I SA/Bd 780/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2017 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie umorzenia wszczętego z urzędu postępowania podatkowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz G. C. kwotę 757zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2014 r. G. C. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. korekty deklaracji VAT-7 z wykazanymi nadwyżkami podatku naliczonego nad wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty za miesiące: luty 2010 r., od kwietnia do czerwca 2010 r., od sierpnia do października 2010 r., styczeń 2011 r., od marca do kwietnia 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r., i za marzec 2012 r., i wrzesień 2013 r. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że skarżąca rozliczyła w przedmiotowych korektach pierwotnie odliczony, a następnie skorygowany podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących prowadzone w latach 2010-2012 inwestycje wodno-kanalizacyjne (realizacja III i VI etapu budowy sieci wodociągowej, budowa sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L. wraz z modernizacją drogi w ww. miejscowości) oraz zakup samochodu-śmieciarki, ciągnika z żurawiem załadunkowym i przyczepy pojemników do selektywnej zbiórki odpadów gminnych, jako niezbędnych urządzeń w gospodarce odpadami. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił skarżącej odliczenia podatku VAT dokumentującego przedmiotowe inwestycje oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy za wskazane okresy od lutego 2010 r. do września 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W opinii organu skarżąca takich czynności nie wykonywała, gdyż przekazanie Gminnemu Zakładowi Komunalnemu wytworzonych środków trwałych było czynnością nieopodatkowaną, zatem prawo do odliczenia podatku VAT nie wystąpiło. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] września 2015 sygn. akt. I SA/Bd 566/15 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zakład budżetowy, jako forma organizacyjno-prawna sektora finansów publicznych, utworzony przez gminę, wyposażany został w środki obrotowe oraz składniki majątkowe stanowiące cały czas własność gminy. Przeznaczenie towarów i usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury związanej z gospodarką nie ulega zmianie wskutek rezygnacji z odpłatnego oddania tej infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego. Zdaniem Sądu, w konsekwencji to Gminie należy przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, które poniosła w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez zakład budżetowy, utworzony przez nią. Sąd wskazał, że w sprawie istotnym jest to, że Gmina dokonując powyższej inwestycji działała jako podatnik VAT, a zakład komunalny, wyodrębniony z jej struktur, nieposiadający odrębnej osobowości prawnej, jedynie wykonuje usługi komunalne w imieniu Gminy, wykorzystując przy tym mienie, które zostało przez nią wytworzone. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach, związanych z realizacją wymienionych inwestycji, mimo że opodatkowana sprzedaż usług na rzecz mieszkańców nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną – G. Z. K.. Sąd stwierdził, że w ponownie wydanej decyzji organ podatkowy ma ocenić, czy w związku z prawem Gminy do odliczenia podatku naliczonego – przepisy art. 86 ust. 13 i art. 91 ust. 2, 3 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) mogą znaleźć w sprawie zastosowanie. Wykonując ww. wyrok tut. Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy uwzględnić stanowiska zapadłych w tym czasie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Dlatego zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji powinien ustalić w porozumieniu z G. C., czy w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za ww. miesiące roku 2010, 2011, 2012 i za 2013 Gmina uwzględni aktualne orzecznictwo co do statusu prawno-podatkowego jej jednostek organizacyjnych i dokona "centralnego" rozliczenia swoich jednostek, a wtedy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dokonywanej inwestycji. Czy też, mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo, dopuszczające odrębność podatkową zakładu budżetowego – pozostanie przy dotychczasowym systemie rozliczeń. Organ podał, że określenie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013 r. objęte postępowaniem oznaczonym numerem [...] spowodowało konieczność wszczęcia z urzędu postępowania za miesiące luty, maj, czerwiec 2011 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. Organ na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją wskazując, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: . luty, maj, czerwiec 2011r. uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r.; . za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2012 r. przedawni się z dniem [...] grudnia 2017 r., . za grudzień 2012r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. z dniem [...] grudnia 2018 r. Przedstawiając ponownie stan faktyczny organ podał, że w dniu [...] maja 2014 r. Gmina złożyła w urzędzie skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r., styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., styczeń, marzec 2012 r. oraz za wrzesień 2013 r. wykazując w nich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W pierwotnie złożonych deklaracjach za te okresy, Gmina rozliczyła podatek naliczony związany z nabyciem zakupów zaliczonych do środków trwałych, po czym w kolejno składanych korektach rezygnowała z tego odliczenia i ponownie do niego wracała. Organ podał, że w przedmiotowej sprawie najpierw doszło do nieodpłatnego przekazania infrastruktury gminnej do używania G. Z. K. w C. , który użyczony majątek wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków dla mieszkańców gminy) oraz czynności nie objętych tym podatkiem (gospodarka odpadami). Organ przywołał przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), regulujące status gminy, jako jednostki samorządu oraz jej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, działających w formie w formie zakładu lub jednostki budżetowej. Organ przyznał, że w uchwale NSA z dnia 26 października 2015r., I FPS 4/15 Sąd wskazał, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika zawartych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina W. – "nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań za pośrednictwem tegoż zakładu." Dalej NSA stwierdził, że: "skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej". Zdaniem organu, podobne wnioski należy wywieść również z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt. I SA/Bd 566/15, który zapadł w sprawie Gminy. Organ wskazał, że w dniu 1 października 2016 r. ogłoszony został tekst ustawy z dnia 5 września 2016 r. O szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Organ podkreślił, że celem tej ustawy jest wprowadzenie instrumentów prawnych, wspomagających proces centralizacji rozliczeń. Organ podkreślił, że z powołanych wyżej orzeczeń oraz zacytowanej powyżej ustawy – wynika konieczność zmiany sposobu rozliczeń podatku od towarów i usług przez jednostki samorządu terytorialnego w taki sposób, aby rozliczenia te były "scentralizowane", tj. aby wszelkie czynności wykonywane przez jednostki budżetowe i zakłady budżetowe na rzecz osób trzecich były uwzględniane i rozliczane jako czynności samej jednostki. Organ stwierdził, że obowiązkowa centralizacja przewidziana jest od 1 stycznia 2017 r., za okresy wcześniejsze natomiast centralizacja ma charakter dobrowolny. Organ zwrócił uwagę na przepis art. 22 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, który stanowi, że: "postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy oraz wszczęte od dnia wejścia w życie ustawy, w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej. Dalej organ wskazał, że w myśl ust. 3 powołanego przepisu art. 22 – w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio. W tym kontekście wskazano, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia [...] października 2016 r., wezwał Gminę do złożenia informacji w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, czy za miesiące od stycznia 2011 r. do września 2013 r. dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, z uwzględnieniem wszystkich warunków określonych w rozdziale 3 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego i zobowiązał Gminę do określenia terminu, w jakim zostaną złożone ewentualne korekty deklaracji podatkowych. W odpowiedzi Gmina pismem z dnia [...] listopada 2016 r. poinformowała organ, iż nie zamierza dokonać korekt deklaracji podatkowych za miesiące od stycznia 2011 r. do września 2013 r. z uwzględnieniem wszystkich warunków określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 cyt. powyżej ustawy z dnia 5 września 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. umorzył wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za: luty, maj, czerwiec 2011 r., za luty, kwiecień, maj czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. wskazując jako podstawę prawną ww. rozstrzygnięcia art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. ) oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016r. W opinii organu, wejście w życie z dniem 1 października 2016 r. cyt. ustawy spowodowało, że zmienił się stan prawny i ten fakt spowodował, że wyrok tut. Sądu z dnia 15 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 566/15 przestał wiązać organ. Według organu, skoro Gmina wyraziła brak woli co do podjęcia czynności w ramach obowiązującej centralizacji rozliczeń to należało uznać deklaracje VAT-7 za prawidłowe. Organ jednocześnie stwierdził, że w tej sytuacji Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wskazane inwestycje – gdyż uwzględniła w swoich rozliczeniach podatek naliczony wobec tylko jednej wybranej jednostki organizacyjnej. To stwierdzenie zostało również powielone przez organ odwoławczy, który po rozpoznaniu odwołania skarżącej z dnia [...] marca 2017 r. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że co prawda WSA w Bydgoszczy w ww. wyroku z dnia 15 września 2015 r. przyznał to prawo do odliczeń podatku naliczonego Gminie, ale zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skorzystanie z tego prawa jest możliwe wyłącznie w przypadku wspólnego, scentralizowanego rozliczenia Gminy wraz z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi. Dyrektor uznał, że zmieniony stan prawny wymagał, chociaż to nie wynikało z oczywistych względów z wyroku tut. Sądu z 15 września 2015 r. I SA/Bd 566/15 wezwać Gminę, na podstawie powołanego przepisu art. 22 ust. 3 cyt. powyżej ustawy do ustalenia, czy Gmina dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 tej ustawy i w jakim terminie zostaną złożone te korekty. Skoro Gmina nie wyraziła woli centralizacji rozliczeń to w opinii organu odwoławczego zasadnie umorzono wszczęte postępowanie. W skardze do tut. Sądu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 170 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie i umorzenie postępowania, a w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 566/15 dającego Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z przebudową i rozbudową sieci wodno-kanalizacyjnej w miejscowości C. – Etap III (w tym przebudowa i rozbudowa sieci kanalizacji deszczowej) oraz przebudową i rozbudową sieci kanalizacji w miejscowości C. E. IV (w tym przebudowa i rozbudowa sieci kanalizacji deszczowej); - art. 170 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez umorzenie postępowania i wydanie decyzji na podstawie wyroku w innej sprawie, który nie był wiążący dla stron, tj. Naczelnika, Dyrektora IS i Gminy; - art. 171 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy I SA/Bd 566/15 w zakresie, który w związku ze skargą stanowił przedmiot zaskarżenia; - art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego błędną wykładnię; - art. 15 KPA (zasada dwuinstancyjności) poprzez brak zbadania przez organ drugiej instancji wszystkich przesłanek do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a ograniczenia się do podzielenia decyzji organu pierwszej instancji i powielenia argumentów tego organu w uzasadnieniu decyzji; - art. 138 § 1 pkt 1 KPA poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo uchybień wskazanych w niniejszej skardze; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie przez organy ogólnych zasad prawa, jakimi powinien się kierować aparat podatkowy przy rozstrzyganiu spraw; - art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 w związku z art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, str. 1) poprzez uznanie, że strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycjami, które były wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych VAT, a w konsekwencji uznania przez Dyrektora stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, że doszło do nieodpłatnego przekazania sieci wodno-kanalizacyjnych przez Gminę na rzecz G. Z. K. w związku z czym Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy inwestycjach związanych z budową tych sieci zgodnie z art. 86 ww. ustawy; - art. 91 ust. 2, 3 i 7a w związku z ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że podatnik nie powinien dokonać tzw. korekty wielorocznej podatku w sytuacji gdy doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego tj. inwestycji pn. budowa sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L. w C. wraz z modernizacją drogi umożliwiającej odprowadzanie wody opadowej do kanału deszczowego; - art. 3 i art. 11 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie przedmiotowej ustawy w sytuacji, gdy nie miała ona zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 170 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy I SA/Bd 566/15. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organy podatkowe, zgodnie z brzmieniem art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykonały wytyczne Sądu, dokonały ponownej analizy ustaliły, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 86 ust. 13 i art. 91 ust. 2, 3 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając także przepisy prawa obowiązujące w toku prowadzenia postępowania podatkowego. Organ powtórzył, ze w jego opinii zmienił się stan prawny wskutek wejścia w życie cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r. nakazującej centralizacje rozliczeń w zakresie podatku VAT – Gminy wraz z jej wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Dlatego zdaniem organu uwzględnienie obowiązujących przepisów prawa było konieczne, ponieważ zgodnie z powołanym art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc, gdy przepisy prawne uległy zmianie, a taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Z tego samego względu organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady "lex retro non agit" poprzez zastosowanie zasad rozliczenia podatku VAT przez Gminę w okresach od stycznia 2011 r. do września 2013 r. na podstawie cyt. ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń, w sytuacji gdy Gmina miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z przebudową i rozbudową sieci wodno-kanalizacyjnej w miejscowości C. – Etap III oraz przebudową i rozbudową sieci kanalizacji w miejscowości C. E. IV na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. już przed wejściem w życie ustawy. Organ podkreślił, że samorządy mają możliwość podjęcia decyzji o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model "scentralizowany") nieobjętych przedawnieniem. W celu zachowania zasady neutralności, korekty te muszą zostać sporządzone w odniesieniu do rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy. Jeżeli intencją Gminy jest traktowanie swoich jednostek organizacyjnych nadal jako odrębnych od Gminy podatników VAT (w związku z czym Gmina odmawia przeprowadzenia "centralizacji") z powołaniem się na dotychczasową praktykę krajową (co jest dopuszczalne w świetle orzecznictwa TSUE) to przyznanie jej prawa do odliczenia podatku, gdy nie wykorzystuje ona wytworzonej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych prowadzi do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Organ podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym infrastruktura powstała w wyniku nabyć udokumentowanych fakturami dotyczącymi opisanych inwestycji nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania zadań opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powstałe w wyniku realizacji inwestycji składniki majątkowe zostały przez G. C. przekazane do użytkowania jej zakładowi budżetowemu, Gminnemu Zakładowi Komunalnemu w C. , który jako faktyczny użytkownik majątku użyczonego przez Gminę, wykorzystuje go do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem organu Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji przedmiotowej inwestycji, ponieważ sprzedaż opodatkowaną prowadzi Zakład Budżetowy Gminy, a nie sama G. C., będąca – jak zdecydowała Gmina (vide: pismo Gminy z dnia [...] listopada 2016r.) – odrębnym od Zakładu podatnikiem VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie jest dopuszczalne wywodzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego inwestycjach, następnie przekazanych nieodpłatnie do samorządowych zakładów budżetowych, przy równoczesnym pominięciu realizacji pozostałych obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z orzecznictwem TSUE nie można powoływać się na praktykę krajową lub prawo unijne niesymetrycznie. W końcowej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 2 i 13 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto – niezależnie od odpłatnego czy nieodpłatnego charakteru przekazania danej infrastruktury – istotne jest, iż czynności opodatkowane wykonywał G. Z. K., a podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi na realizację tych inwestycji, bez dokonania scentralizowanego rozliczenia, odliczyć chce Gmina, co stoi w sprzeczność z opisywanymi już podstawowymi zasadami warunkującymi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według organu warunkiem dokonania przez Gminę odliczenia jest wyrażenie woli dokonania "centralizacji" (tzn. rozliczenia podatku VAT przez Gminę razem z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie kwestionuje prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją dokonywanych inwestycji, jednak stoi na stanowisku, iż odliczenie tego podatku musi nastąpić zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa oraz wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa wspólnotowego oraz krajowego. Przepisy zaś oraz orzecznictwo wskazują, że w sytuacji zaś braku woli scentralizowania rozliczeń podatku VAT organy podatkowe nie mogą uwzględnić prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w odniesieniu do wybranych przez Gminę podmiotów (jednostek organizacyjnych). W związku z tym mając na uwadze treść art. 22 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że deklaracje VAT-7 za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem, nieuwzględniające odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków służących wytworzeniu infrastruktury są prawidłowe Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przed tut. Sądem, który wyrokiem z dnia 15 września 2015r. I SA/Bd 566/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r. Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1276/12; z 22.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2472/12; z 4.10.2016 r., sygn. akt I FSK 450/15 – dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10). Zatem spór w sprawie zasadza się na odpowiedzi na pytanie, czy istotnie w sprawie stan prawny uległ zmianie w takim stopniu, że organy zostały zwolnione z obowiązku respektowania wydanego przez tut. Sąd wyroku z dnia 15 września 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 566/15. Sąd stwierdza, że wprowadzenie w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. zmieniło jedynie sposób rozliczeń podatku VAT, a nie odebrało Gminie prawa do odliczeń podatku VAT od zrealizowanych inwestycji, następnie przekazanych jednostce budżetowej, która w imieniu Gminy realizuje jej zadania ustawowe. Bezsporne w sprawie jest to, ze jedynym podatnikiem jest Gmina, a nie jej jednostki, w tym wypadku G. Z. K., który to wytworzone nadal gminne mienie wykorzystuje do czynności opodatkowanych. W opinii Sądu zarówno argumentacja organu I instancji, jak i organu odwoławczego sprowadza się do podważenia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur potwierdzających wydatki Gminy na realizację ww. inwestycji. A przecież prawo to zostało potwierdzone nie tylko przez mający zastosowanie w sprawie wyrok tut. Sądu z dnia 15 września 2015r. sygn. akt I SA/Bd 566/15, ale przez orzecznictwo unijne przywoływane przez skład orzekający z poprzedniego rozstrzygnięcia – vide: uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, jak i TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14 (ECLI:EU:C:2015:635 ). Dla przypomnienia wskazać trzeba, że w uchwale składu siedmiu sędziów NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13 Sąd ten orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Status podatkowy samorządowych jednostek budżetowych był także przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE, który w wyroku w sprawie Gmina W. C-276/14 zasadniczo potwierdził tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13. Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Podzielając ten kierunek wykładni, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." To oznacza, że ta kwestia już nie może budzić jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie składu orzekającego, na tle przywołanych orzeczeń nie może budzić wątpliwości, że to Gminie, jako podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją wykorzystywaną przez gminną jednostkę budżetową do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Zatem to Gmina jest podatnikiem i prawo do odliczeń jej wyłącznie przysługuje. Z treści natomiast uzasadnień organów wynika, że prawo to doznaje ograniczeń, a tym warunkiem jest obowiązek centralizacji odliczeń nawet w stosunku do okresów poprzednich, tj. do rozliczeń za poprzednie lata. Jeszcze raz należy tu powtórzyć, że zmianie nie uległo prawo do odliczeń, a tylko sposób rozliczania podatku VAT. Organ uznał, że najlepszym rozwiązaniem dla nierozwiązanego problemu merytorycznego rozliczenia podatku VAT za lata ubiegłe będzie umorzenie postępowania na podstawie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa, mimo że złożone przez stronę korekty deklaracji VAT-7 nadal funkcjonują w obrocie prawnym i to właśnie z nich wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którą organ orzekający w tej sprawie był związany i nie miał prawnych możliwości jej korygowania. Organy powinny wydąć decyzję merytoryczną, a umarzając postępowanie zamknęły drogę Gminie do prawidłowego rozliczenia i w ten sposób ominęły nie tylko związanie z wyrokiem w kwestii prawa do odliczenia VAT, ale także wysunęły nowe twierdzenia, zupełnie odmienne od zasady naczelnej, tj. prawa do odliczeń, a zmiana stanu prawnego dotyczy wyłącznie zmiany sposobu rozliczenia i w niczym nie odbiera w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazał organ, centralizacja obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., a za lata ubiegłe rozliczenie takie jest fakultatywne. Zatem skoro prawo to dotyczy lat ubiegłych, to żądanie centralizacji rozliczeń za lata ubiegłe jest nadinterpretacją. Reasumując, w opinii Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo materialne jak i procesowe, w szczególności art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 , w zw. z art. 87 ust. 1 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług , w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. poprzez podważenie prawa do odliczeń. Ma rację strona, że umarzając postępowanie naruszono art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto w opinii Sądu naruszono art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w sprawie, podczas gdy nie zaszła żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien uwzględnić niniejsze wskazówki Sądu. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uznając skargę za uzasadnioną orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski J. Szulc