II GSK 3363/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant asystent sędziego Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy N. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 384/15 w sprawie ze skargi Gminy N. S. na decyzję Zarządu Województwa Świętokrzyskiego z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania ze środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną: 2. zasądza od Gminy N. S. na rzecz Zarządu Województwa Świętokrzyskiego kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 21 lipca 2015 r., oddalił skargę Gminy N. S. na decyzję Zarządu Województwa Świętokrzyskiego z dnia [...] marca 2015 r., w przedmiocie zwrotu dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Sąd I instancji ustalił następujący stan sprawy: W wyniku przystąpienia przez Gminę N. S. do konkurs w ramach Osi Priorytetowej 5 "Wzrost jakości infrastruktury społecznej oraz inwestycje w dziedzictwo kulturowe, turystykę i sport RPOWŚ na lata 2007-2013" dla Działania 5.2 "Podniesienie jakości usług publicznych poprzez wspieranie placówek edukacyjnych i kulturalnych", złożyła ona wniosek o dofinansowanie projektu pn.: "Budowa hali sportowej w N. S.". Planując realizację projektu współfinansowanego ze środków funduszy strukturalnych skarżąca Gmina określił zakres kosztów projektu, w szczególności tzw. kosztów kwalifikowanych podlegających dofinansowaniu. Wniosek ten został zakwalifikowany do dofinansowania. W dniu 9 marca 2010 r. Zarząd Województwa Świętokrzyskiego zawarł z Gminą N. S. umowę, w której określono zasady i warunki na jakich będzie dokonywane dofinansowanie wydatków ponoszonych przez beneficjenta na realizację projektu. Beneficjent na podstawie § 1, § 2 ust. 1 i 2, § 4 ust. 2, § 8 i § 10 oraz § 21 Umowy zobowiązany był do realizacji Projektu w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach RPOWŚ oraz zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, z uwzględnieniem, że w sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie ma między innymi ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawą o VAT). W latach 2010-2011 Gminie zostały przekazane płatności ze środków EFRR, w łącznej wysokości: 1.296.908,66 zł w tym kwota VAT – 235.999,54 zł. Całkowita kwota wydatków kwalifikowalnych w ramach Projektu wyniosła 3.981.911,79 zł, w tym kwota VAT – 724.591,83 zł. Dofinansowanie było przekazywane w wysokości 32,57%, czyli proporcjonalnej do udziału środków europejskich w całkowitych wydatkach kwalifikowanych na podstawie przedstawianych przez Beneficjenta wniosków o płatność. Beneficjent wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji, każdorazowo przedstawiał VAT od towarów i usług nabytych w ramach Projektu jako koszt kwalifikowalny w całości. W piśmie z 19 marca 2014 r. Gmina poinformowała organ, że 24 grudnia 2013 r. złożyła do Instytucji Zarządzającej "Oświadczenie o kwalifikowalności VAT" z dnia 23 grudnia 2013 r., w którym oświadczyła, że realizując projekt zgodnie z interpretacją indywidualną Ministerstwa Finansów z dnia 16 sierpnia 2013 r., mogła odzyskać w części poniesione koszty VAT. Strona zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej części poniesionego VAT w ramach projektu. Zarząd Województwa Świętokrzyskiego jako Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Świętokrzyskiego (RPOWŚ) na lata 2007-2013, decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. orzekł o zwrocie przez Gminę N. S. części dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, udzielonego w ramach RPOWŚ na lata 2007 – 2013 na podstawie umowy o dofinansowanie. W odpowiedzi Gmina złożył wyjaśnienie informując, że w momencie składania wniosków o płatność do projektu nie miała możliwości prawnej odzyskania VAT naliczonego, ponieważ zakupy te nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną wobec czego bezpodstawne było żądanie zwrotu całej kwoty VAT wraz z odsetkami. Zarząd Województwa Świętokrzyskiego objętą skargą decyzją z [...] marca 2015 r., utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że Gmina nie wskazała terminu, w którym odzyskała część podatku VAT. Do czasu wydania obu decyzji nie dokonała również zwrotu niniejszych środków. Organ wskazał, że zgodnie z indywidualną interpretacją Ministra Finansów z 16 sierpnia 2013 r., Gmina mogła dokonywać korekty podatku naliczonego, związanego z realizacją inwestycji, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Powołując się na Rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 z 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące EFRR, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U. L 210 z 31.07.2006 r.) oraz Rozporządzenie Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 lipca 2006 r. w sprawie EFRR i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz.U. L 210 z 31.07.2006 r.), organ wskazał, w oparciu o art. 7 ust. 1 lit. d) ostatniego z wymienionych rozporządzeń, że nie jest kwalifikowany do wsparcia, a zatem jest tzw. wydatkiem niekwalifikowanym VAT, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania. Podstawową zasadą udzielania wsparcia z funduszy unijnych jest zakaz podwójnego finansowania. W związku z czym, w przypadku nabycia przez Beneficjenta, zarówno w trakcie realizacji jak i w okresie trwałości projektu, prawnej możliwości odzyskania VAT od wydatków kwalifikowanych, VAT stanowi koszt niekwalifikowany. Organ wskazał ponadto, że kwestie kwalifikowalności wydatków na poziomie krajowym zostały uregulowane przez Ministra Rozwoju Regionalnego w Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania na lata 2007 – 2013, gdzie w wytycznych z dnia 30 lipca 2007 r., do wydatków niekwalifikowanych zaliczono między innymi VAT, który mógł zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe - ustawę o VAT. Skarżąca miała również obowiązek zapoznania się przed złożeniem wniosku o dofinansowanie projektu z Podręcznikiem kwalifikowalności wydatków. Podręcznik wiązał stroną tak na etapie procedury konkursowej o uzyskanie dofinansowania, jak i podczas realizacji Projektu. Organ zaznaczył, że warunki stawiane Gminie w § 2 umowy o dofinansowanie wynikały wprost z art. 30 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju zaś w § 8 ust. 1 umowy zawarte było oświadczenie beneficjenta, że "w przypadku projektu (...) nie następuje podwójne finansowanie. Podwójnym finansowaniem zgodnie z Krajowymi wytycznymi dotyczącymi kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007- 2013 jest w szczególności (...) zrefundowanie kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT." Powyższe oznaczało w ocenie organu, że Gmina powinna rozważać swoją sytuację prawnopodatkową na etapie aplikowania o środki unijne, a także w chwili składania corocznych aktualizacji oświadczenia o kwalifikowalności VAT. Obowiązek corocznego składania aktualizacji oświadczenia o kwalifikowalności VAT oraz zapisy wymienionych dokumentów, wskazywały na konieczność zwrotu kosztów poniesionego VAT w każdym przypadku, gdy Beneficjent będzie miał prawną możliwość jego odzyskania. Odnosząc się do stanowiska Gminy, że składając oświadczenia zgodnie z § 8 ust. 1 mowy oświadczała prawdę, ponieważ w chwili podpisywania tejże umowy nie miała możliwości odzyskiwania VAT, organ wskazał że Gmina od 20 lutego 2013 r. wykorzystywała inwestycję objętą projektem wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym, składając 29 kwietnia 2013 r. "Oświadczenie o kwalifikowalności VAT" w sposób nieprawidłowy oświadczyła, że nie może w żaden sposób odzyskać poniesionego kosztu VAT. Informację o możliwości odliczenia VAT strona złożyła do Instytucji Zarządzającej dopiero w dniu 24 grudnia 2013 r. Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję stwierdził, że spór w sprawie dotyczył kwestii czy w związku z zaistniałą sytuacją, wydatek na VAT poniesiony od realizowanego przez skarżącą projektu w całości stanowił wydatek niekwalifikowany, a w konsekwencji czy określony przez Zarząd obowiązek zwrotu tego wydatku w całości wraz z odsetkami, został określony prawidłowo. Wskazał, że postanowienia, podpisanej przez skarżącą umowy oraz Podręcznika, mających swoje umocowanie w przepisach prawa unijnego, w zakresie kryteriów kwalifikowalności wydatków, w tym na podatek o towarów i usług, są jasne i nie wymagały dodatkowej interpretacji. Podatek od towarów i usług, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania nie stanowi wydatku kwalifikowanego. Oznaczało to, że nie miała znaczenia okoliczność jego faktycznego odzyskania. Przy ocenie kwalifikowalności VAT nie miało również znaczenia w jakich okresach czasu i jakiej wysokości beneficjent odzyska VAT. Istotna, w ocenie Sądu była jedynie okoliczność, że ma prawną możliwość odzyskania takiego podatku. Te same zasady kwalifikowalności wydatków muszą bowiem obowiązywać zarówno na etapie uzyskiwania dofinansowania jak i na etapie realizacji projektu. Odmienna interpretacja definicji podatku od towarów i usług jako wydatku kwalifikowanego naruszałaby zasadę równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów. W związku z powyższym nie miała znaczenia okoliczność, że skarżąca dopiero od 2013 r., zaczęła wykorzystywać przedmiotową inwestycję do działalności opodatkowanej, w związku z czym dopiero wówczas, nabyła prawo do odliczenia VAT poprzez korektę, a w dniu składania wniosku nie miała takiej możliwości. Sąd zauważył, że stosownie do § 21 ust. 1 umowy w sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie miały w szczególności właściwe akty prawa polskiego, w tym ustawa o VAT oraz rozporządzenia wykonawcze i wytyczne do nich. Z tych względów możliwość odzyskania przez beneficjenta podatku od towarów i usług należało rozpatrywać w świetle przepisów ustawy o VAT. W tej sprawie potwierdzeniem prawnej możliwości odzyskania przez skarżącą VAT była przedłożona przez nią indywidualna interpretacja podatkowa Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2013 r. Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, że projekt realizowany był przez skarżąca w sposób niezgodny z umową. Konsekwencją takiego stany były skutki określone art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, co czyniło równie prawidłowym zaskarżone rozstrzygnięcie w kwestii odsetek. W ocenie Sądu wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miały załączone przez skarżącą do pisma z dnia 7 lipca 2015 r. dokumenty, gdyż zostały one sporządzone i wydane przez inne organy (Zarząd Województwa Kujawsko-Pomorskiego, Zarząd Województwa Mazowieckiego) oraz nie określały warunków i zasad, na jakich środki unijne zostały przyznane skarżącej. Nie potwierdzały też stanowiska, że wydatkiem niekwalifikowanym był wyłącznie VAT faktycznie zwrócony beneficjentowi. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.). Gmina N. S. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Zarządu Województwa Świętokrzyskiego w przedmiocie zwrotu dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej było dotknięte wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; 2. przepisów prawa materialnego, tj. - art. 89 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa w zw. z art. 169 ust. 4 Konstytucji RP poprzez uznanie, że przyjęte w formie uchwały Zarządu Województwa dokumenty programowe, którym jest m.in. "Podręcznik kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego na lata 2007 – 2013", stanowią źródło prawa i wiążą beneficjenta, podczas gdy akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze województwa lub jego części pozostają w wyłącznie kompetencji sejmiku województwa; - art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy o samorządzie województwa poprzez uznanie, że stanowienie aktów prawa miejscowego należy do zadań Zarządu Województwa podczas gdy Zarząd wykonuje uchwały sejmiku województwa; - art. 31 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, poprzez uznanie, że dokumenty programowe wchodzące w skład systemu realizacji regionalnego programu operacyjnego dopuszczają uregulowanie praw i obowiązków beneficjentów poza systemem źródeł powszechnie obowiązującego prawa, jak również przyjmowanie w formie uchwały dokumentów programowych przez organy pobawione kompetencji ustawodawczej, co jest niezgodne z Konstytucją; - art. 88 ust. 1 Konstytucji RP poprzez brak zachowania obowiązku pełnej publikacji uchwały dotyczącej dokumentów programowych wchodzących w skład systemu realizacji regionalnego programu operacyjnego, co w konsekwencji narusza powszechnie przyjęty sposób publikacji aktów normatywnych; - art. 184 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, poprzez określenie "innych procedur obowiązujących przy wykorzystaniu środków europejskich" kiedy to wskazana podstawa prawna nie określa wprost o jakie procedury chodzi, gdyż podaje jedynie, że są to procedury stosowane przy wydatkowaniu środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy; - art. 207 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz ust. 9 ustawy o finansach publicznych poprzez zastosowanie wskazanych podstaw prawnych wobec skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji; - art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzenia (WE) nr 1080/2006, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych podstaw prawnych, gdyż podatek od towarów i usług nie podlega zwrotowi w całości ze względu na fakt, że Gmina zaczęła wykorzystywać inwestycję do działalności opodatkowanej dopiero od 2013 r., dlatego też nie miała prawa do odliczenia podatku VAT związanego z budową hali. Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w K. oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarząd Województwa Świętokrzyskiego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie z powodu braku usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, wedle art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez Gminę N. S. skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy prawnej, co oznacza, że nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjnie – oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. – nie są bowiem zasadne. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który za słuszny uznał pogląd instytucji zarządzającej, że zadeklarowany przez skarżącą kasacyjnie do wydatków kwalifikowalnych podatek VAT, poniesiony w związku z realizacją współfinansowanego ze środków unijnych projektu – budowa hali sportowej, stał się wydatkiem niekwalifikowanym w związku z rozpoczęciem przez skarżącą kasacyjnie dokonywania czynności opodatkowanych VAT. Źródło tego sporu tkwi w tym, czy za niekwalifikowalny wydatek należy uznać – tak tego oczekuje skarżąca kasacyjnie – wyłącznie kwotę podatku VAT faktycznie odzyskaną, czy dla uznania VAT za niekwalifikowalny istotna jest – jak przyjęła instytucja zarządzająca – już sama prawna, a nie faktyczna, możliwość jego odzyskania. Kwestionując to niekorzystne stanowisko skarżąca kasacyjnie podnosi zarzuty kasacyjne, obejmujące trzy zasadnicze kwestie, a mianowicie niekonstytucyjność przepisów, stanowiących podstawę dofinansowania projektu ze środków unijnych i żądania zwrotu tych środków, w szczególności zaś "Podręcznika kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego na lata 2007-2013"; brak kompetencji instytucji zarządzającej, będącej organem wykonawczym jednostki samorządu terytorialnego, do stanowienia prawa miejscowego, w tym wskazanego Podręcznika; oraz brak podstaw prawnych do uznania podatku VAT za wydatek niekwalifikowalny i w konsekwencji do żądania jego zwrotu w części finansowanej ze środków unijnych wraz z odsetkami. Najdalej idące w skutkach prawnych zarzuty kasacyjne niekonstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji również brak ich opublikowania w Dzienniku Ustaw, jakkolwiek słuszne w tym sensie, że przepisy te nie spełniają standardów konstytucyjnych, nie mogły jednak zostać uwzględnione. Niekonstytucyjność przepisów regulujących sytuację prawną beneficjentów realizujących projekty finansowane ze środków unijnych była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w pkt I ppkt 1 wyroku z dnia 12 grudnia 2011r., P 1/11, uznał, że: "art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 i Nr 157, poz. 1241) przez to, że dopuszcza uregulowanie praw i obowiązków wnioskodawców w trakcie naboru projektów finansowanych z programu operacyjnego poza systemem źródeł powszechnie obowiązującego prawa, jest niezgodny z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej"; w pkt II zaś stwierdził, że: "przepisy wymienione w części I, w zakresie tam wskazanym, tracą moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej". Oceniając skutki tego wyroku dla niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że co do zasady fakt skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie zawsze oznacza obowiązek stosowania tego aktu do czasu upływu terminu ustalonego przez Trybunał w wyroku. Obowiązywanie aktu normatywnego nie do końca należy bowiem utożsamiać z obowiązkiem jego stosowania i należy mieć na względzie, że akt normatywny, o którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że jest niekonstytucyjny, stracił domniemanie konstytucyjności (tak np. wyrok NSA z dnia 24 października 2012r., II GSK 606/12). Sąd – rozpoznając sprawę – ma zatem możliwość dokonania oceny tej kwestii z punktu widzenia ochrony praw jednostki i ma możliwość dokonywania wyboru pomiędzy normą, zgodnie z którą orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, a normą, która prolonguje obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu normatywnego (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis 2010; s. 83-87). W tym aspekcie istotne znaczenia mają motywy, jakie przyświecały Trybunałowi Konstytucyjnemu, odraczającemu wejście w życie wskazanego wyroku. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wywiódł, że: "stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji przez osiemnaście miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw zakwestionowane przepisy - o ile wcześniej nie zostaną uchylone bądź zmienione przez ustawodawcę, mimo że obalone w stosunku do nich zostało domniemanie konstytucyjności - winny być stosowane przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy orzekające (zob. powołany wcześniej wyrok o sygn. P 1/05 oraz wyroki z: 3 czerwca 2008 r., sygn. P 4/06, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 76 i 17 grudnia 2008 r., sygn. P 16/08, OTK ZU nr 10/A/2008, poz. 181)". Podając powody tego stanowiska stwierdził zaś, że: "realizacja niniejszego wyroku będzie bowiem wymagała systemowej interwencji ustawodawcy, polegającej na unormowaniu w aktach powszechnie obowiązującego prawa tych wszystkich dotychczasowych elementów systemów realizacji, które dotyczą bezpośrednio praw i obowiązków uczestników konkursów prowadzonych w ramach regionalnych programów operacyjnych. (...) nie ma bowiem ani prawnej, ani praktycznej możliwości zakończonych konkursów prowadzonych w ramach regionalnych programów operacyjnych, gdyż przyznane na ich mocy ściśle określone środki zostały już rozdysponowane i wypłacone beneficjentom, a częściowo także wydane. Otwieranie na nowo w takiej sytuacji procedur konkursowych i ponowna ocena wszystkich wniosków o finansowanie prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnych praw podmiotów, które uzyskały finansowanie z programów operacyjnych i w dobrej wierze z tego finansowania skorzystały. Tego typu rozwiązanie stanowiłoby drastyczne naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. art. 2 Konstytucji), którego nie można zaakceptować jako skutku ubocznego realizacji niniejszego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Respektowanie art. 87 Konstytucji w sferze polityki rozwoju nie może bowiem odbywać się kosztem pogwałcenia innych przepisów ustawy zasadniczej. Byłoby to tym bardziej niesprawiedliwe, że zazwyczaj wynik zakończonych konkursów byłby identyczny także wtedy, gdyby ich zasady (skierowane - do uczestników konkursów) zostały uregulowane w aktach prawa powszechnie obowiązującego". Zważywszy na przytoczone motywy, jakimi kierował się TK odraczając utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnych regulacji, Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że regulacje te nie tylko formalnie obowiązują, ale i powinny być stosowane. W konsekwencji określony przez instytucję zarządzającą system realizacji programu, w tym Podręcznik kwalifikowalności wydatków i Krajowe wytyczne dotyczące kwalifikowania wydatków, są wiążące w sprawach dofinansowania projektów z programu operacyjnego na lata 2007-2013. Zarzuty kasacyjne w zakresie braku kompetencji instytucji zarządzającej do określenia sytuacji prawnej (praw i obowiązków) beneficjentów w dokumentach składających się na system realizacji regionalnego programu operacyjnego nie są zasadne. Rację ma co prawda skarżąca kasacyjnie, że instytucja zarządzająca regionalnymi programami operacyjnymi, jako organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, nie posiada kompetencji uchwałodawczych, w tym do stanowienia prawa miejscowego. Niemniej jednak w sprawach wdrażania unijnych regionalnych programów operacyjnych instytucja zarządzająca nie występuje w charakterze organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, lecz jako krajowy organ odpowiedzialny za wdrożenie tych programów, wyposażony przez prawo unijne i krajowe, w szczególności na podstawie art. 56 ust. 4, art. 59 ust. 1 lit. a) i art. 60 rozporządzenia nr 1083/2006 w zw. z art. 41 ust. 1 u.s.w. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 1, 6 i 8 u.z.p.p.r., w kompetencje do podejmowania działań mających na celu prawidłowe przyznawanie i wydatkowanie środków unijnych, w tym określenie systemu realizacji programu operacyjnego i kwalifikowalności wydatków. Ze wskazanych przepisów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż państwa członkowskie – z woli prawodawcy unijnego - obowiązane są wyznaczyć dla każdego programu operacyjnego instytucję zarządzającą do zarządzania programem operacyjnym i odpowiadającą za zarządzanie programem oraz jego realizację zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami, w tym wybieranie operacji do finansowania zgodnie z kryteriami mającymi zastosowanie do programu operacyjnego; weryfikację rzeczywistego poniesienia wydatków przez beneficjentów i zgodnie z zasadami wspólnotowymi i krajowymi; ustanawiania zasad kwalifikowalności wydatków na poziomie krajowym. Rodzimy ustawodawca jako instytucję zarządzającą regionalnymi programami operacyjnymi wskazał zarządy poszczególnych województw, określając wprost w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju ich kompetencje, obejmujące m.in. wykonywanie obowiązków wynikających z art. 60 rozporządzenia nr 1083/2006, określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego oraz określenie sytemu realizacji programu operacyjnego. Wbrew skardze kasacyjnej zarząd województwa nie wkroczył zatem w kompetencje zastrzeżone w art. 89 ust. 1 u.s.w. (i zgodnie z art. 169 ust. 4 Konstytucji RP) dla sejmiku województwa, a określone w dokumentach programowych zasady przyznawania dofinansowania projektów ze środków unijnych i kwalifikowalności wydatków nie stanowią, jak jednolicie przyjmuje judykatura, aktów prawa miejscowego czy aktów prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu Konstytucji RP. W tym zakresie zarząd województwa nie działa – do czego zdają się zmierzać zarzuty kasacyjne - na podstawie art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy o samorządzie województwa (określającym zadania zarządu województwa do wykonywania uchwał sejmiku województwa), lecz na podstawie pominiętego w zarzucie przepisu art. 41 ust. 1 tej ustawy (wprowadzającym domniemanie kompetencji zarządu województwa w sprawach należących do samorządu województwa niezastrzeżonych na rzecz sejmiku województwa i wojewódzkich jednostek organizacyjnych). Rozróżnić też trzeba kompetencje sejmiku województwa do stanowienia prawa miejscowego i uchwalania strategii rozwoju województwa (art. 11 i art. 18 pkt 1 i 2 ustawy) od wprost przyznanej w ustawie instytucji zarządzającej kompetencji do wdrażania unijnych regionalnych programów operacyjnych, w tym określenia m.in. systemu realizacji programu operacyjnego, w szczególności składających się na ten system dokumentów programowych (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.z.p.p.r.). Nie uzasadnia również stanowiska skargi kasacyjnej w zakresie braku kompetencji zarządu województwa do określenia sytuacji prawnej beneficjentów przyjęcie przez zarząd województwa dokumentów programowych w formie uchwały. Jest to bowiem konsekwencją tego, iż zarząd stanowi, tak jak i sejmik województwa, organ kolegialny, który podejmuje swoje rozstrzygnięcia w drodze uchwały (por. art. 31 ust. 2 i ust. 4 u.s.w.). Ta forma prawna działania zarządu województwa, charakterystyczna dla organów kolegialnych, nie może zatem przesądzać o tym, że uchwała zarządu w sprawie przyjęcia dokumentów programowych stanowi akt prawa miejscowego, do stanowienia którego wyłączną kompetencję posiada sejmik województwa. W konsekwencji do uchwały zarządu w tym przedmiocie nie mają również zastosowania przepisy o publikacji uchwał w odpowiednim dzienniku urzędowym województwa. Chybiony jest również zarzut kasacyjny wadliwego uznania podatku VAT w części finansowanej ze środków unijnych za wydatek niekwalifikowalny. Wydatek ten nie spełnia bowiem, jak zasadnie przyjął organ, a co zaakceptował Sąd I instancji, warunków uznania go za wydatek kwalifikowalny. Kwalifikowalność podatku VAT do wydatków finansowanych ze środków unijnych, stosownie do art. 56 ust. 3 i 4 rozporządzenia nr 1083/2006 w zw. z art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzania nr 1080/2006, zależy od spełnienia warunków pozytywnych, obejmujących faktyczne poniesienie wydatku, poniesienie wydatku w związku z operacjami podjętym na mocy decyzji instytucji zarządzającej programem, poniesienie wydatku zgodnie z kryteriami ustanowionymi przez komitetem monitorujący oraz poniesienie wydatku zgodnie z zasadami kwalifikowalności wydatków ustanowionymi na poziomie krajowym; przy braku warunku negatywnego, jakim jest podleganie podatku VAT zwrotowi na gruncie prawa krajowego. W prawie rodzimym podatnikowi co do zasady przysługuje, stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z tym że "w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (...), jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy (...) podatnik dokonuje (...) w przypadku nieruchomości (...) - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu". W pkt 6.5. ppkt 1 i 2 lit. b Krajowych wytycznych ustanowiono nadto zakaz podwójnego finansowania, zgodnie z którym niedozwolone jest zrefundowanie (lub rozliczenie) całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków wspólnotowych lub z dotacji krajowych, z tym że "podwójnym finansowaniem jest w szczególności: zrefundowanie (lub rozliczenie) kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.)". Zakaz ten powtórzono w pkt 9.2. Podręcznika kwalifikowalności wydatków. W pkt 6.14 ppkt 1 i 2 Krajowych wytycznych wskazano natomiast wprost, że "podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy gdy: a) został faktycznie poniesiony przez beneficjenta, oraz b) beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT", "możliwość odzyskania podatku VAT rozpatruje się w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.)". Powyższe reguły zostały powtórzone w pkt 22. Podręcznika, w którym dodatkowo postanowiono, że "(w) przypadku zaniechania odzyskania podatku VAT pomimo takich możliwości prawnych, również nie ma możliwości odzyskania tego podatku w ramach projektu". Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej poglądowi, że podatek VAT, co do którego na gruncie prawa krajowego, istnieje już sama możliwość żądania zwrotu nie stanowi wydatku kwalifikowanego. Prawodawca krajowy uzależnia kwalifikowalność podatku VAT od nabycia prawa do odliczenia VAT, nie zaś od faktycznego otrzymania zwrotu VAT. Gdyby miało być inaczej, to nie używałby zwrotu "nie ma możliwości odzyskania" i nie wprowadzałby zapisu, że zaniechanie odzyskania podatku VAT pomimo takiej możliwości również oznacza, że wydatek na pokrycie VAT jest niekwalifikowalny. Skoro zaś z niekwestionowanego skargą kasacyjną stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżąca kasacyjnie uzyskała indywidualną interpretację podatkową, potwierdzającą jej prawo żądania zwrotu poniesionego VAT w związku z dokonywaniem czynności opodatkowanej, a co istotniejsze złożyła korygującą deklarację VAT i na podstawie tej deklaracji odzyskała 2/10 kwoty VAT, zaś pozostałą część VAT będzie odzyskiwać przez okres kolejnych lat w 1/10 kwoty VAT, to oczywistym jest, że nie tylko ma prawną możliwość odzyskania VAT, sfinansowanego ze środków unijnych, ale wręcz skorzystała z tego prawa. Zaaprobowanie stanowiska skargi kasacyjnej w tych okolicznościach musiałoby prowadzić do naruszenia zakazu podwójnego finansowania tego samego wydatku, bowiem wydatek na pokrycie VAT byłby sfinansowany dwukrotnie, raz z unijnego budżetu, drugi raz z krajowego budżetu. W świetle zaprezentowanej regulacji prawnej bez znaczenia jest podnoszony przez Gminę argument, że ma jedynie hipotetyczną możliwość zwrotu VAT, bowiem VAT będzie odzyskiwała wyłącznie w wysokości 1/10 kwoty VAT-u w kolejnych latach, jak i że w dacie składania wniosku o płatność nie miała możliwości odzyskania VAT, ta zaistniała dopiero z dniem 20 lutego 2013r., kiedy oddała w najem pomieszczenia hali sportowej, dające prawo do dokonania wieloletniej korekty i wobec tego za niekwalifikowany należało uznać jedynie zwrot VAT w 2/10. Kwalifikowalność wydatków stanowi jednakże kategorię obiektywną, niezależną od okoliczności związanych z podejmowaniem czynności w sprawie przez beneficjenta lub instytucję zarządzającą. Oznacza to, że niezależnie od chwili, w której ujawniony został fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowanym, powstaje konieczność zwrotu dofinansowania, gdyż nastąpiło naruszenie procedury przyjętej w systemie realizacji programu operacyjnego (tak np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014r., II GSK 1627/12). Co istotne z pkt 6.1. ppkt 3 Krajowych wytycznych wynika wprost, że końcową datą kwalifikowalności wydatków jest dzień 31 grudnia 2015 r. A zatem wydatek wskazany we wniosku o dofinansowanie projektu jako wydatek kwalifikowalny powinien posiadać taki status przez cały okres kwalifikowalności wydatku, zaś zmiana w tym okresie statusu wydatku z kwalifikowanego na niekwalifikowany, co ma miejsce w niniejszej sprawie w związku z podjęciem przez Gminę wykonywania czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu przedmiotu inwestycji, rodzi obowiązek zwrotu takiego wydatku wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych, o czym stanowi art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 u.f.p. Natomiast instytucja zarządzająca, po bezskutecznym upływie terminu zwrotu, uzyskuje stosownie do art. 207 ust. 9 i ust. 2 u.f.p. uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków. Wbrew zarzutowi kasacyjnemu użyte w art. 184 u.f.p. określenie "inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu" środków obejmuje również procedury określone w umowie o dofinansowanie, bowiem stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 5 u.z.p.p.r. do kompetencji instytucji zarządzającej należy zawieranie z beneficjentem umów o dofinansowanie projektu w rozumieniu art. 5 pkt 9 u.z.p.p.r., umowa ta stanowi, w myśl art. 30 u.z.p.p.r., podstawę dofinansowania projektu i określa warunki dofinansowania projektu, a także prawa i obowiązki beneficjenta z tym związane. Skorelowany z tym przepisem art. 206 ust. 1 określa treść tej umowy, stanowiąc, iż obejmuje ona szczegółowe warunki dofinansowania projektu. Podpisanie umowy o dofinansowanie przez beneficjenta niewątpliwie kreuje prawa i obowiązki beneficjenta, w tym zobowiązanie do poddania się kontroli i trybu kontroli realizacji projektu lub zadania, ustalania i nakładania korekt finansowych, a także zwrotu nienależnie pobranych środków (art. 206 ust. 2 pkt 4 i 8 u.f.p.). W niniejszej sprawie skarżąca kasacyjnie zobowiązała się, co wynika np. z § 4 pkt 2 i § 7 umowy o dofinansowanie, m.in. do przestrzegania procedur w ramach programu, zwrotu całości lub części dofinansowania pobranego w sposób nienależny wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, do stosowania u.f.p. i Ordynacji podatkowej; jak i oświadczyła w § 8 pkt 1 umowy, że w przypadku projektu nie następuje podwójne dofinansowanie w rozumieniu Krajowych wytycznych. Niemniej jednak pomimo tego, iż już z dniem 20 lutego 2013 r. zadeklarowany do dofinansowania podatek VAT utracił status kwalifikowanego wydatku w związku z wykorzystaniem przedmiotu inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT skarżąca kasacyjnie w oświadczeniu podawała, że nie ma możliwości odzyskania tego podatku i jeśli zaistnieje taka możliwość każdorazowo zobowiązywała się do zwrotu VAT-u. Oświadczenie o odzyskaniu VAT-u złożyła dopiero w dniu 15 maja 2014r. W tych okolicznościach faktycznych nie ma podstaw do skutecznego zarzucenia organowi, co zaakceptował Sąd I instancji, bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 207 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 u.f.p. w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy postępowanie organów było dotknięte wadami, uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jako zawierający wadę konstrukcyjną nie podlega merytorycznej ocenie. Przede wszystkim podnieść należy, że judykatura jednolicie przyjmuje, że przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym, co oznacza, że jego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez Sąd I instancji innych przepisów i wymaga wskazania tychże przepisów (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012r., II OSK 2077/10, Lex nr 1125504, czy wyrok NSA z dnia 4 marca 2014r., II OSK 2387/12). W niniejszej sprawie skarżąca kasacyjnie nie powiązała tegoż przepisu z żadnym przepisem prawa procesowego. Ponadto uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera – wbrew ustawowemu wymogowi - żadnej argumentacji stanowiącej rozwinięcie tego zarzutu, a w konsekwencji nie wykazuje, poza ogólnym stwierdzeniem w samym zarzucie, wpływu naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Zwrócić też należy na wadliwość konstrukcji samego zarzutu kasacyjnego polegającą na kwestionowaniu oddalenia skargi przez Sąd I instancji podczas gdy przepis ten przewiduje uprawnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego do uwzględnienia skargi. Co istotne przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Tę stanowił bowiem przepis art. 151 p.p.s.a., który nie został wymieniony ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zasądzone na rzecz instytucji zarządzającej od strony skarżącej kasacyjnie koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 2.000 zł obejmują, stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490), zwanego rozporządzeniem w sprawie opłat za czynności radców prawnych, wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego). Wysokość tego wynagrodzenia Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., miarkował, uwzględniając nakład pracy pełnomocnika instytucji zarządzającej w przygotowanie sprawy, zwłaszcza zaś tożsamość pism procesowych w tej sprawie i w sprawie o sygn. akt II GSK 3375/15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych, i art. 207 § 2 p.p.s.a.