III SA/Wa 2757/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina W.(dalej: wnioskodawca, Gmina lub skarżąca) wnioskiem z 20 lipca 2018 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT). We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Gmina wykonuje zadania na podstawie przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2019.506 t.j.). Większość z tych zadań jest realizowana przez wnioskodawcę w ramach reżimu publicznoprawnego. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. W strukturze organizacyjnej wnioskodawcy funkcjonują następujące jednostki budżetowe: 1) Urząd Gminy, 2) Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (budynek Urzędu Gminy), 3) Zespół Szkół w S., 4) Zespół Szkół w W., 5) Szkoła Podstawowa w R.. We wniosku podano, że Gmina nie posiada w swej strukturze zakładów budżetowych. Funkcjonujące w jej ramach jednostki nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Stosownie bowiem do przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: Ustawa centralizacyjna), 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek. Wnioskodawca prowadzi działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, stanowiących jego własność, świadcząc na podstawie umów cywilnoprawnych usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców czy instytucji z terenu Gminy, którzy są obciążani przez Gminę kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina dokumentuje fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Gmina wykonuje również odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz wskazanych powyżej jednostek (dalej: czynności na rzecz swoich jednostek) - wskazane czynności są dokumentowane notami księgowymi i stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Na potrzeby złożonego wniosku, czynności na rzecz jednostek oraz zużycie własne, łącznie zostały określone jako transakcje wewnętrzne. W związku z prowadzoną działalnością Gmina ponosi szereg wydatków związanych z obsługą, utrzymaniem instalacji wodociągowych i kanalizacyjnych w należytym stanie, tj. na bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energię elektryczną, badania jakości wody, konserwację, wywóz osadów ściekowych, itp. (dalej: wydatki bieżące), jak również planuje w latach 2018 i 2019 inwestycję polegającą na rozbudowie gospodarki wodnościekowej w miejscowościach S., R., Z.. Sprzedaż wody prowadzona jest bezpośrednio przez Gminę i na Gminę są wy stawiane faktury związane z wymienionymi wydatkami, na Gminę też będą wystawiane faktury związane z planowaną Inwestycją. Obecnie wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT od wyżej wymienionych wydatków, których nie może powiązać wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT, według prewspółczynnika budżetowego wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193, dalej: rozporządzenie MF). Prewspółczynnik ten za rok 2017 wyniósł ostatecznie 8% i jest jednocześnie prewskaźnikiem wstępnym stosowanym w 2018 r. Został on wyliczony przez jednostkę budżetową - Urząd Gminy w oparciu o parametry wartościowe wynikające ze sprawozdania finansowego, które uwzględnia finansowanie całej działalności jednostki, a więc opisanej działalności związanej z zaopatrzeniem w wodę oraz odprowadzaniem ścieków oraz innej działalności (np. gospodarka odpadami, pobór podatków i opłat lokalnych, wykonywanie zadań dotyczących edukacji publicznej). W przekonaniu wnioskodawcy przyjęty sposób odliczania podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik z rozporządzenia MF, nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na pozostałe cele w zakresie działalności jednostki budżetowej, polegającej na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu oraz oczyszczaniu ścieków. W związku z tym Gmina rozważa możliwość ustalenia indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznej sumy określonej w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonej w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych). Gmina jest w posiadaniu danych pozwalających precyzyjnie określić jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 zostały odprowadzone i oczyszczone. W konsekwencji, Gmina w ramach określonej w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych oraz ilości dotyczące transakcji wewnętrznych. We wniosku przedstawiono proponowany sposób ustalenia indywidualnego prewspółczynnika (PP), który przedstawia się następująco: (roczna suma określona w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT/roczna suma określona w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT i niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT) x 100. Opierając się na danych ostatecznych za 2017 r. prewspółczynnik (PP) kształtuje się następująco: • roczna suma określona w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT - 142.806,70 m3 • roczna suma określona w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT - 5.170 m3 PP = [142.806,7 / (142.806,70 + 5.170)] x 100 = 96,51%, po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej 97%. Wnioskodawca podał, że powyższe powoduje, iż wyliczony prewspółczynnik budżetowy za rok 2017 (ustalany w oparciu o przepisy rozporządzenia MF), który wyniósł ostatecznie 8%, nie odpowiada strukturze dostaw wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, w której dominuje sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, a w marginalnym stopniu zaopatrzenie dotyczy własnych jednostek organizacyjnych Gminy, tj. sprzedaży nieopodatkowanej podatkiem VAT. Opierając się na m3 widać, że w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków 97% działalności stanowi działalność opodatkowana, a tylko 3 % działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym wnioskodawca uważa, że ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane w ramach zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków czynności opodatkowane, tj. według udziału procentowego 97%, zarówno od wydatków bieżących jak i inwestycyjnych. W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskaźnik indywidualny w analogiczny sposób, tj. przyjmując dane za rok poprzedni o zużytych m3. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem złożonego wniosku są wyłącznie wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Wydatki te w szczególności nie są ponoszone w związku z podejmowanymi przez Gminę działaniami, w zakresie których działa ona jako organ władzy publicznej (pobór podatków i opłat lokalnych, wykonywanie zadań dotyczących edukacji publicznej, etc.), ani w związku z innymi obszarami podejmowanej przez Gminę działalności, np. w zakresie sprzedaży nieruchomości, wynajmu majątku. W związku z powyższym opisem Gmina zapytała, czy: 1. w związku z wykorzystaniem przez nią infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/ odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia MF, gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć? 2. w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, a także odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz odprowadzonych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody i odprowadzonych ścieków dostarczonej i odprowadzonych ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych), tj. według wzoru: (roczna suma określona w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT / roczna suma określona w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT i niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT) x 100. Zdaniem wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia MF, gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia MF nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i ścieków odebranych ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy proponowana metoda określenia proporcji, w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków wynikająca z proporcji ilości metrów sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych, do całkowitej ilości odprowadzanych ścieków wszystkich odbiorców (wewnętrznych i zewnętrznych), jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. W ocenie wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym indywidualny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem MF oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zatem Gmina może stosować indywidualny sposób określenia proporcji do kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące . W interpretacji indywidualnej z 18 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS lub organ interpretacyjny) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ interpretacyjny uznał, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Gmina nie przedstawiła w tym zakresie konkretnych argumentów, nie wyjaśniła dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu MF jest nieodpowiednia. Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu MF wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. 8%, podczas gdy realne wykorzystanie najlepiej odzwierciedla indywidualnie wyliczony prewspółczynnik oparty na ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków, nie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według danych dotyczących dostarczanej wody i odprowadzonych i oczyszczonych ścieków zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT) oraz §3 ust. 2 rozporządzenia MF, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu MF sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo ze w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi znaczącego zaliczenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na w pełni obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny i miarodajny w zaistniałej sytuacji; 2. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz §3 ust. 2 rozporządzenia MF poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz §3 ust. 2 rozporządzenia MF pomimo, iż ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji uzasadnia zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu; 3. art. 86 ust. 1, ust. 2a-2c, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT w zw. z §1, §2 pkt 4 i 9, §3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. 2018, poz. 800 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że: – przepisy te, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewidują możliwości odrębnego obliczania współczynnika proporcji (prewskaźnika) w odniesieniu do różnych (poszczególnych) zakupów, – jednostka samorządu terytorialnego (jst) jest zobowiązana do stosowania wyłącznie jednego sposobu określania proporcji i nie może stosować równolegle różnych metod określenia prewskaźnika w zależności od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć (tj. w szczególności dla wyodrębnionej grupy wydatków); 4. art. 86 ust. 1, ust. 2a-2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT w zw. z §1, §2 pkt 4 i 9, §3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę do zastosowania w sprawie - polegającą na wykładni tych przepisów w ten sposób, że podatnik ma obowiązek stosować tylko jeden sposób określenia zakresu wykorzystania towarów do działalności gospodarczej opodatkowanej, niewłaściwej ocenie co do zastosowania w sprawie przepisów zezwalających na ustalenie innego niż przyjęte w rozporządzeniu MF metodologii ustalania prewskaźnika poprzez brak ich zastosowania, a w konsekwencji rażącego naruszenia zasady neutralności VAT; 5. art. 86 ust. 2a-2e, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na braku zastosowania; 6. §1, §2 pkt 4 i 9, §3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, poprzez wadliwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, jako bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji; 7. art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku, tj.: – zaproponowanego przez Gminę wzoru obliczenia prewskaźnika ukształtowanego jako roczna suma określona w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w stosunku do rocznej sumy określonej w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, – wysokości prewskaźnika ogólnego Gminy obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia MF – informacji dotyczących ilości wody podanej w sieć wodociągowej, ilości wody sprzedanej na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ilości wody zużytej na cele własnych jednostek, – informacji dotyczących ilości ścieków odprowadzonych, ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych oraz ilości ścieków odprowadzonych od własnych jednostek, – zasad ustalania ilości wody podanej w sieć wodociągowej, ilości wody sprzedanej na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ilości wody zużytej na cele własnych jednostek, – zasad ustalania ilości ścieków odprowadzonych, ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych oraz ilości ścieków odprowadzonych od własnych jednostek, – informacji o tym, że przedmiotem złożonego wniosku są wyłącznie wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. 8. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku; 9. art. 1 ust. 2 oraz 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz pkt 4 Preambuły do tej Dyrektywy, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także §3 ust. 2 rozporządzenia MF polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; 10. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także §3 ust. 2 rozporządzenia MF, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; 11. art. 90 ust 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, iż proporcja określona wart. 90 ust. 2 ustawy o VAT będzie miała zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy o VAT pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowanie VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT; 12. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisów polegającą na uznaniu, że czynności wykonywane przez jednostki budżetowe Gminy oraz Urząd Gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie będą przez Gminę brane pod uwagę przy opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji gdy Gmina wyraźnie wskazuje, że prewskaźnik kształtuje jako roczna suma określona w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w stosunku do rocznej sumy określona w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 2a Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska strony skarżącej oraz niepełne uzasadnienie prawne tej oceny, a także wydanie interpretacji bez odniesienia się do wskazywanego przez stronę skarżącą stanowiska, co sprawia że organ nie rozważył tej argumentacji i w efekcie wydał nieprawidłowe rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Gmina nie zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji i stoi na stanowisku, że może wyliczyć prewspółczynnik w ten sposób, że w liczniku umieści roczną sumę określoną w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w mianowniku roczną sumę określoną w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Gminy opisany w zdarzeniu przyszłym indywidualny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem MF oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zdaniem skarżącej, może ona stosować indywidualny sposób określenia proporcji do kwot podatku naliczonego z tytułu kosztów eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia zarysowanego na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 219/18 (wyrok dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zwrócił uwagę, że ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 powyższej Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności. Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, w rozporządzeniu MF określono stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W §3 ust. 2 sprecyzowano wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał powyższy sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, wskazuje metodę opartą na udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności wodnokanalizacyjnej w całkowitym rocznym obrocie Gminy z tej działalności. Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, sąd pierwszej instancji w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy, w tym zakresie sąd w całości podziela jednocześnie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym powyżej wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 219/18 i wykorzystuje także argumentację zawartą w uzasadnieniu powyższego wyroku, podzielając ją w całości i uznając za własną. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia MF, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego zresztą Dyrektor KIS nie kwestionował. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT (w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd pierwszej instancji nie podziela w tym względzie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby skarżąca nie wykazała, aby sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu MF - nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora KIS, że Gmina nie wyjaśniła dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu MF jest nieodpowiednia, że skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie konkretnych argumentów. Skarżąca proponując sposób ustalenia indywidualnego prewspółczynnika, przedstawiała, że wyliczony prewspółczynnik budżetowy za rok 2017 (ustalany w oparciu o przepisy rozporządzenia MF), który wyniósł ostatecznie 8%, nie odpowiada strukturze dostaw wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, w której dominuje sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, a w marginalnym stopniu zaopatrzenie dotyczy własnych jednostek organizacyjnych Gminy, tj. sprzedaży nieopodatkowanej podatkiem VAT. Opierając się na m3 widać, że w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków 97% działalności stanowi działalność opodatkowana, a tylko 3 % działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Ten argument, jak wyjaśniała skarżąca, przemawia za jej prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane w ramach zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków czynności opodatkowane, tj. według udziału procentowego 97%, zarówno od wydatków bieżących jak i inwestycyjnych. Gmina wyjaśniła także, że w kolejnych latach będzie obliczała prewskaźnik indywidualny w analogiczny sposób, tj. przyjmując dane za rok poprzedni o zużytych m3. W ocenie sądu porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (8% według danych za 2017 r.) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (97%) ma znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda dostarczana do odbiorców wewnętrznych i odprowadzane ścieki od odbiorców wewnętrznych" (zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne) "mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" (s. 19 i 20 uzasadnienia interpretacji) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). Gmina w złożonym wniosku wyraźnie zakreśliła zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, której to dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Skoro Gmina jednoznacznie stwierdza, że ponosi i planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, a po jej zakończeniu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem inwestycji, polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, a także dostarczaniu wody do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, w ramach potrzeb własnych Gminy, to nie budzi wątpliwości, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (metrów sześciennych) wody dostarczonej do podmiotów trzecich, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (metrów sześciennych) dostarczonej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Tym bardziej, że infrastruktura wodnokanalizacyjna w zdecydowanej większości jest wykorzystywana przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych, na rzecz podmiotów trzecich, w ramach zawartych umów cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 16 lutego 2017 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku (wyrok ten został przywołany przez WSA w Rzeszowie w wyroku z 5 października 2017 r., I SA/Rz 493/17). Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Dyrektor KIS rozpoznając niniejszą sprawę pominął istotne elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez Gminę we wniosku, w szczególności wysokość prewspółczynnika ogólnego obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia MF. Nie przedstawił też rozważań w zakresie wskazanego przez Gminę prewspółczynnika ogólnego (8 %) w zestawieniu z prewspółczynnikiem proponowanym przez Gminę (97%) w odniesieniu do wskazanego we wniosku wyodrębnienia części działalności Gminy, której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT. W istocie w sposób dowolny, Dyrektor KIS stwierdził, że przedstawiony we wniosku sposób określania proporcji odzwierciedla jedynie ilość wody dostarczanej i odebranych ścieków od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT (str. 19 interpretacji indywidualnej). Stwierdzeniem tym, organ po pierwsze pominął fakt, że Gmina wyraźnie wskazała, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie wydatków na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a po drugie przyjął de facto, iż sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. W innym bowiem wypadku, nie czyniłby Gminie zarzutów, iż nie uwzględnia ona elementów prowadzenia działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił, czy jednostka samorządu terytorialnego w jego ocenie może stosować prewspółczynnik w stosunku do tej części jej działalności, która podlega faktycznemu (rachunkowemu) wyodrębnieniu i jako taka podlega w przeważającej części (97%) opodatkowaniu VAT (dostawa wody zasadniczo na rzecz podmiotów zewnętrznych). Tym samym Dyrektor KIS w sposób dowolny stwierdził, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i odprowadzanych od nich ścieków w liczbie metrów sześciennych ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz na własne potrzeby), według wzoru ukształtowanego jako roczna suma określona w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w stosunku do rocznej sumy określonej w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Sąd orzekający w sprawie za zasadne ponadto uznał argumenty skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia MF w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. W tym zakresie sąd pierwsze instancji także powołuje się w tej sprawie na argumentację NSA przedstawioną w przywołanej już sprawie o sygn. akt I FSK 219/18. Mianowicie zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie MF przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie (tak A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnokanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodnokanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). Wskazać także należy, że w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma przeszkód prawnych aby w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję, czy w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych aktualnie, w zasadzie jednolicie aprobuje się stanowisko wyrażone w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji, akceptujące pogląd skarżącej dotyczący proponowanej przez nią metody ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej według kryterium metrażowego (m. in. wyroki NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 26 czerwca 2018 r., sygn akt I FSK 219/18; z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/17; wyroki WSA w Warszawie z 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/WA 1314/18; z 12 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 131/18; WSA w Opolu z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 405/18; WSA w Rzeszowie z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 363/18; czy WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 842/17, w których dopuszczono stosowanie odrębnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z działalności wodnokanalizacyjną podatnika. Poglądy sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie podziela, czym wpisuje się w powyższą linię orzeczniczą. Sąd tym samym nie podzielił jednocześnie stanowiska organu interpretacyjnego, że wskazana przez Gminę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła podstawy prawne i argumentację przemawiającą za zastosowaniem wskaźnika proporcji innego niż zaproponowany w rozporządzeniu MF. W istocie, co zasadnie zarzucono w skardze, to organ w wydanej interpretacji w sposób ogólnikowy, bez należytej analizy aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że Gmina ma obowiązek stosowania jednego wskaźnika proporcji i arbitralnie nakazał Gminie stosować sposób określenia proporcji według rozporządzenia MF. Takie stanowisko organu nie może spotkać się z akceptacją. Na powyższe zwrócił uwagę WSA w Rzeszowie w powołanej powyżej sprawie o sygn. akt I SA/Rz 363/18, wskazując że nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia MF, wynika stąd, że organ bezpodstawnie założył, iż Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, organ pominął, przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Pogląd wyrażony w powyższym wyroku sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własny. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia MF. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku opisu. Zdaniem sądu treść zaskarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu MF, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Z tych względów, za usprawiedliwione należało uznać postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 a także art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a ponadto §1, §2 pkt 4 i 9 i §3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, bowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego niż sposób rekomendowany w rozporządzeniu MF. Organ pominął też niektóre elementy stanu faktycznego zawarte we wniosku, tj. informacji dotyczących ilości dostarczanej wody oraz ilości odebranych ścieków od własnych jednostek, co uzasadniało także zasadność zarzutu naruszenia art. 14b § 1 - §3 Ordynacji podatkowej, Natomiast, w ocenie sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 14c § 1 i §2 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżone interpretacja, chociaż naruszająca prawo z wyżej wskazanych przyczyn, została uzasadniona w sposób pozwalający skarżącej na zapoznanie się z motywami, które legły u jej podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi. Ponownie rozpatrujący sprawę organ interpretacyjny uwzględni stanowisko prawne sądu wyrażone w tej sprawie. W tym stanie sprawy, z uwagi na stwierdzoną powyżej obrazę przepisów prawa materialnego, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, o czym orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 t.j.). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego radcy prawnego 480 zł.