I FSK 219/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 530/16 w sprawie ze skargi Gminy C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2016 r. nr 2601-PT-1.4213.45.2016 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 530/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 28 lipca 2016 r., nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 29 lutego 2016 r., nr [...], o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Gminy C., dotyczącego zwrotu nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, 31 grudnia 2015 r. Gmina C. (dalej w skrócie jako "Gmina") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wniosek o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług za wskazane tu okresy. Powołała się przy tym na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (sygn. C- 276/14). W oparciu o wynikające z niego tezy Gmina zcentralizowała swe rozliczenia w VAT w ten sposób, że ujęła w korektach deklaracji VAT-7 dane z deklaracji złożonych w przeszłości przez jej Zakład Gospodarki Komunalnej, szkoły i pozostałe jednostki budżetowe. Uwzględniła również niedeklarowane dotychczas obroty tych jednostek budżetowych, które do tego momentu korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 113 ustawy o VAT. Odliczyła podatek naliczony związany z wydatkami na infrastrukturę, która jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez gminny zakład budżetowy. Odmawiając Gminie wszczęcia postępowania organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji uznały, że termin do złożenia wniosku o zwrot ujętych w nim nadpłat upłynął dla Gminy, zgodnie z art. 86 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), z końcem 2013 r. – dla deklaracji pierwotnej za grudzień 2009 r. oraz z końcem 2014 r. – dla deklaracji pierwotnych za poszczególne miesiące za 2010 r. Uchylając postanowienia organów pierwszej i drugiej instancji WSA w Kilecach uznał, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 86 ust. 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 74 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."). Powołując się na wyrok NSA z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1015/10, Sąd stwierdził, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Natomiast termin ten nie może mieć zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy podatnik nie miał możliwości skorygowania deklaracji z powodu wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, jak również wówczas, gdy nieprawidłowa interpretacja i praktyka stosowania przepisów krajowych w świetle prawa unijnego nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Zatem, gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Zastosowane powinny być przepisy art. 74 i art.79 § 2 O.p. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach (dalej jako "Organ") zarzucił Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 74 i art. 79 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przepisy art. 74 i art. 79 § 2 O.p. mają zastosowania w sprawie, gdy tymczasem zastosowanie ma przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT; 2) naruszenie przepisów postępowania przez błędną subsumpcję stanu faktycznego wskutek uznania, że w sprawie doszło do sytuacji, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p., w związku z czym nie może mieć zastosowania przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a zastosowanie znaleźć winny przepisy ar. 74 i art. 79 § 2 O.p. Zdaniem Organu, przepis art. 74 O. p. nie powinien być stosowany w tej sprawie, ponieważ dotyczy takich sytuacji, w których pobranie nadpłat nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej stwierdzonego przez TSUE. W złożonym przez Gminę wniosku o zwrot nadpłat powołany został wyrok wydany przez TSUE w sprawie C-276/14, który nie dotyczył prawa do odliczenia przez gminy podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi gmin. W wyroku tym Trybunał orzekł o statusie prawno-podatkowym jednostek budżetowych. Tak więc nadpłaty wskazane przez Gminę w jej wniosku nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE. Sama zmiana poglądów o statusie prawno-podatkowym jednostek budżetowych gmin miała swój początek w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Również przepis art. 79 § 2 O.p. nie powinien być zastosowany w tej sprawie, ponieważ wynika z niego, że prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Ten inny tryb określony jest w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, czyli w przepisie prawidłowo zastosowanym w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylnie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, oraz, w każdym z tych przypadków, o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna Organu nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. w Dz.U z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a."). Obydwa zarzuty skargi kasacyjnej mają charakter naruszenia przepisów prawa materialnego i stanowią podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Pierwszy z nich opiera się na błędnej wykładni art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 74 i art. 79 § 2 O.p., a drugi na wadliwej subsumpcji tych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. I jeden, i drugi zarzut mieszczą się w kategorii naruszenia prawa materialnego, bo może ono przybrać postać wadliwej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Pomimo zatem określenia zarzutu z pkt 2 skargi kasacyjnej jako dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, mamy w istocie do czynienia wyłącznie z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Różnica w wykładni przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przyjętej przez Sąd pierwszej instancji i Organ polega na tym, że Sąd uznał, iż termin z tego przepisu ma zastosowanie w tych przypadkach, w których podatnik nie obniżył podatku należnego o naliczony, choć mógł tak uczynić, bo zezwalał mu na to stan prawny. Nie ma natomiast zastosowania tam, gdzie ustawa o VAT, wskutek wadliwej implementacji przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm., dalej jako "dyrektywa 112"), jak również wskutek nieprawidłowej interpretacji i praktyki stosowania przepisów krajowych w świetle prawa unijnego nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Organ nie dostrzega tego ograniczenia, traktując przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jako szczególny w każdym przypadku wobec przepisu art. 79 § 2 O.p. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest prawidłowa. Znajduje oparcie w utrwalonej linii orzeczniczej NSA, poczynając od wyroku powołanego przez Sąd pierwszej instancji z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1015/10 po dalsze wyroki tego Sądu, jak: z 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1625/14, z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt 1427/15, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1692/14, z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1067/15, z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1832/13, z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/16 i z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 326/17 (wszystkie powołane tu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl). NSA w składzie rozstrzygającym tę sprawę nie znajduje podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej. Zwłaszcza ostatni z powołanych tu wyroków NSA, ten z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 326/17, dotyczy wprost kwestii zbieżnej z występującą w niniejszej sprawie, kiedy inna gmina złożyła 31 grudnia 2015 r. wniosek o zwrot nadpłaty w VAT za miesiące od stycznia go grudnia 2010 r. i spotkała się z odmową ze strony organu podatkowego, który uznał, że wniosek został złożony po upływie terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Podążając zatem za wyrokiem NSA z 16 listopada 2017 r. stwierdzić należy, że odstąpienie od zastosowania terminu z tego przepisu jest uzasadnione wówczas, gdy podatnik nie miał możliwości korekty swych rozliczeń podatkowych z uwagi na nieprawidłową interpretację przepisów prawa krajowego w świetle prawa unijnego. Wymaga tego konieczność zapewnienia efektywności prawa unijnego oraz zgodności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności i zaufania do organów państwa. Brak podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej wynika i stąd, że polemizując w skardze kasacyjnej z poglądem Sądu pierwszej instancji Organ nie odniósł się do tych kwestii. W takiej sytuacji, co jest kwestią powszechnie znaną, znalazły się gminy, traktowane w owym czasie jako podatnicy odrębni od jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Korekty deklaracji złożonych przez Gminę w niniejszej sprawie, jak również przez inne gminy w sprawach zakończonych wymienionymi tu wyrokami NSA, należy uznać za wynikające z wyroku TSUE C-276/14. I w tym zakresie NSA wypowiedział się kilkakrotnie wskazując na stanowisko Ministra Finansów z 2 stycznia 2014 r., będące odpowiedzią na interpelację poselską nr 23198, w której Minister stwierdził, że "...do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko ministra finansów wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług." Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, że zmiana statusu prawno-podatkowego jednostek samorządu podatkowego ma swój początek w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 i od tego momentu Gmina miała możliwość skorygowania swych deklaracji podatkowych ma zatem jedynie walor teoretyczny, bo powszechna praktyka organów podatkowych wobec gmin uległa zmianie po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C- 276/14. Co więcej, 1 października 2016 r weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy przyjętej regulacji. Również do tego orzeczenia odwołano się dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz.U. z 2016, poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych. Skoro zatem sam prawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne, wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, to należy ten fakt uwzględnić przy wykładni art. 74 pkt 1 O.p. i zastosowaniu tego przepisu do korekt rozliczeń zawartych w deklaracjach tych jednostek za okresy sprzed daty wydania tego orzeczenia, a będących jego konsekwencją. Podsumowując, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że korekty deklaracji podatkowych złożone przez Gminę są tego rodzaju, o jakich stanowi art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a termin z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie ma tu zastosowania, przepis ten nie może być traktowany jako szczególny, o jakim mowa w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi kasacyjnej są chybione i z tego powodu skarga została oddalona zgodnie z art. 184 P.p.s.a.