I FSK 1692/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasto S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1155/13 w sprawie ze skargi Gminy Miasto S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określających w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Gminy Miasto S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Gminy Miasta S. dotyczy wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1155/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Gminy Miasta S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 sierpnia 2013 r. odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzjami z dnia 25 lutego 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny aniżeli skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych. Skarżąca nie odwołała się od tych decyzji, a zatem stały się one ostateczne. W dniu 30 października 2012 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowań zakończonych wymienionymi orzeczeniami organu pierwszej instancji oraz o uchylenie tych decyzji. Jako podstawę swoich wniosków wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", tj. wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu. Okolicznościami powołanymi przez skarżącą miały być: - wykonywanie przez gminę sprzedaży opodatkowanej od czerwca do grudnia 2007 r. na cmentarzach komunalnych w S. oraz S.-P., czego gmina nie uwzględniła w złożonych deklaracjach, - ponoszenie wydatków inwestycyjnych na cmentarzach oraz wydatków związanych z ich bieżących utrzymaniem, - ustalenie proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi ogólnymi kosztami, - ponoszenie wydatków inwestycyjnych, które okazały się związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem skarżącej, były to okoliczności istotne, gdyż skutkowały koniecznością określenia innych (wyższych) kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 243 § 1 Op, wznowił postępowania w wymienionych sprawach, jednakże po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego, decyzjami z dnia 27 lutego 2012 r., odmówił uchylenia ostatecznych decyzji z dnia 25 lutego 2010 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że powołana przez skarżącą sprzedaż opodatkowana (przyjmowanie opłat za miejsca pochówku) mieściła się w zakresie zadań publicznych gminy, związanych z utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzami komunalnymi. Ponadto na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) były to czynności zwolnione. Powołana okoliczność nie okazała się zatem istotna, gdyż nie wpływała na zmianę rozliczenia podatku, dokonaną w kwestionowanych decyzjach. To z kolei powodowało, że gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i na bieżące utrzymanie cmentarzy, gdyż nie były one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organ uznał również, że nowej, istotnej okoliczności nie stanowił brak odliczeń częściowych podatku naliczonego poprzez ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", gdyż to po stronie gminy istniało prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można było proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 13 Uptu, prawo do skorygowania podatku naliczonego za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe ustało z dniem 1 stycznia 2012 r. Gmina musiałaby się zatem powołać na tę okoliczność przed tym dniem. W kwestii natomiast wydatków na realizację projektów inwestycyjnych związanych z infrastrukturą sportową i rekreacyjną organ wskazał, że powstałe obiekty przekazano w nieodpłatne użytkowanie samorządowemu zakładowi budżetowemu, będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakład wykorzystywał przekazane obiekty do czynności opodatkowanych, a zatem gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia z faktur dokumentujących powołane wyżej wydatki. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, że pobieranie opłat za miejsca pochówku na cmentarzach komunalnych stanowiło czynność opodatkowaną. Organ przyznał również skarżącej rację w kwestii prawa do odliczenia w związku z ponoszeniem wydatków dotyczących cmentarzy komunalnych. Stwierdził jednak, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwił dokonanie zmian w rozliczeniach, a zatem konieczne stało się utrzymanie w mocy decyzji ostatecznych z dnia 25 lutego 2010 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Powyższe orzeczenie gmina zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2, art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b i § 2, art. 240 § 1 pkt 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 120 Op, art. 84, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13 Uptu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że po upływie okresu przedawnienia w sprawie rozpoznawanej w trybie wznowienia postępowania organ podatkowy stracił kompetencję nie tylko do uchylenia decyzji, ale i do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej wydanej w postępowaniu zwyczajnym, z powodu stwierdzenia przez organ braku podstaw do jej uchylenia, gdyż było to rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Sąd dodał, że odmawiając uchylenia decyzji z powodu przedawnienia organ nie mógł jednak nie wypowiedzieć się na temat tego, czy w sprawie zaistniały przesłanki wznowieniowe. Decyzja taka nie eliminowała zatem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ostatecznej, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie było możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W kwestii przesłanek wznowieniowych, Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że pobieranie opłat za miejsca pochówku na cmentarzach komunalnych stanowiło czynność opodatkowaną. Uznał ponadto za prawidłowe stwierdzenie, że faktury dokumentujące poniesione wydatki dotyczące cmentarzy komunalnych dawały skarżącej prawo do odliczenia. Dowody dotyczące tych zdarzeń, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznych, a nieznane organowi, stanowiły przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Op, miały istotne znaczenie dla sprawy. Wraz z innymi okolicznościami lub dowodami mogły bowiem stać się podstawą wydania odmiennych decyzji niż te, które zapadły poprzednio. W kwestii upływu terminu do skorzystania z prawa do odliczenia poprzez złożenie korekty deklaracji, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów. Sąd wskazał, że prawo do korekty z art. 86 ust. 13 Uptu powiązane było ściśle z powstaniem prawa do odliczenia. Dotyczyło sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z tego prawa w ustawowo przewidzianym terminie. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik mógł skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że powołany przepis był niezgodny z prawem wspólnotowym. Z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", wynikało, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostawało w kompetencji państwa członkowskiego. Wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie mogły jednak naruszać podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności. Odwoławszy się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", Sąd wskazał, że ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 Uptu termin krańcowy rozliczenia podatku, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadały wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe, a także były zgodne z Konstytucją RP. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że fakt nie odliczania częściowego podatku naliczonego, poprzez ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Uptu należało zgłosić przed dniem 1 stycznia 2012 r. Sąd dodał jednak, że dowody dokumentujące koszty ogólne, zawierające podatek naliczony, który nie został uwzględniony przy obliczaniu proporcji w myśl art. 90 ust. 2 Uptu, nie stanowiły przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Za prawidłową Sąd uznał również argumentację organu odnoszącą się do wydatków poczynionych w związku z infrastrukturą sportową oraz rekreacyjną, którą gmina przekazała nieodpłatnie zakładowi budżetowemu. Na powyższe orzeczenie Gmina Miasto S., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 Ppsa zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne (art. 174 pkt 2 i 1 Ppsa) powołała naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Op, poprzez brak uchylenia decyzji utrzymującej w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, wobec przesłanek wznowieniowych, które powinny skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i orzeczeniem co do istoty sprawy, przy uwzględnieniu, że termin przedawnienia nie biegł wobec wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku zapłaty; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op, poprzez brak uchylenia decyzji utrzymującej w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, wobec przesłanek wznowieniowych, które powinny skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, niezależnie od upływu terminu przedawnienia, gdyż organ winien wydać decyzję na innej podstawie prawnej, potwierdzającej istnienie podstaw wznowieniowych i sprzeczność z prawem decyzji pierwotnych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 13 Uptu, poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy organy zastosowały art. 86 ust. 13 Uptu w toku postępowania wznowieniowego, chociaż przepis ten ma zastosowanie do podatnika dokonującego korekty deklaracji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 13 Uptu w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 2 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego, chociaż decyzja ta była sprzeczna z prawem, ponieważ organy zastosowały art. 86 ust. 13 Uptu, który jest niezgodny z prawem unijnym i Konstytucją RP; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op, poprzez brak uchylenia decyzji utrzymującej w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, podczas gdy organ odwoławczy powinien uchylić to orzeczenie i orzec co do istoty sprawy lub przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, ponieważ fakt ujawnienia się proporcji służącej do odliczeń częściowych stanowił nową okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji, nieznaną organowi, który wydał decyzję pierwotną; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op w zw. z art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez brak uchylenia decyzji utrzymującej w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, podczas gdy organ odwoławczy powinien uchylić to orzeczenie i orzec co do istoty sprawy lub przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, ponieważ prawo do odliczenia z tytułu inwestycji wykorzystywanych przez zakład budżetowy stanowiło nową okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji, nieznaną organowi, który wydał decyzję pierwotną; - art. 86 ust. 13 Uptu poprzez błędną wykładnię i uznanie, że ma on zastosowanie w toku postępowania wznowieniowego, chociaż z jego treści wynika, że ma zastosowanie jedynie do podatnika dokonującego korekty deklaracji podatkowej; - art. 86 ust. 1 i 13 Uptu w zw. z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że art. 86 ust. 13 Uptu mógł być zastosowany w sprawie, mimo że jest niezgodny z prawem wspólnotowym i Konstytucją RP; - art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez uznanie, ze gmina nie ma prawa do odliczenia w związku z inwestycjami, które są następnie wykorzystywane przez jej zakład budżetowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2016 r. gmina uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych wskazując na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące prawa do korekty podatku naliczonego w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Pierwszy z postawionych zarzutów kasacyjnych dotyczył podstawy prawnej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US, odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. Sąd pierwszej instancji uznał orzeczenie organu odwoławczego za zgodne z prawem. Zdaniem skarżącej, Sąd naruszył w ten sposób art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Op. Skarżąca podniosła, że Sąd wadliwie skontrolował działania organu odwoławczego, który, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i orzec co do istoty sprawy. W sprawie nie znajdował bowiem zastosowania powołany przez Naczelnika US art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 1 Op, gdyż zobowiązania podatkowe za październik i listopad 2007 r. wygasły wcześniej na skutek zapłaty. Spowodowało to, zdaniem skarżącej, że bieg terminu przedawnienia został ostatecznie przerwany. Naczelnik US nie mógł zatem powoływać się na upływ tego terminu w kontekście odmowy uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 1 Op. Wbrew jednak stanowisku skarżącej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty nie powoduje, że w postępowaniu wznowieniowym organ może, w interesie podatnika, orzekać w przedmiocie tego zobowiązania, nie zważając zupełnie na upływ terminu przedawnienia. Stanowi o tym art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op, który w takim wypadku wyklucza możliwość orzekania przez organ co do istoty sprawy, bez względu na to, czy określone w decyzji pierwotnej zobowiązanie zostało przez podatnika uregulowane. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wskazać, że powołany tam wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09 oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 zostały przez skarżącą w sposób wadliwy zinterpretowane. Z orzeczeń tych wynika bowiem, że upływ terminu przedawnienia ma znaczenie z punktu widzenia możliwości weryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego. To na co zwracały uwagę składy orzekające w tych sprawach dotyczyło natomiast "uprzywilejowanej" pozycji podatnika względem organu podatkowego, której przejawem jest, w określonych warunkach, możliwość dochodzenia swych praw, również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jako przykład wskazywano wszczęte przed upływem terminu przedawnienia postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które, mimo upływu terminu przedawnienia w trakcie jego trwania, nie stawało się bezprzedmiotowe. Takiego uprawnienia, w świetle uchwały I FPS 1/12, nie posiada zaś organ podatkowy "działający wbrew interesowi podatnika". Dlatego też, w przypadku organu, nie jest wystarczające wszczęcie postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Organ nie powinien bowiem czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. W analogiczny sposób należy odnieść się do możliwości dochodzenia swych praw przez podatnika w postępowaniu wznowieniowym, co jednak nie powoduje, że nawet w przypadku wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty, podatnik nie jest w złożeniu stosownego wniosku w żaden sposób czasowo ograniczony. Momentem granicznym dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania jest bowiem w dalszym ciągu dzień, w którym upływa termin przedawnienia. Złożenie wniosku po tym dniu daje bowiem organowi prawo do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op. Niezależnie od powyższego, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Op okazał się jednak zasadny. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem wadliwej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 1 Op uznając, że dla odmowy uchylenia decyzji ostatecznej kluczowe znaczenie miało, czy w chwili orzekania przez organ, po wznowieniu postępowania, upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (s. 30 uzasadnienia wyroku). Wbrew stanowisku Sądu, dla możliwości orzekania merytorycznego istotne było jednak, czy postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte przez stronę przed upływem tego terminu. W takim bowiem wypadku organ nie byłby uprawniony, z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op, odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134). Wskazuje na to funkcjonalna wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op, która nakazuje "upływ terminu przedawnienia" odnosić nie do momentu orzekania przez organ lecz do momentu składania wniosku przez stronę. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby z resztą nie do pogodzenia z realizacją funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania wznowieniowego, które ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 Op. Zgodzić należy się zatem z wyrażonym w orzecznictwie poglądem, że przyjęcie stanowiska, iż po skutecznym zainicjowaniu przez podatnika postępowania wznowieniowego, ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania powodowałby bezprzedmiotowość postępowania w sprawie, oznaczałoby w praktyce, iż możliwość skorzystania przez podatników z przewidzianych prawem środków ochrony prawnej byłaby iluzoryczna i sprowadzałaby się jedynie do możliwości zainicjowania postępowania wznowieniowego (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1245/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma natomiast racji skarżąca twierdząc, że wygaśniecie zobowiązania podatkowego, na skutek zapłaty, bezwzględnie wykluczało w niniejszej sprawie zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 1 Op. W dalszym ciągu podatnika wiązał bowiem upływ terminu przedawnienia, jako data graniczna dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Kolejna istotna kwestia podniesiona w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych dotyczyła możliwości zwiększenia kwot podatku naliczonego w decyzji wydanej po wznowieniu postępowania w kontekście ustawowego terminu, w którym podatnikowi służyło prawo do korekty tego podatku. Zgodnie z art. 86 ust. 13 Uptu, korekty podatku naliczonego można było dokonać nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Skarżąca wniosek o wznowienie postępowania złożyła po upływie tego terminu. W związku z tym Sąd uznał, że nie mogła powoływać się w postępowaniu wznowieniowym na odliczenie częściowe, ustalane według proporcji na podstawie art. 90 ust. 2 Uptu w odniesieniu do poniesionych kosztów ogólnych oraz na wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy, gdyż wymagało to korekty podatku naliczonego w ustawowo przewidzianym terminie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 Uptu, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym powołaniu się na jego treść przez organ podatkowy w toku postępowania wznowieniowego. Zarzuciła również sam fakt zastosowania tego przepisu, mimo jego niezgodności z art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 168 Dyrektywy 112. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 Uptu, poprzez jego błędną wykładnię, okazał się usprawiedliwiony. Wskazać należy bowiem, że art. 86 ust. 13 Uptu upoważnia podatnika do realizacji, w zakreślonym w tym przepisie terminie, zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego", gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszych terminach ustawowych przewidzianych dla tych okresów. Z uwagi na swój charakter, korekta może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. Nie ma ona zastosowania po zakończeniu tego etapu rozliczeniowego. Po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wszelkie uprawnienia podatnika w zakresie korekty mogą być realizowane tylko pod kontrolą organu podatkowego, który wydał tę decyzję, w ramach stosownego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Realizacja stosownego żądania w tym przedmiocie ograniczona jest natomiast terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, po wydaniu przez organ podatkowy ostatecznej decyzji za dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, do określenia terminu, w jakim organ podatkowy w trybie wznowienia postępowania może dokonać korekty podatku naliczonego za ten okres, nie ma zastosowania art. 86 ust. 13 Uptu, a art. 70 § 1 Op. (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2014 r., I FSK 836/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik może zatem, we wniosku o wznowienie postępowania, powoływać się na okoliczności, które uzasadniają zwiększenie kwoty podatku naliczonego, jeśli nie upłynął termin przedawnienia za dany okres rozliczeniowy, nawet po wygaśnięciu prawa do korekty podatku naliczonego z powodu upływu terminu, określonego w art. 86 ust. 13 Uptu Nie był natomiast zasadny zarzut oparty na niezgodności art. 86 ust. 13 Uptu z powołanymi przepisami Konstytucji RP i Dyrektywy 112. Rozważania w tym zakresie rozpocząć należy od powołania wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA, w którym TSUE orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. W orzeczeniu tym TSUE odnosił się do 2-letniego terminu zawitego uznając, że sam w sobie nie jest on w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania podatnikowi prawa do odliczenia. Skoro zatem zdaniem TSUE 2-letni termin przewidziany dla realizacji prawa do odliczenia, nie narusza zasady skuteczności, to w sytuacji gdy w Polsce przewidziano 5-letni termin na realizację tego uprawnienia, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo, tym bardziej brak jest podstaw do jego kwestionowania w aspekcie tej zasady. W kontekście zasady równoważności TSUE podkreślił natomiast, że nie narusza jej sam fakt, iż termin zawity dla organu podatkowego do weryfikacji rozliczeń podatnika rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, art. 86 ust. 13 Uptu nie narusza również zasady proporcjonalności. W wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". W ocenie NSA, art. 86 ust. 13 Uptu nie wykracza poza wskazane kryteria. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, czy też dodatkowych nadmiernych obowiązków aby mogła skorzystać ze swoich praw. Nie można również uznać aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć. Z powyżej wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał zarzut kwestionujący zgodność art. 86 ust. 13 Uptu z art. 168 Dyrektywy 112. Bezpodstawne jest zatem także twierdzenie, że przepis ten narusza art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, gdyż norma tego przepisu w żaden sposób nie godzi w powyższe przepisy ustawy zasadniczej. Stanowisko to znajduje zresztą potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 424/14; z 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 194/14; z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14; z 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 804/14; z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 856/14 i sygn. akt I FSK 705/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejne zagadnienie podniesione w ramach zgłoszonych zarzutów kasacyjnych stanowiło ustalenie, czy można było uznać za nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, powzięcie wiedzy przez skarżącą, po wydaniu decyzji ostatecznej, że występują u niej zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną jak i sprzedażą zwolnioną, co spowodowało "ujawnienie się proporcji do odliczeń częściowych", a w konsekwencji zwiększenie kwoty podatku naliczonego. Zdaniem NSA, rację w tej kwestii miał Sąd pierwszej instancji, albowiem nie były to okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. W decyzjach pierwotnych weryfikacji poddano deklaracje podatkowe, w których skarżąca dokonała odmiennej oceny poniesionych wydatków ogólnych z punktu widzenia treści art. 90 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 Uptu. Nie zostały one przez nią uznane za mające związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi w rozumieniu przepisów Uptu. Błędna ocena stanu faktycznego, pod względem prawnym, nie może natomiast stanowić podstawy wznowienia postępowania (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 645). Pogląd ten jest również prezentowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 152/13; z dnia 18 marca 2011 r., I FSK 398/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op w zakresie w jakim uznał, że "fakt ujawnienia się proporcji do odliczeń częściowych" nie stanowił nowej okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Kolejne zarzuty kasacyjne dotyczyły kwestii prawa do odliczenia w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przez skarżącą, które wykorzystał jej zakład budżetowy. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że skarżąca nie mogła w ogóle powoływać się na tę okoliczność, gdyż to nie ona, a inny podatnik, wykorzystał dokonane inwestycje do czynności opodatkowanych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez przyjęcie, że nie miała prawa do odliczenia w odniesieniu do poczynionych wydatków. Zarzut ten okazał się usprawiedliwiony, gdyż w tym wypadku, choć bezpośrednim wykonawcą czynności opodatkowanych nie była skarżąca gmina, lecz jej zakład budżetowy, to nie miało to znaczenia w kontekście tożsamości nabywcy towarów i usług oraz podmiotu świadczącego czynności podlegające opodatkowaniu. Zakład budżetowy skarżącej nie mógł zostać uznany za odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, a zatem komercyjne wykorzystanie wybudowanej infrastruktury, w kontekście podmiotowości w podatku od towarów i usług, należało przypisać gminie. Podkreślić trzeba, że w wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14, w sprawie Gminy Wrocław, TSUE wskazał kryteria, w oparciu o które należy oceniać, czy dany podmiot prawa publicznego jest samodzielnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Wyrok ten dotyczył wprawdzie bezpośrednio jednostki budżetowej, lecz podniesiona w nim argumentacja może być wykorzystana również w odniesieniu do zakładu budżetowego. Zdaniem TSUE, dla uznania za samodzielnego podatnika podmiot prawa publicznego musiałby wykonywać działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz ponosić ryzyko gospodarcze tej działalności. Z kolei w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 NSA stwierdził, że wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, lecz nie spełnia warunków, na które wskazał TSUE w powoływanym orzeczeniu. Tym samym, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, skarżącej przysługiwało zatem na podstawie art. 86 ust. 1 Uptu prawo do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury, wykorzystanej bezpośrednio do czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy. Zgodnie bowiem z tym co NSA wskazał w uzasadnieniu powołanej uchwały, w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Błędna wykładnia powołanego przepisu nie miała jednak znaczenia dla oceny zasadności kolejnego zarzutu, który w kontekście wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury podniosła skarżąca. Zarzut ten dotyczył możliwości uznania poniesienia tych wydatków za nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. W powyższym zakresie nie można było przyznać racji skarżącej, albowiem i w tym przypadku nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, lecz doszło do błędnej kwalifikacji określonych transakcji z punktu widzenia powstania u podatnika prawa do odliczenia. Stan faktyczny w tym zakresie nie uległ zatem zmianie. Zmieniła się jedynie jego ocena prawna w kontekście dyspozycji art. 86 ust. 1 i 2 Uptu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op w zw. z art. 86 ust. 1 Uptu, w zakresie w jakim nie stwierdził, że fakt poniesienia wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę sportową i rekreacyjną stanowił nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op. Uzasadniając go skarżąca wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., nawet jeśli nie mógł uchylić swojej pierwotnych decyzji (z uwagi na przedawnienie), to i tak powinien, z uwagi na treść art. 245 § 2 Op, stwierdzić istnienie przesłanek wznowieniowych oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji wymiarowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Naczelnik US zrealizował powyższy obowiązek wyjaśniając prawidłowo te kwestie w uzasadnieniu decyzji z dnia 27 lutego 2012 r. Dlatego też, zdaniem Sądu, utrzymująca w mocy to orzeczenie decyzja organu odwoławczego nie naruszała art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op. Ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się jednak zgodzić, gdyż, wbrew treści art. 245 § 2 Op, stwierdzenie istnienia przesłanek wznowieniowych oraz okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji wymiarowych nie znalazło się w rozstrzygnięciu decyzji z dnia 27 lutego 2012 r. Przyjęciu, że powyższe elementy wystarczy zamieścić w uzasadnieniu decyzji sprzeciwia się wykładnia systemowa wewnętrzna art. 245 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Op. Uzasadnienie decyzji oraz jej rozstrzygnięcie stanowią bowiem odrębne elementy struktury decyzji podatkowej, natomiast art. 245 § 2 Op odnosi się do elementu wskazanego w art. 210 § 1 pkt 5 Op, to jest do jej rozstrzygnięcia. Z kolei w uzasadnieniu decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowych należy w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazać, które ze zgłoszonych podstaw wznowieniowych uzasadniały zmianę dotychczasowego orzeczenia. W szczególności określenia wymaga, w jaki sposób zgłoszone okoliczności oraz dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, wpływałyby na określoną w decyzji pierwotnej wysokość zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że spełnienie powyższych wymogów w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op jest istotne z punktu widzenia ewentualnego ubiegania się przez podatnika o odszkodowanie przed sądem powszechnym. Wpływa bowiem na treść oraz zakres potencjalnego roszczenia w związku ze szkodą poniesioną w następstwie niezgodnego z prawem działania organu administracji publicznej. Z tego też względu istotne jest, aby decyzja wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op zawierała wszystkie wymienione powyżej elementy. Nie jest ona bowiem wyłącznie informacją dla podatnika, że zgłoszone podstawy wznowieniowe były usprawiedliwione, lecz z uwagi na przedawnienie, nie było możliwe dokonanie zmiany dotychczasowych rozliczeń w postępowaniu nadzwyczajnym. Sąd pierwszej instancji naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op, albowiem nie dostrzegł, że organ odwoławczy winien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i wydać decyzję potwierdzającą w swym rozstrzygnięciu istnienie podstaw wznowieniowych oraz wskazującą okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji objętych wnioskiem o wznowienie postępowania. Sąd wadliwie skontrolował również zaskarżoną decyzję w zakresie w jakim organ w jej uzasadnieniu wyjaśnił, które z przesłanek wznowieniowych należało uznać za skuteczne z punktu widzenia zmiany wysokości ustalonych w decyzjach pierwotnych zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2007 r. Stanowiło to efekt błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, która została skutecznie zakwestionowana w niniejszym postępowaniu kasacyjnym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 203 pkt 1 Ppsa.