I FSK 2019/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2502/18 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. W. kwotę 13.617 (słownie: trzynaście tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2502/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. W. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 3 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 3 sierpnia 2018 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 21 grudnia 2017 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący ujął w rejestrach zakupów 11 faktur VAT dokumentujących nabycie usług poligraficznych, wystawionych przez E. sp. z o.o. w 2012 r., przy czym w toku kontroli okazano dowody KP wyłącznie do 5 z nich i ustalono, że skarżący dokonał 4 przelewów na rachunek kontrahenta. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie okazał dowodów zapłaty należności wynikających z 3 faktur, które miały być zapłacone gotówką w dniu ich wystawienia, o czym świadczą adnotacje zamieszone na tych fakturach. DIAS przytoczył treść zeznań skarżącego oraz powołał się na ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec E. sp. z o.o., zakończonego wydaniem decyzji z 16 października 2015 r., którą określono między innymi kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. z tytułu wystawienia faktur VAT. Na podstawie powyższych okoliczności organ odwoławczy wywiódł wniosek, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. są nierzetelne pod względem podmiotowym, bowiem stwierdzają bezspornie, że udokumentowane nimi transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach. W ocenie DIAS, okoliczności towarzyszące zakwestionowanym dostawom, odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych i uniemożliwiają przypisanie skarżącemu dobrej wiary w relacjach z kontrahentem. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił jako niezasadną skargę strony na zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W dalszej kolejności, Sąd podzielił ustalenia organów w zakresie zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. W ocenie Sądu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, działalność E. sp. z o.o. nie nosiła znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Powyższe wynika zarówno z ustaleń postępowania prowadzonego wobec tej spółki, a zakończonego wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także z ustaleń poczynionych w niniejszym postępowaniu. Ponadto, zasadnie organy oceniły, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentem. W ocenie Sądu, organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Przeprowadzone wobec E. sp. z o.o. postępowanie kontrolne ujawniło, że ww. spółka nie posiadała możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zarówno budowalnych, jak i poligraficznych, które rzekomo świadczyła na rzecz skarżącego. Spółka nie posiadała stosownego lokalu, magazynu, środków trwałych oraz pracowników mogących świadczyć usługi dla skarżącego. W toku postępowania kontrolnego nie pozyskano dokumentów źródłowych, z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, tym samym nie potwierdzono hipotezy skarżącego, jakoby kontrahent przy świadczeniu usług poligraficznych korzystał z podwykonawców. Skarżący w przedmiotowej kwestii nie przedstawił przeciwdowodów, które mogły świadczyć o tym, że E. sp. z o.o. świadczyła dla niego usługi poligraficzne. Jednocześnie Sąd przychylił się do stanowiska organów, że skarżący nie dochował standardów należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Okoliczności dotyczące przebiegu współpracy powinny u skarżącego wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności jego kontrahenta, zwłaszcza, że jak sam wskazał, odbiegały one od transakcji dokonywanych z innymi kontrahentami. Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.: (i) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i: a. błędne uznanie przez Sąd wbrew materiałowi dowodowemu, iż skarżący przedstawił tylko część potwierdzeń płatności za faktury, w sytuacji gdy skarżący przedstawił wszystkie potwierdzenia płatności a nadto, do konkretnych faktur zakupowych od spółki E. sp. z o.o. przypisał konkretne potwierdzenia przelewów i dokumenty KP, jak również przypisał pod te faktury konkretne i niepodważalne faktury sprzedażowe na rzecz swoich kontrahentów, zatem potwierdza to wbrew twierdzeniom WSA, że transakcje z E. sp. z o.o. w rzeczywiście miały miejsce, b. błędne uznanie wbrew doświadczeniu życiowemu i wbrew literalnej treści pytania zadanego skarżącemu "czy w jakikolwiek sposób weryfikował kontrahenta?", że pytanie to jest konkretne i nie budzi wątpliwości, że chodziło o weryfikowanie kontrahenta w bazie KRS, REGON, w sytuacji gdy pytanie to nie odnosi się do tych kwestii, a weryfikacja w ocenie skarżącego odnosiła się do zaplecza technicznego, c. błędne uznanie, iż nieprzekonywujący jest argument o zaprzestaniu współpracy z powodu zepsucia pendriva w sytuacji gdy w tamtym okresie pendrivy były dość drogim urządzeniem, a zepsucie pendriva z przygotowanymi materiałami od klienta jest okolicznością istotną, które to zepsucie spowodowało nadmiar dodatkowej pracy skarżącemu, d. błędne uznanie wbrew orzecznictwu TSUE i NSA, iż organy nie były obowiązane do ustalenia kto w istocie wykonał usługi dla skarżącego w miejsce E. sp. z o.o., w sytuacji gdy to organ musi udowodnić, że nie doszło do wykonania usług przez dany podmiot, a w obliczu faktu, że żaden inny podmiot nie wykonywał dla skarżącego tych konkretnych usług, nie ulegało wątpliwości, że usługi te wykonała E. sp. z o.o., (ii) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez to, że WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jego uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: a. niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak: (i) uzyskania zeznań A. O. - członka zarządu E. sp. z o.o., oraz G. C. - prezesa zarządu; (ii) uwzględnienia w przedmiotowej decyzji w sposób prawidłowy zeznań S. M., który w imieniu spółki E. sp. z o.o. potwierdził współpracę pomiędzy skarżącym, dla którego spółka wykonywała usługi poligraficzne, co ma istotny wpływ na treść wyroku i decyzji, b. zaniechanie podjęcia wszelkich czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i ograniczenie się głównie do decyzji podatkowej w sprawie spółki E. sp. z o.o. w sytuacji gdy zaniechano uzyskania protokołów z kontroli i przesłuchań w postępowania prowadzonych wobec E. sp. z o.o., c. całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż zeznania świadka S. M. nie zasługują na uwzględnienie, w sytuacji gdy są one spójne i zbieżne z zeznaniami skarżącego oraz zebranym materiałem dowodowym, d. całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez spółkę E. sp. z o.o. dokumentują czynności które nie zostały wykonane, co spowodowało błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4) lit. a) u.p.t.u. i uznanie, iż faktury VAT za zakup towarów od E. sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego a cała transakcja stanowiła przedmiot fikcyjnych transakcji, podczas gdy z zeznań świadka S. M., wyjaśnień skarżącego, wystawionych przez skarżącego faktur sprzedażowych na rzecz swoich kontrahentów oraz oświadczeń kontrahentów jednoznacznie wynika, iż czynności w zakresie usług poligraficznych zostały przez spółkę E. sp. z o.o. wykonane w całości, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne określenie zobowiązania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji, e. całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez spółkę E. sp. z o.o. dokumentują czynności które nie zostały wykonane, podczas gdy z całości towarów zakupionych przez skarżącego i potwierdzonymi dostarczonymi przez skarżącego fakturami zakupowymi wynika, iż skarżący nie zakupił tych samych towarów od innych podmiotów tylko od spółki E. sp. z o.o., co powoduje, że skarżący dokonał nabycia towarów od spółki E. sp. z o.o., gdyż sprzedała je swoim kontrahentom na podstawie przedstawionych faktur sprzedażowych, a organ nie udowodnił, że skarżący posiadał towary z innego źródła, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, f. błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż skarżący nie dokonał należytej weryfikacji kontrahenta tj. spółki E. sp. z o.o. podczas gdy (i) skarżący kontaktował się bezpośrednio z członkiem zarządu tej spółki S. M.; (ii) członek zarządu dostarczał osobiście towary i otrzymywał zapłatę przy dostawie towarów, (iii) skarżący weryfikował kontrahenta sprawdzając KRS, NIP, REGON oraz PKD w zakresie poligrafii, (iv) spółka ta dostarczała stronie towary, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahent prowadził niezgodną z prawem działalność, g. błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż E. sp. z o.o. nie mogła świadczyć usług poligraficznych, gdyż nie posiadała zaplecza kadrowego oraz maszynowego, podczas gdy skarżący też nie posiadał takiego zaplecza kadrowego oraz maszynowego, a świadczył usługi poligraficzne na zasadzie zlecania realizacji tych usług osobom trzecim, co jest dopuszczalne w obrocie gospodarczym, (iii) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez to, że WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jego uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia przez organy czy skarżący działał w dobrej czy złej wierze w zakresie wykonania zakwestionowanych czynności w związku z faktem, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego należy dojść do jednoznacznego stwierdzenia, iż nabycie towarów od E. sp. z o.o. były wykonane, co wynika z zeznań świadków w przedmiotowej sprawie i z zebranych dowodów, a dokonanie takiej oceny przez Sąd gdy organy takiej oceny nie dokonały było nieuprawnione, co pozbawiło skarżącemu możliwości przedstawienia swojej argumentacji w tym zakresie, (iv) art. 2 Konstytucji w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2007 r. poz. 766; dalej: K.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. poz. 765 z późn. zm.; dalej: K.k.s.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego stanowiło rażące nadużycie prawa (instrumentalne wykorzystanie instytucji z zakresu prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: (i) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, iż faktury wystawione przez E. sp. z o. o. nie stwierdzały czynności które zostały dokonane, a skarżący nie miał podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje pomiędzy E. sp. z o.o. a stroną miały miejsce, a podatek nie został zaniżony bezpodstawnie oraz wystawione przez E. sp. z o.o. faktury dokumentują faktycznie zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów i usług, które skarżący następnie sprzedał na rzecz konkretnych kontrahentów składających zamówienia u skarżącego, co uprawniało skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, (ii) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahenta - spółki E. sp. z o.o. w sytuacji gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała swojego kontrahenta, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce, co było potwierdzane dokumentami księgowymi i zeznaniami osób, a przez co - zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji, (iii) art. 88 ust. 3a pkt. 4) lit a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie w świetle z art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U z 1993 r., nr 61, poz. 284) i działania zmierzające do uszczuplenia majątku skarżącego poprzez oddalenie skargi przez WSA i de facto poparcie twierdzeń niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym, a jedynie nakierunkowanej na nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżący świadomie lub mógł dowiedzieć się, że jego kontrahent prowadzi niezgodne z prawem działania, podczas gdy z żadnego dowodu nie wynika, iż skarżący świadomie działał w takim procederze lub nie zachował należytej staranności w prowadzeniu działalności, w szczególności, że skarżący sam działa jak pośrednik przy sprzedaży usług poligraficznych, (iv) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) w zw. z art. 8 i art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 z późn. zm.) poprzez czynienie skarżącemu negatywnego zarzutu dostosowania się do treści art. 22 u.s.d.g. i częściowe rozliczanie się gotówkowo w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w powiązaniu z treścią prawa przedsiębiorców stanowi, iż obligatoryjne są płatności bezgotówkowe gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15.000 EUR, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, (v) art. 8, art. 10 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego oraz czynienie wobec niego negatywnych zarzutów z okoliczności, które w obliczu prawa nie są zabronione, co naruszyło zasadę pogłębiania zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ponadto w ramach uzasadnienia skargi kasacyjnej został sformułowany zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nadto, skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS spółki E. sp. z o.o. na okoliczność kontaktowania się przez skarżącego i realizowania zamówień z członkiem zarządu i wspólnikiem spółki, prowadzenia przez spółkę działalności w zakresie poligrafii, składania sprawozdań finansowych za latach 2010-2012. Biorąc pod uwagę powyższe naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego mają istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji DIAS z 3 sierpnia 2018 r. Wniesiono również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Za zasadny uznać należy sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zasadny z tego powodu, że wbrew jego treści, zgodnie z którą "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" organ odwoławczy uznał, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w stosunku do kontrahenta skarżącego E. sp. z o.o. mającego być jego usługodawcą, skutkuje per se możliwością zastosowania tego przepisu w stosunku do zobowiązań podatnika. 3.2. Z decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie wynika, że: "Prokuratura Regionalna w W. postanowieniem z dnia 30 maja 2016 r., sygn. [...] wszczęła śledztwo m.in. w sprawie nierzetelnych rozliczeń podatku od towarów i usług, przez podatnika E. Sp. z o.o. zs. w W., za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r., poprzez zaniżenie należnego podatku o niezadeklarowane kwoty wynikające z wystawionych przez tę spółkę na rzecz wielu różnych podmiotów faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (...), tj. czynu z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks. Prokurator Prokuratury Okręgowej [...] w W. delegowany do Prokuratury Regionalnej w W., w skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie Zarządzeniu z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt [...] o udostępnieniu akt śledztwa, poinformował, iż śledztwo [...] pozostaje w fazie in rem odnośnie m.in. do zdarzeń objętych niniejszym postępowaniem odwoławczym, tj. w zakresie wystawiania, posługiwania się oraz wykorzystywania do określania podatku naliczonego i należnego faktur VAT wystawianych przez E. sp. z o.o. na rzecz .P. W. w okresie luty, wrzesień-grudzień 2012 r. Ponadto, P. W. oraz jego pełnomocnik adw. P. B. zostali powiadomieni o prowadzeniu śledztwa [...] również w zakresie czynów z art. 56 kks w związku z zadeklarowaniem należnego i naliczonego podatku w latach 2012-2013 przez P. W. Również, jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 30 października 2017 r., nr [...] (doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 6 listopada 2017 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił Stronę, że z dniem 30 maja 2016 r. na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2012-2013. Mając na uwadze podjęcie opisanych wyżej czynności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznaje, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Strony za luty, wrzesień, październik, listopad 2012 r., w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie uległo przedawnieniu". 3.3. Z treści ww. postanowienia Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 30 maja 2016 r., sygn. [...] w zakresie wszczęcia śledztwa m.in. w sprawie nierzetelnych rozliczeń podatku od towarów i usług, przez podatnika E. sp. z o.o. z siedzibą w W., za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. poprzez zaniżenie należnego podatku o niezadeklarowane kwoty wynikającej z wystawionych przez tę spółkę na rzecz wielu różnych podmiotów faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (...), tj. czynu z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 56 § 1 K.k.s., nie wynika jednak, że postanowienie to wiąże się również z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług skarżącego za lata 2012-2013. Skarżący (jak również jego zobowiązania podatkowe), ani w treści zarzutów, jak również w uzasadnieniu tego postanowienia nie został wymieniony. Tym samym analizując treść ww. postanowienia o wszczęciu śledztwa m.in. w sprawie nierzetelnych rozliczeń podatku od towarów i usług, przez podatnika E. sp. z o.o., nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku, wymaganego treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego przez E. sp. z o.o., którego dotyczy to postępowanie karnoskarbowe, a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 3.4. Jak trafnie wskazano w artykule "Związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - skutki braku spójności powiązanych regulacji prawnych" (Brzeziński Bogumił, Lasiński-Sulecki, Krzysztof Morawski Wojciech, PP 2023/8/19-28) "Z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika dość jasno określony moment, w którym należy dokonać oceny podatkowego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym momentem jest oczywiście dzień wszczęcia postępowania w sprawie. To w tym momencie przecież następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zachodzą więc skutki prawne zaistnienia postępowania karnego skarbowego. Przepis jest dość jasny i wbrew pozorom dość logiczny, gdy patrzeć tylko na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym dniu bowiem musimy ustalić konsekwencje podatkowe zaistnienia pewnego działania, które jest regulowane przepisami zupełnie innej gałęzi prawa. Nie możemy oczywiście wybiegać w przyszłość i zastanawiać się, co będzie działo się dalej, kogo jeszcze postanowi ścigać organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, jakie czyny zauważy on w trakcie podejmowanych przez siebie czynności i jakie obejmie tym postępowanie." Organ podatkowy musi udowodnić, iż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. "To podejrzenie nie może powstać później niż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie. Jeżeli po wszczęciu postępowania dochodzi do wymiany korespondencji między prokuratorem a organem podatkowym dotyczącej tego zagadnienia, to jest to zdarzenie, do którego dochodzi w momencie późniejszym niż samo wszczęcie postępowania." (Brzeziński Bogumił, Lasiński-Sulecki, Krzysztof Morawski Wojciech, PP 2023/8/19-28). 3.5. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12, ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego odnośnie fikcyjnych faktur wystawianych przez kontrahenta podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu, o ile z postanowienia tego jednoznacznie nie wynika, że w momencie wszczęcia tego postępowania karnoskarbowego, obejmuje ono również niewykonanie zobowiązania podatkowego podatnika co do jego określonego zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. 3.6. Organ podatkowy zastosował w tej sprawie w sposób niedopuszczalny, rozszerzającą wykładnię tego przepisu na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy mamy do czynienia z regulacją wyjątkową (nadzwyczajną), stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). 3.7. W tej sytuacji bez znaczenia jest kwestia instrumentalności wszczęcia tego postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy po myśli art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wszczęcie to, dokonane odnośnie zobowiązań podatkowych E. sp. z o.o. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za 2012 r. Bez znaczenia jest też okoliczność zawiadomienia skarżącego na podstawie art. 70c O.p., że "z dniem 30 maja 2016 r. na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za łata 2012-2013.", jeżeli na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie doszło do takiego zawieszenia, z uwagi na niespełnienie przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązałoby się z niewykonaniem tych zobowiązań skarżącego. 3.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 2 Konstytucji w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie art. 188 P.p.s.a.: - uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem w sprawie ww. przepisów oraz - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA