prawnie chronioną jednostki, ale pozwalającego zrealizować w pełni zamierzony cel. Proporcjonalność w sensie ścisłym wreszcie to równoważenie dóbr i interesów, konieczność wykazania, że dobro (interes), do którego realizacji organ zmierza jest (przynajmniej w danych okolicznościach) bardziej wartościowe niż dobro (interes), który musi zostać poświęcony. Ponadto, ponieważ sfera podatku od towarów i usług należy do dziedzin objętych harmonizacją na poziomie unijnym (dyrektywa 2006/11/WE), regulacje krajowe wprowadzające ograniczenia prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego muszą również respektować wymóg efektywności prawa unijnego. Orzecznictwo TS UE choć z jednej strony postrzega prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jako kluczowy element mechanizmu funkcjonowania podatku VAT, dostrzega konieczność respektowania również innych wartości, w tym bezpieczeństwa i pewności obrotu prawnego. Trybunał wskazuje, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Jednakże możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. Termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Generalnie Trybunał Sprawiedliwości nie uznaje terminów zawitych ograniczających wykonywanie prawa do odliczenia, pod warunkiem, że terminy te nie czynią nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonanie tego prawa (por. wyroki TS UE z 12 lipca 2012 r., w sprawie EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, ECLI:EU:C:2012:458, pkt 44-49 i 64 oraz z 28 lipca 2016 r. w sprawie Astoneo, C-332/15, ECLI:EU:C:2016:614, pkt 30-34). Nie ma racjonalnych argumentów, które pozwalałyby skutecznie podważyć zgodność in genere art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z wyżej wskazanymi kryteriami dopuszczalności ograniczeń praw podatnika. Niewątpliwie wartość bezpieczeństwa i pewności obrotu prawnego, jaką realizuje ten przepis, należy do istotnych elementów aksjologii systemu prawnego nie tylko w ujęciu wewnętrznym, krajowym, ale również i europejskim. Jeżeli jednak art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zachować zgodność z ww. zasadami proporcjonalności, efektywności i skuteczności prawa unijnego, musi być interpretowany w ten sposób, że jest skierowany do podatników nie wykazujących należytej staranności, którzy pomimo prawnych i faktycznych możliwości nie dokonali właściwego rozliczenia podatku. Względy bezpieczeństwa i pewności prawa wymagają pewne sankcjonowanie braku tej należytej staranności. Wskazane kryteria dopuszczalności sprawiają, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może być stosowany w odniesieniu do podatnika "starannego", czyli takiego, który przy zachowaniu wymaganej od niego staranności nie mógł dokonać prawidłowego rozliczenia podatku, bowiem takie możliwości ani nie istniały w chwili składania deklaracji (rozliczania podatku), ani nie otworzyły się w toku biegu wskazanego w tym przepisie terminu 5-letniego. W tym aspekcie sprawy, dotyczącym interpretacji art. 86 ust. 13 u.p.t.u. strony sporu prezentują w istocie zbieżne stanowisko. Rozbieżność pojawia się natomiast w aspekcie zastosowania tego przepisu do oceny działań strony skarżącej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie podważyły skutecznie kluczowego twierdzenia strony skarżącej, że pomimo dochowania wymaganej staranności podatnika prawidłowo prowadzącego swoje sprawy do czasu wydania wyroku TS UE z 29 września 2015 r., Miasto nie miało możliwości dokonania prawidłowego rozliczenia podatku za grudzień 2009 r., uwzględniającego konieczność centralizacji rozliczeń, czyli ujęcia w aspekcie podmiotowych jako podatnika wyłącznie Miasta, a nie odrębnie Miasta i jego jednostek budżetowych. Przemawia za tym kilka argumentów. Po pierwsze, trafny jest argument strony skarżącej, że pomimo uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., praktyka organów podatkowych, na czele z Ministerstwem Finansów, pozostała niezmienna, o czym świadczą wydawane interpretacje, stanowisko Ministerstwa wyrażane w oficjalnych pismach (w tym powoływana w skardze odpowiedź na interpelację poselską), a także uznawanie za prawidłowy przez organy podatkowe sposobu dokonywania w tym okresie przez Miasto rozliczeń podatku VAT, opartego na odrębności podmiotowej (w podatku VAT) Miasta oraz jego jednostek budżetowych. Po drugie, ważkiego argumentu dostarczają okoliczności wydania wyroku TS UE z 29 września 2015 r. Trzeba przypomnieć, że został on wydany na skutek pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z 10 grudnia 2013 r., I FSK 311/12). Skierowanie pytania prejudycjalnego do TS UE dobitnie świadczy o tym, że pomimo uchwały NSA z 31 stycznia 2013 r., nadal istniały wątpliwości w zakresie tego, czy jednostki organizacyjne gmin mają status odrębnych podatników na gruncie podatku VAT. Gdyby takich wątpliwości nie było, a stanowisko orzecznictwa było jednolite, nie byłoby podstaw do kierowania pytania prejudycjalnego (por. podobnie NSA w wyroku z 12 września 2017 r., I FSK 668/17). Chybiony jest przy tym argument braku tożsamości przedmiotowej pomiędzy rozstrzygniętą w wyroku TS UE z 29 września 2015 r. kwestią statusu jednostek budżetowych a prawem jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczności rozpoznawanej sprawy podważają to twierdzenie, skoro to właśnie korekta rozliczenia, uwzględniająca zmianę podmiotową, doprowadziła do zupełnie innego rozliczenia podatkowego Miasta, w tym powstania kwoty podatku do zwrotu oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jeżeli zatem zmiana rozliczenia jest następstwem jego "scentralizowania", to nie da się zasadnie twierdzić, że brak jest tożsamości przedmiotowej między wyrokiem TS UE, a problemem właściwego rozliczenia podatku przez Miasto i powstałej w wyniku tego rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego. Po trzecie, poparciem tez skarżącego Miasta, że to dopiero wyrok TS UE umożliwił prawidłowe rozliczenia podatku, jest reakcja samego ustawodawcy, który uchwalając wspomnianą wyżej specustawę rozliczeniową z 2016 r. ewidentnie miał na celu podjęcie działań zmierzających do dostosowania praktyki organów podatkowych do skutków wyroku TS UE. O tych związkach świadczy zarówno uzasadnienie projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, druk nr 709), jak i przepisy ustawy, w których jednoznacznie pojawiają się odniesienia do wyroku TS UE (zwłaszcza art. 1 określający zakres przedmiotowy ustawy, art. 10, art. 11, cały rozdział 4). Nie można również w tym kontekście odmówić zasadności argumentom skarżącego Miasta, w zakresie w jakim powołuje się na czerpanie przez państwo korzyści w związku z niezgodną z prawem unijnym praktyką organów podatkowych do momentu wydania wyroku TS UE. Ryzyko błędnego stosowania prawa (tu: niezgodnego z prawem unijnym odrębnego traktowania jako podmiotów podatku gmin oraz jej jednostek organizacyjnych) ponoszą organy podatkowe. Nie można skutków tych błędów cedować na podatników. Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że Miasto występuje w sprawie jako podatnik, a zatem działa nie w sferze imperium, lecz dominium, co oznacza, że zasadniczo powinno korzystać z takiej samej ochrony prawnej jak każdy inny, "zwykły" podatnik. Należy w tym miejscu zauważyć, że podobnie skutki wyroku TS UE z 29 września 2015 r. są oceniane na kanwie spraw dotyczących nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz jej oprocentowania – w świetle art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 O.p. (por. przykładowo: wyrok NSA z 3 października 2017 r., I FSK 929/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 października 2017 r., I SA/Bd 780/17; wyrok WSA w Gliwicach z 19 października 2017 r., III SA/Gl 760/17; wyrok WSA w Lublinie z 30 maja 2017 r., I SA/Lu 251/17; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 listopada 2017 r., I SA/Rz 679/17; wyrok WSA we Wrocławiu z 27 czerwca 2017 r., I SA/Wr 191/17; wszystkie: CBOSA). Pomimo pewnych odrębności determinowanych innym przedmiotem spraw, wspólna pozostaje zasadnicza teza, że możliwość prawidłowego rozliczania podatku, uwzględniającego jednolitość podmiotową jednostek samorządu terytorialnego (brak odrębności podmiotowej jednostek budżetowych) na gruncie podatku od towarów i usług powstała dopiero po wyroku TS UE. Poparciem tego stanowiska może być w szczególności następujący wywód zawarty w powoływanym wyżej wyroku NSA z 12 września 2017 r.: "Niewątpliwie (...) to wyrok TSUE z 29 września 2015 r. (...) spowodował zmianę poglądu organów podatkowych odnośnie odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych, a w konsekwencji stanowił podstawę powyższych zmian legislacyjnych. Do chwili jego wydania organy podatkowe - stojąc na stanowisku odrębnej podmiotowości tych jednostek i zakładów - nie stosowały się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (...) i - powołując się na postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, o skierowaniu w tej sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE - nie uznawały wyrażonego w tej uchwale poglądu za przesądzający sporną kwestię. Dopiero udzielona odnośnie tego zagadnienia, w ramach wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. (...), odpowiedź miała zatem decydujący wpływ na potwierdzenie zasadności stanowiska NSA w spornym zakresie i zaakceptowanie przez organy podatkowe poglądu, że w świetle art. 15 ust. 1 i u.p.t.u, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, lecz to zawarte w nim tezy oraz sformułowane warunki uznania danej samorządowej jednostki organizacyjnej za samodzielnego podatnika VAT zdecydowały również o stwierdzeniu przez NSA w uchwale z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, o braku tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych. NSA w uchwale tej stanowczo odwołał się do stanowiska TSUE wyrażonego w jego orzeczeniu z dnia 29 września 2015 r. (...). Tym samym - również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych - to wyrok TSUE miał decydujący wpływ na stanowisko NSA wyrażone w powyższej uchwale, a w konsekwencji był elementem sprawczym zmiany prezentowanego w tym zakresie poglądu przez organy podatkowe, jak również podjętych w tym przedmiocie dostosowujących prac legislacyjnych, umożliwiających centralizację rozliczeń w zakresie VAT w samorządach". Choć sprawa dotyczyła kwestii oprocentowania nadpłaty, argumentacja NSA doskonale oddaje istotę zasadniczego wpływu wyroku TS UE na możliwość prawidłowego rozliczania przez gminy podatku VAT, również w analizowanym w rozpoznawanej sprawie kwestii prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W tej sytuacji, w ocenie Sądu organy wadliwie zastosowały art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i bezpodstawnie pozbawiły skarżące Miasto prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W warunkach rozpoznawanej sprawy niedopuszczalne było zastosowanie tego przepisu, bowiem Miasto uzyskało realną możliwość prawidłowego rozliczenia podatku VAT i skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dopiero w konsekwencji wyroku TS UE z 29 września 2015 r. Podatnik, działający tak jak skarżące Miasto, z należytą wymaganą starannością nie jest adresatem tego przepisu. W konsekwencji ograniczenie czasowe prawa do odliczenia, niezbędne z uwagi na wyżej wspomnianą zasadę pewności i bezpieczeństwa prawnego, należy wywodzić z przepisów ogólnych, tj. z art. 79 § 2 w zw. z art. 76b § 1 O.p. Zasadnie zatem przyjmuje strona skarżąca, że granice czasowe jej prawa do odliczenia wyznacza w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Składając wniosek o zwrot nadpłaty i zwrot nadwyżki, wraz ze stosownymi korektami deklaracji w dniu [...] grudnia 2015 r. Miasto zachowało granice czasowe realizacji tych uprawnień. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wadliwie zastosował art. 86 ust. 13 u.p.t.u., co w konsekwencji musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z uwagi na to, że analogiczne błędy popełnił organ I instancji, należało uchylić również decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. Uchylenie decyzji wydanych w obydwu instancjach powoduje konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu. W szczególności organ powinien przeanalizować ponownie rozliczenie Miasta w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., nie pomijając prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, gdyż art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może w sprawie znaleźć zastosowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Zwrot kosztów postępowania objął uiszczony wpis od skargi (7.420 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego Miasta w kwocie adekwatnej dla tej wartości przedmiotu sporu (7.200 zł).