II GSK 3375/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy [A.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 146/15 w sprawie ze skargi Gminy [A.] na decyzję Zarządu Województwa Świętokrzyskiego z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania ze środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy [A.] na rzecz Zarządu Województwa Świętokrzyskiego kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Ke 146/15 oddalił skargę Gminy [..] na decyzję Zarządu Województwa [...] z dnia [...] grudnia 2014r. w przedmiocie zwrotu części dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Zarząd Województwa [..], jako Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2007-2013, decyzją z dnia 17 września 2014r. orzekł o zwrocie przez Gminę [..] części dofinansowania ze środków EFRR wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, udzielonego w ramach RPOWŚ na lata 2007 – 2013 na podstawie umowy o dofinansowanie, zaś własną decyzją z dnia 10 grudnia 2014r. utrzymał w mocy tę decyzję. Uzasadniając decyzję drugoinstancyjną Zarząd wskazał, że złożony przez stronę wniosek o dofinansowanie projektu pn.: "..." wraz z dokumentacją został zakwalifikowany do dofinasowania w ramach konkursu nr [..] w ramach Osi Priorytetowej 4 "..." RPOWŚ na lata 2007 – 2013" dla Działania 4.1 "..." oraz Działania 4.2 "...". We wniosku tym, w kategorii wydatków kwalifikowalnych projektu, podlegających dofinansowaniu, strona umieściła VAT oraz oświadczyła, że nie ma innej możliwości jego odzyskania. W dniu 11 maja 2010r. Zarząd zawarł z Gminą [...] umowę, w której na podstawie § 1, § 2 ust. 1 i 2, § 4 ust. 2 oraz § 21 Gmina zobowiązała się do realizacji projektu w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach RPOWŚ oraz zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, z uwzględnieniem, że w sprawach nieuregulowanych tą umową zastosowanie ma m.in. ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.), zwana ustawą o VAT; zaś na podstawie § 1 pkt 15 - do zapoznania się z warunkami kwalifikowalności wydatków określonymi w "Podręczniku kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach RPOWŚ na lata 2007-2013", zwanym Podręcznikiem kwalifikowalności wydatków, w tym pkt 22 zawierającym definicję kwalifikowalności wydatków. W latach 2010-2011 zostały przekazane Gminie płatności ze środków EFRR, w łącznej wysokości: 1 198 279,31 zł, w tym VAT - 213 716,34 zł. Całkowita kwota wydatków kwalifikowalnych poniesionych przez Gminę w ramach realizacji projektu wyniosła: 1 997 132,19 zł, w tym VAT - 356 193,91 zł. Strona, wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji, każdorazowo przedstawiała VAT w ramach projektu jako koszt kwalifikowalny w całości. W piśmie z dnia [...] stycznia 2014r. oświadczyła zaś, że realizując projekt, odzyskuje poniesione koszty VAT, w piśmie z dnia 11 lutego 2014r. wyjaśniła natomiast, że w momencie składania wniosków nie miała możliwości odzyskania VAT naliczonego, ponieważ zgodnie z art. 86 ustawy o VAT zakupy te nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z dniem 1 stycznia 2012r. zlikwidowany został [...] w R., wobec czego od 1 stycznia 2012r. sprzedaż wody jest prowadzona bezpośrednio przez Urząd Gminy w [...]. Gmina wskazała, że odzyskała 40 762,69 zł VAT, w tym kwotę objętą dofinansowaniem dotyczącym projektu w kwocie 21 371,63 zł oraz, że nie jest w stanie stwierdzić, czy odzyska pozostałą część VAT, wobec czego bezzasadne jest żądanie zwrotu całego VAT z odsetkami. Zgodnie z załączoną przez stronę interpretacją indywidualną Ministra Finansów Gmina może dokonywać korekty podatku naliczonego, związanego z realizacją tej inwestycji, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Zgodnie z art. 56 ust. 4 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące EFRR, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U. L 210 z 31 lipca 2006r., s. 25), zwanego rozporządzeniem 1083/2006, zasady kwalifikowalności wydatków ustanawia się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy; zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006r. w sprawie EFRR i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz.U. L 210 z 31.07.2006r.), zwanego rozporządzeniem nr 1080/2006, nie jest kwalifikowany do wsparcia VAT, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania. Podstawową zasadą udzielania wsparcia z funduszy unijnych jest zakaz tzw. podwójnego finansowania. W przypadku nabycia przez beneficjenta (zarówno w trakcie realizacji, jak i w okresie trwałości projektu) prawnej możliwości odzyskania VAT od wydatków kwalifikowanych, VAT stanowi zatem koszt niekwalifikowany. Zarząd wskazał, że w Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania na lata 2007 - 2013 z dnia 30 lipca 2007r., zwanych Krajowymi wytycznymi, do wydatków niekwalifikowanych zaliczono m.in. VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe, tj. ustawę o VAT. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009r. nr 84, poz. 712, ze zm.), zwanej u.z.p.p.r., przyznaje instytucji zarządzającej kompetencje do określenia kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zaś art. 5 pkt 6 u.z.p.p.r. definiuje pojęcie kwalifikowalności wydatków. Również w § 1 ust. 15 umowy wskazano, że aby wydatek mógł być uznany za kwalifikowalny musi być zgodny z zasadami określonymi przez instytucję zarządzającą m.in. w Podręczniku. Strona miała obowiązek zapoznać się przed złożeniem wniosku z Podręcznikiem a podpisując umowę zobowiązała się do przestrzegania wszelkich procedur i zasad ustanowionych przez Zarząd. Zdaniem Zarządu, zważywszy na przepisy prawa wspólnotowego nie ulega wątpliwości, że tylko brak nabycia prawa do odliczenia podatku można utożsamiać z przypadkiem, gdy podatek jest faktycznie i ostatecznie ponoszony przez beneficjenta, co w konsekwencji uprawnia do zaliczenia go do kosztów kwalifikowalnych. Strona nabyła prawo do odliczenia podatku, ma więc prawną możliwość odzyskania VAT w oparciu o ustawę o VAT. Od 1 stycznia 2012r. wykorzystywała inwestycję objętą projektem wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Składając w dniu 25 lutego 2013r. "Oświadczenie o kwalifikowalności VAT" w sposób nieprawidłowy oświadczyła zatem, że nie może w żaden sposób odzyskać poniesionego kosztu VAT. Informację o możliwości odliczenia VAT złożyła do instytucji zarządzającej dopiero w dniu 20 stycznia 2014r. Termin początkowy okresu naliczania odsetek, tj. dzień przekazania środków dofinansowania, jest określony aktem prawa powszechnie obowiązującego (art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p.), organ nie ma więc możliwości zastosowania innego sposobu naliczania odsetek. Przepis art. 207 u.f.p. nie uzależnia obowiązku orzekania o zwrocie od takiej okoliczności jak świadome działanie beneficjenta. Oddalając skargę Gminy [...] - Sąd I instancji wskazał na kompetencje instytucji zarządzającej wynikające z u.z.p.p.r. i rozporządzenia nr 1083/2006, w tym zasadę ustanawiania na poziomie krajowym kwalifikowalności wydatków w ramach poszczególnych programów operacyjnych (art. 26 ust. 1 pkt 6); jak też kompetencje do odzyskiwania kwot podlegających zwrotowi (art. 26 ust. 1 pkt 15), zasady dokonywania wydatków związanych z realizacją programów i projektów (art. 184 u.f.p.), umowę o dofinansowanie jako instrument określający szczegółowe warunki dofinansowania projektu (art. 206 u.f.p. i art. 26 ust. 1 pkt 5 u.z.p.p.r.) oraz przesłanki zwrotu środków (art. 207 ust. 1 u.f.p.). Następnie podkreślił, że beneficjenci mają obowiązek zrealizować i rozliczyć swój projekt według zasad określonych w umowie o dofinansowanie. W tej sprawie skarżąca otrzymała dofinansowanie na realizację projektu ze środków unijnych na zasadach i warunkach określonych w umowie (pkt 1.2.). Wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji każdorazowo przedstawiała VAT jako koszt kwalifikowany w całości. Bezsporne jest również to, że od 1 stycznia 2012r. skarżąca realizowała prawo do odzyskania VAT; odzyskała część tego podatku, w tym część kwoty objętej dofinansowaniem ze środków unijnych. Pozostały podatek będzie odzyskiwany przez Gminę w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w okresie 10 lat. Aby wydatek mógł zostać uznany za kwalifikowany musi być – jak wskazał Sąd I instancji - zgodny z zasadami określonymi przez instytucję zarządzającą, m.in. w Podręczniku (§ 1 pkt 15 umowy). Podręcznik jako jeden z dokumentów programowych wchodzących w skład systemu realizacji regionalnego programu operacyjnego, przygotowanych przez instytucję zarządzająca na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.z.p.p.r., stanowi źródło prawa i wiąże podmiot, który na jego podstawie zgłosił wniosek i zawarł umowę o dofinansowanie projektu. Zgodnie z pkt 22 Podręcznika podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta i beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 1080/2006 nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 54 ust. 5 rozporządzenia nr 1083/2006 wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego, a instytucja zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania. W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania. Sąd I instancji stwierdził, że postanowienia umowy oraz Podręcznika, w zakresie kryteriów kwalifikowalności wydatków, w tym na podatek o towarów i usług, są jasne i nie wymagają dodatkowej interpretacji. Podatek od towarów i usług, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania nie stanowi wydatku kwalifikowalnego. Nie ma zatem znaczenia okoliczność jego faktycznego odzyskania, jak i w jakich okresach czasu i jakiej wysokości beneficjent odzyska VAT. Te same zasady kwalifikowalności wydatków muszą obowiązywać zarówno na etapie uzyskiwania dofinansowania, jak i na etapie realizacji projektu. Odmienna interpretacja definicji podatku od towarów i usług jako wydatku kwalifikowanego naruszałaby zasadę równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów. Nie ma zatem znaczenia okoliczność, że skarżąca dopiero z dniem 1 stycznia 2012r. zaczęła wykorzystywać inwestycję do działalności opodatkowanej, w związku z czym dopiero wówczas, nabyła prawo do odliczenia VAT poprzez korektę, a w dniu składania wniosku nie miała takiej możliwości. Sąd I instancji wskazał, że stosownie do § 20 umowy w sprawach nieuregulowanych niniejszą umową zastosowanie mają w szczególności właściwe akty prawa polskiego, w szczególności ustawa o VAT. Z tych względów możliwość odzyskania przez beneficjenta podatku od towarów i usług należało rozpatrywać w świetle przepisów ustawy o VAT. W niniejszej sprawie potwierdzeniem prawnej możliwości odzyskania przez skarżącą VAT jest przedłożona przez nią indywidualna interpretacja podatkowa Ministra Finansów. Projekt realizowany był zatem przez skarżąca w sposób niezgodny z umową, czego konsekwencją jest określony w art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. obowiązek zwrotu środków wraz z należnymi odsetkami. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła Gmina [...], zaskarżając wyrok w całości i wnosząc w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, zasądzenie od Zarządu Województwa Świętokrzyskiego w Kielcach na rzecz skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca kasacyjnie zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Zarządu Województwa Świętokrzyskiego w przedmiocie zwrotu części dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2014r. poz. 379 z późn. zm.), zwanej u.s.w., w zw. z art. 169 ust. 4 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2009r. nr 114, poz. 946 z późn. zm.), zwanej Konstytucją, poprzez uznanie, że przyjęte w formie uchwały Zarządu Województwa dokumenty programowe, którym jest m.in. Podręcznik kwalifikowalności wydatków, stanowią źródło prawa i wiążą beneficjenta, podczas gdy akta prawa miejscowego obowiązujące na obszarze województwa lub jego części pozostają w wyłącznej kompetencji sejmiku województwa; - art. 18 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 41 ust. 2 pkt 1 u.s.w., poprzez uznanie, że stanowienie aktów prawa miejscowego należy do zadań Zarządu Województwa podczas gdy Zarząd wykonuje uchwały sejmiku województwa; - art. 31 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 184 Konstytucji w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.z.p.p.r., poprzez uznanie, że dokumenty programowe wchodzące w skład systemu realizacji regionalnego programu operacyjnego dopuszczają uregulowanie praw i obowiązków beneficjentów poza systemem źródeł powszechnie obowiązującego prawa, jak również przyjmowanie w formie uchwały dokumentów programowych przez organy pozbawione kompetencji ustawodawczych, co jest niezgodne z Konstytucją; - art. 88 ust. 1 Konstytucji, poprzez brak zachowania obowiązku pełnej publikacji uchwały dotyczącej dokumentów programowych wchodzących w skład systemu realizacji regionalnego programu operacyjnego, co w konsekwencji narusza powszechnie przyjęty sposób publikacji aktów normatywnych; - art. 184 ust. 1 u.f.p., poprzez dowolne określenie "innych procedur obowiązujących przy wykorzystaniu środków europejskich" kiedy to wskazana podstawa prawna nie określa wprost o jakie procedury chodzi, gdyż podaje jedynie, że są to procedury stosowane przy wydatkowaniu środków, o których mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.f.p.; - art. 207 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz ust. 9 u.f.p., poprzez zastosowanie wskazanych podstaw prawnych wobec skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji; - art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 1080/2006, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych podstaw prawnych, gdyż podatek od towarów i usług nie podlega zwrotowi w całości ze względu na fakt oddania inwestycji do użytkowania w 2010r., kiedy to Gmina nie spełniała warunków uprawniających do uzyskania zwrotu podatku VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, wedle art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez Gminę [...] skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy prawnej, co oznacza, że nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjnie – oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. – nie są bowiem zasadne. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który za słuszny uznał pogląd instytucji zarządzającej, że zadeklarowany przez skarżącą kasacyjnie do wydatków kwalifikowalnych podatek VAT, poniesiony w związku z realizacją współfinansowanego ze środków unijnych projektu – budowa sieci wodociągowej, stał się wydatkiem niekwalifikowanym w związku z rozpoczęciem przez skarżącą kasacyjnie dokonywania czynności opodatkowanych VAT, co było konsekwencją zlikwidowania w okresie trwałości projektu [...], realizującego projekt, i przejęcia przez Urząd Gminy w [..\ sprzedaży wody. Źródło tego sporu tkwi w tym, czy za niekwalifikowalny wydatek należy uznać – jak tego oczekuje skarżąca kasacyjnie – wyłącznie kwotę podatku VAT faktycznie odzyskaną, czy dla uznania VAT za niekwalifikowalny istotna jest – jak przyjęła instytucja zarządzająca – już sama prawna, a nie faktyczna, możliwość jego odzyskania. Kwestionując to stanowisko skarżąca kasacyjnie podnosi zarzuty kasacyjne, obejmujące trzy zasadnicze kwestie, a mianowicie niekonstytucyjność przepisów, stanowiących podstawę dofinansowania projektu ze środków unijnych i żądania zwrotu tych środków, w szczególności zaś "..."; brak kompetencji instytucji zarządzającej, będącej organem wykonawczym jednostki samorządu terytorialnego, do stanowienia prawa miejscowego, w tym wskazanego Podręcznika; oraz brak podstaw prawnych do uznania podatku VAT za wydatek niekwalifikowalny i w konsekwencji do żądania jego zwrotu w części finansowanej ze środków unijnych wraz z odsetkami. Najdalej idące w skutkach prawnych zarzuty kasacyjne niekonstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego - dokumentów programowych, a w konsekwencji również brak ich opublikowania w Dzienniku Ustaw, jakkolwiek słuszne w tym sensie, że przepisy te nie spełniają standardów konstytucyjnych, nie mogły jednak zostać uwzględnione. Niekonstytucyjność przepisów regulujących sytuację prawną beneficjentów realizujących projekty finansowane ze środków unijnych była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w pkt I ppkt 1 wyroku z dnia 12 grudnia 2011r., P 1/11, uznał, że "(a)rt. 5 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009r. Nr 84, poz. 712 i Nr 157, poz. 1241) przez to, że dopuszcza uregulowanie praw i obowiązków wnioskodawców w trakcie naboru projektów finansowanych z programu operacyjnego poza systemem źródeł powszechnie obowiązującego prawa, jest niezgodny z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej"; w pkt II zaś stwierdził, że "(p)rzepisy wymienione w części I, w zakresie tam wskazanym, tracą moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej". Oceniając skutki tego wyroku dla niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że co do zasady fakt skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie zawsze oznacza obowiązek stosowania tego aktu do czasu upływu terminu ustalonego przez Trybunał w wyroku. Obowiązywanie aktu normatywnego nie do końca należy bowiem utożsamiać z obowiązkiem jego stosowania i należy mieć na względzie, że akt normatywny, o którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że jest niekonstytucyjny, stracił domniemanie konstytucyjności (tak np. wyrok NSA z dnia 24 października 2012r., II GSK 606/12). Sąd – rozpoznając sprawę – ma zatem możliwość dokonania oceny tej kwestii z punktu widzenia ochrony praw jednostki i ma możliwość dokonywania wyboru pomiędzy normą, zgodnie z którą orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, a normą, która prolonguje obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu normatywnego (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis 2010; s. 83-87). W tym aspekcie istotne znaczenia mają motywy, jakie przyświecały Trybunałowi Konstytucyjnemu, odraczającemu wejście w życie wskazanego wyroku. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wywiódł, że "(s)tosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji przez osiemnaście miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw zakwestionowane przepisy - o ile wcześniej nie zostaną uchylone bądź zmienione przez ustawodawcę, mimo że obalone w stosunku do nich zostało domniemanie konstytucyjności - winny być stosowane przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy orzekające (zob. powołany wcześniej wyrok o sygn. P 1/05 oraz wyroki z: 3 czerwca 2008 r., sygn. P 4/06, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 76 i 17 grudnia 2008 r., sygn. P 16/08, OTK ZU nr 10/A/2008, poz. 181)". Podając powody tego stanowiska stwierdził zaś, że "(r)ealizacja niniejszego wyroku będzie (...) wymagała systemowej interwencji ustawodawcy, polegającej na unormowaniu w aktach powszechnie obowiązującego prawa tych wszystkich dotychczasowych elementów systemów realizacji, które dotyczą bezpośrednio praw i obowiązków uczestników konkursów prowadzonych w ramach regionalnych programów operacyjnych. (...) nie ma bowiem ani prawnej, ani praktycznej możliwości zakończonych konkursów prowadzonych w ramach regionalnych programów operacyjnych, gdyż przyznane na ich mocy ściśle określone środki zostały już rozdysponowane i wypłacone beneficjentom, a częściowo także wydane. Otwieranie na nowo w takiej sytuacji procedur konkursowych i ponowna ocena wszystkich wniosków o finansowanie prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnych praw podmiotów, które uzyskały finansowanie z programów operacyjnych i w dobrej wierze z tego finansowania skorzystały. Tego typu rozwiązanie stanowiłoby drastyczne naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. art. 2 Konstytucji), którego nie można zaakceptować jako skutku ubocznego realizacji niniejszego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Respektowanie art. 87 Konstytucji w sferze polityki rozwoju nie może bowiem odbywać się kosztem pogwałcenia innych przepisów ustawy zasadniczej. Byłoby to tym bardziej niesprawiedliwe, że zazwyczaj wynik zakończonych konkursów byłby identyczny także wtedy, gdyby ich zasady (skierowane - do uczestników konkursów) zostały uregulowane w aktach prawa powszechnie obowiązującego". Zważywszy na przytoczone motywy, jakimi kierował się TK odraczając utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnych regulacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że regulacje te nie tylko formalnie obowiązują, ale i powinny być stosowane. W konsekwencji określony przez instytucję zarządzającą system realizacji programu, w tym Podręcznik kwalifikowalności wydatków i Krajowe wytyczne dotyczące kwalifikowania wydatków, są wiążące w sprawach dofinansowania projektów z programu operacyjnego na lata 2007-2013. Zarzuty kasacyjne w zakresie braku kompetencji instytucji zarządzającej do określenia sytuacji prawnej (praw i obowiązków) beneficjentów w dokumentach składających się na system realizacji regionalnego programu operacyjnego nie są zasadne. Rację ma co prawda skarżąca kasacyjnie, że instytucja zarządzająca regionalnymi programami operacyjnymi, jako organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, nie posiada kompetencji uchwałodawczych, w tym do stanowienia prawa miejscowego. Niemniej jednak w sprawach wdrażania unijnych regionalnych programów operacyjnych instytucja zarządzająca nie występuje w charakterze organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, lecz jako krajowy organ odpowiedzialny za wdrożenie tych programów, wyposażony przez prawo unijne i krajowe, w szczególności na podstawie art. 56 ust. 4, art. 59 ust. 1 lit. a) i art. 60 rozporządzenia nr 1083/2006 w zw. z art. 41 ust. 1 u.s.w. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 1, 6 i 8 u.z.p.p.r., w kompetencje do podejmowania działań mających na celu prawidłowe przyznawanie i wydatkowanie środków unijnych, w tym określenie systemu realizacji programu operacyjnego i kwalifikowalności wydatków. Ze wskazanych przepisów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż państwa członkowskie – z woli prawodawcy unijnego - obowiązane są wyznaczyć dla każdego programu operacyjnego instytucję zarządzającą do zarządzania programem operacyjnym i odpowiadającą za zarządzanie programem oraz jego realizację zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami, w tym wybieranie operacji do finansowania zgodnie z kryteriami mającymi zastosowanie do programu operacyjnego; weryfikację rzeczywistego poniesienia wydatków przez beneficjentów i zgodnie z zasadami wspólnotowymi i krajowymi; ustanawiania zasad kwalifikowalności wydatków na poziomie krajowym. Rodzimy ustawodawca jako instytucję zarządzającą regionalnymi programami operacyjnymi wskazał zarządy poszczególnych województw, określając wprost w u.z.p.p.r. ich kompetencje, obejmujące m.in. wykonywanie obowiązków wynikających z art. 60 rozporządzenia nr 1083/2006, określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego oraz określenie sytemu realizacji programu operacyjnego. Wobec tego wbrew skardze kasacyjnej zarząd województwa nie wkroczył w kompetencje zastrzeżone w art. 89 ust. 1 u.s.w. (i zgodnie z art. 169 ust. 4 Konstytucji RP) dla sejmiku województwa, a określone w dokumentach programowych zasady przyznawania dofinansowania projektów ze środków unijnych i kwalifikowalności wydatków nie stanowią, jak jednolicie przyjmuje judykatura, aktów prawa miejscowego czy aktów prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu Konstytucji. W tym zakresie zarząd województwa nie działa – do czego zdają się zmierzać zarzuty kasacyjne - na podstawie art. 41 ust. 2 pkt 1 u.s.w. (określającym zadania zarządu województwa do wykonywania uchwał sejmiku województwa), lecz na podstawie pominiętego w zarzucie przepisu art. 41 ust. 1 u.s.w. (wprowadzającym domniemanie kompetencji zarządu województwa w sprawach należących do samorządu województwa niezastrzeżonych na rzecz sejmiku województwa i wojewódzkich jednostek organizacyjnych) w zw. z odpowiednimi przepisami u.z.p.p.r. Rozróżnić też trzeba kompetencje sejmiku województwa do stanowienia prawa miejscowego i uchwalania strategii rozwoju województwa (art. 11 i art. 18 pkt 1 i 2 u.s.w.) od wprost przyznanej w ustawie instytucji zarządzającej kompetencji do wdrażania unijnych regionalnych programów operacyjnych, w tym określenia systemu realizacji programu operacyjnego, w szczególności składających się na ten system dokumentów programowych (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.z.p.p.r.). Nie uzasadnia również stanowiska skargi kasacyjnej w zakresie braku kompetencji zarządu województwa do określenia sytuacji prawnej beneficjentów przyjęcie przez zarząd województwa dokumentów programowych w formie uchwały. Jest to bowiem konsekwencją tego, iż zarząd stanowi, tak jak i sejmik województwa, organ kolegialny, który podejmuje swoje rozstrzygnięcia w drodze uchwały (por. art. 31 ust. 2 i ust. 4 u.s.w.). Ta forma prawna działania zarządu województwa, charakterystyczna dla organów kolegialnych, nie może zatem przesądzać o tym, że uchwała zarządu w sprawie przyjęcia dokumentów programowych stanowi akt prawa miejscowego, do stanowienia którego wyłączną kompetencję posiada sejmik województwa. W konsekwencji do uchwały zarządu w tym przedmiocie nie mają również zastosowania przepisy o publikacji uchwał w odpowiednim dzienniku urzędowym województwa. Chybiony jest również zarzut kasacyjny wadliwego uznania podatku VAT w części finansowanej ze środków unijnych za wydatek niekwalifikowalny. Wydatek ten nie spełnia bowiem, jak zasadnie przyjął organ, co zaakceptował Sąd I instancji, warunków uznania go za wydatek kwalifikowalny. Kwalifikowalność podatku VAT do wydatków finansowanych ze środków unijnych, stosownie do art. 56 ust. 3 i 4 rozporządzenia nr 1083/2006 w zw. z art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzania nr 1080/2006, zależy od spełnienia warunków pozytywnych, obejmujących faktyczne poniesienie wydatku, poniesienie wydatku w związku z operacjami podjętym na mocy decyzji instytucji zarządzającej programem, poniesienie wydatku zgodnie z kryteriami ustanowionymi przez komitet monitorujący oraz poniesienie wydatku zgodnie z zasadami kwalifikowalności wydatków ustanowionymi na poziomie krajowym; przy braku warunku negatywnego, jakim jest podleganie podatku VAT zwrotowi na gruncie prawa krajowego. W prawie rodzimym podatnikowi co do zasady przysługuje, stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z tym że "w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (...), jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...) podatnik dokonuje (...) w przypadku nieruchomości (...) - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy w przypadku nieruchomości (...) jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu". W pkt 6.5. ppkt 1 i 2 lit. b Krajowych wytycznych ustanowiono zakaz podwójnego finansowania, zgodnie z którym niedozwolone jest zrefundowanie (lub rozliczenie) całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków wspólnotowych lub z dotacji krajowych, z tym że "podwójnym finansowaniem jest w szczególności: zrefundowanie (lub rozliczenie) kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.)". Zakaz ten powtórzono w pkt 9.2. Podręcznika kwalifikowalności wydatków. W pkt 6.14 ppkt 1 i 2 Krajowych wytycznych wskazano natomiast, że "podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy gdy: a) został faktycznie poniesiony przez beneficjenta, oraz b) beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT", "możliwość odzyskania podatku VAT rozpatruje się w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.)". Powyższe reguły zostały powtórzone w pkt 22 Podręcznika, w którym dodatkowo postanowiono, że "(w) przypadku zaniechania odzyskania podatku VAT pomimo takich możliwości prawnych, również nie ma możliwości odzyskania tego podatku w ramach projektu". Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej poglądowi, że podatek VAT, co do którego na gruncie prawa krajowego, istnieje już sama możliwość żądania zwrotu nie stanowi wydatku kwalifikowanego. Prawodawca krajowy uzależnia kwalifikowalność podatku VAT od nabycia prawa do odliczenia VAT, nie zaś od faktycznego otrzymania zwrotu VAT. Gdyby miało być inaczej, to nie używałby zwrotu "nie ma możliwości odzyskania" i nie wprowadzałby zapisu, że zaniechanie odzyskania podatku VAT pomimo takiej możliwości również oznacza, że wydatek na pokrycie VAT jest niekwalifikowalny. Skoro zaś z niekwestionowanego skargą kasacyjną stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżąca kasacyjnie uzyskała indywidualną interpretację podatkową, potwierdzającą jej prawo żądania zwrotu poniesionego VAT w związku z dokonywaniem czynności opodatkowanej, a co istotniejsze złożyła korygującą deklarację VAT i na podstawie tej deklaracji odzyskała 2/10 kwoty VAT, tj. za 2010 i 2011r., zaś pozostałą część VAT będzie odzyskiwać przez okres kolejnych lat w 1/10 kwoty VAT, to oczywistym jest, że nie tylko ma prawną możliwość odzyskania VAT,w tym w części sfinansowanej ze środków unijnych, ale wręcz skorzystała z tego prawa. Zaaprobowanie stanowiska skargi kasacyjnej w tych okolicznościach musiałoby prowadzić do naruszenia zakazu podwójnego finansowania tego samego wydatku, bowiem wydatek na pokrycie VAT byłby sfinansowany raz z unijnego budżetu, drugi raz z krajowego budżetu. W świetle zaprezentowanej regulacji prawnej bez znaczenia jest podnoszony przez Gminę argument, że ma jedynie hipotetyczną możliwość zwrotu VAT, bowiem VAT będzie odzyskiwała wyłącznie w wysokości 1/10 kwoty VAT-u w kolejnych latach, jak i że w dacie składania wniosku o płatność nie miała możliwości odzyskania VAT, ta zaistniała dopiero z dniem 1 stycznia 2012r., kiedy zmieniono przeznaczenie inwestycji, dające prawo do dokonania wieloletniej korekty i wobec tego za niekwalifikowany należało uznać jedynie zwrot VAT w 2/10. Kwalifikowalność wydatków stanowi kategorię obiektywną, niezależną od okoliczności związanych z podejmowaniem czynności w sprawie przez beneficjenta lub instytucję zarządzającą. Oznacza to, że niezależnie od chwili, w której ujawniony został fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowanym, powstaje konieczność zwrotu dofinansowania, gdyż nastąpiło naruszenie procedury przyjętej w systemie realizacji programu operacyjnego (tak np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014r., II GSK 1627/12). Co istotne z pkt 6.1. ppkt 3 Krajowych wytycznych wynika wprost, że końcową datą kwalifikowalności wydatków jest dzień 31 grudnia 2015r. A zatem wydatek wskazany we wniosku o dofinansowanie projektu jako wydatek kwalifikowalny powinien posiadać taki status przez cały okres kwalifikowalności wydatku, zaś zmiana w tym okresie statusu wydatku z kwalifikowanego na niekwalifikowany, co ma miejsce w niniejszej sprawie w związku z podjęciem przez Gminę wykonywania czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu przedmiotu umowy o dofinansowanie, rodzi obowiązek zwrotu takiego wydatku wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych, o czym stanowi art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 u.f.p. Natomiast instytucja zarządzająca, po bezskutecznym upływie terminu zwrotu, uzyskuje stosownie do art. 207 ust. 9 i ust. 2 u.f.p. uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków. Wbrew zarzutowi kasacyjnemu użyte w art. 184 u.f.p. określenie "inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu" środków obejmuje również procedury określone w umowie o dofinansowanie, bowiem stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 5 u.z.p.p.r. do kompetencji instytucji zarządzającej należy zawieranie z beneficjentem umów o dofinansowanie projektu w rozumieniu art. 5 pkt 9 u.z.p.p.r., umowa ta stanowi, w myśl art. 30 u.z.p.p.r., podstawę dofinansowania projektu i określa warunki dofinansowania projektu, a także prawa i obowiązki beneficjenta z tym związane. Skorelowany z tym przepisem art. 206 ust. 1 określa treść tej umowy, stanowiąc, iż obejmuje ona szczegółowe warunki dofinansowania projektu. Podpisanie umowy o dofinansowanie przez beneficjenta niewątpliwie kreuje prawa i obowiązki beneficjenta, w tym zobowiązanie do poddania się kontroli i trybu kontroli realizacji projektu lub zadania, ustalania i nakładania korekt finansowych, a także zwrotu nienależnie pobranych środków (art. 206 ust. 2 pkt 4 i 8 u.f.p.). W niniejszej sprawie skarżąca kasacyjnie zobowiązała się, co wynika np. z § 4 pkt 2 i § 7 umowy o dofinansowanie, m.in. do przestrzegania procedur w ramach programu, zwrotu całości lub części dofinansowania pobranego w sposób nienależny wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, do stosowania u.f.p. i Ordynacji podatkowej; jak i oświadczyła w § 8 pkt 1 umowy, że w przypadku projektu nie następuje podwójne dofinansowanie w rozumieniu Krajowych wytycznych. Niemniej jednak pomimo tego, iż już z dniem 1 stycznia 2012r. zadeklarowany do dofinansowania podatek VAT utracił status wydatku kwalifikowanego, skarżąca kasacyjnie w oświadczeniach z dnia 20 lutego i 28 grudnia 2012r. oraz z dnia 22 kutego 2013r. (wbrew stanowi rzeczywistemu i złożonej już w styczniu 2013r. korygującej deklaracji VAT) podawała, że nie ma możliwości odzyskania tego podatku i jeśli zaistnieje taka możliwość każdorazowo zobowiązywała się do zwrotu VAT-u. Oświadczenie o odzyskaniu VAT-u złożyła dopiero w dniu 15 stycznia 2014r. W tych okolicznościach faktycznych nie ma podstaw do skutecznego zarzucenia organowi, co zaakceptował Sąd I instancji, bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 207 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 u.f.p. w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy postępowanie organów było dotknięte wadami, uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jako zawierający wadę konstrukcyjną nie podlega merytorycznej ocenie. Przede wszystkim podnieść należy, że judykatura jednolicie przyjmuje, że przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym, co oznacza, że jego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez Sąd I instancji innych przepisów i wymaga wskazania tychże przepisów (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012r., II OSK 2077/10, Lex nr 1125504, czy wyrok NSA z dnia 4 marca 2014r., II OSK 2387/12). W niniejszej sprawie skarżąca kasacyjnie nie powiązała tegoż przepisu z żadnym przepisem prawa procesowego. Ponadto uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera – wbrew ustawowemu wymogowi - żadnej argumentacji stanowiącej rozwinięcie tego zarzutu, a w konsekwencji nie wykazuje, poza ogólnym stwierdzeniem w samym zarzucie, wpływu naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Zwrócić też należy uwagę na wadliwość konstrukcji samego zarzutu kasacyjnego polegającą na kwestionowaniu oddalenia skargi przez Sąd I instancji podczas gdy przepis ten przewiduje uprawnienie tego Sądu do uwzględnienia skargi. Co istotne przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Tę stanowił bowiem przepis art. 151 p.p.s.a., który nie został wymieniony ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zasądzone na rzecz instytucji zarządzającej od strony skarżącej kasacyjnie koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 2 000 zł obejmują, stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490), zwanego rozporządzeniem w sprawie opłat za czynności radców prawnych, wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego). Wysokość tego wynagrodzenia Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., miarkował, uwzględniając nakład pracy pełnomocnika instytucji zarządzającej w przygotowanie sprawy, zwłaszcza zaś tożsamość pism procesowych w tej sprawie i w sprawie o sygn. akt II GSK 3363/15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych, i art. 207 § 2 p.p.s.a.