I FSK 1866/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 529/19 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 710 (siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 15 maja 2021 r., sygn. I SA/Gd 529/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r., nr. [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 roku. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. W następstwie kontroli podatkowej w dniu 31 marca 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r., w której uwzględniając ustalenia kontroli wykazała: podatek należny w kwocie 151.590 zł, podatek naliczony w kwocie 5.166.095 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.014.505 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 5.014.505 zł. W związku z uzyskaną informacją, że kontrahent Spółki nie deklarował w ogóle podatku należnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011r. Organ I instancji poinformował Spółkę, iż z dniem 12 grudnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 roku. Zawieszenie spowodowane było wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia organ powziął w związku z niewykonaniem powyższego zobowiązania podatkowego. Zawiadomieniem doręczonym Spółce w dniu 9 stycznia 2018 r. poinformowano Stronę, że od dnia 1 grudnia 2017 r. biegnie dalej zawieszony w dniu 12 grudnia 2016 r. bieg terminu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., z uwagi na umorzenie z dniem 30 listopada 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. Spółka wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej "O.p.") bowiem w jej opinii, jego wszczęcie nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego VAT za lipiec 2011 r. oraz o zwrot nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. z dnia 31 marca 2017r. w łącznej wysokości 15.053.385,97 zł. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Orzeczenie to utrzymano w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r. Decyzją z dnia 14 maja 2018 r. organ I instancji umorzył na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Podstawą tego orzeczenia było ustalenie, że w sprawie doszło do zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując m.in. przepisy art. 70 § 1, § 2 pkt 1 i § 6 pkt 1 O.p., organ instancji doszedł do wniosku, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 16 stycznia 2018 r., a w obrocie prawnym pozostała korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. złożona przez Spółkę dnia 31 marca 2017r. 2.2. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podzielił pogląd, iż zobowiązanie podatkowe Spółki za lipiec 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 16 stycznia 2018 r. W konsekwencji niezakończone postępowanie podatkowe, prowadzone wobec Spółki należało umorzyć, powołując na podstawie art. 208 § 1 O.p. Zdaniem organu zarówno złożenie w dniu 31 marca 2017 r. przez Spółkę korekty deklaracji za lipiec 2011 r. jak i wszczęcie postępowania podatkowego w dniu 14 lipca 2017 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 16 stycznia 2018 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor podniósł, że Spółka powinna kwestionować sposób prowadzenia postępowania karnego skarbowego w toku tego postępowania w trybie określonym w przepisach dotyczących postępowania karnego skarbowego, a nie w ramach kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Konsekwencją tego stanowiska były postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosków skarżącej, które zmierzały do wykazania instrumentalnego traktowania norm prawa karnego skarbowego przez organ. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. Spółka zarzuciła naruszenie: • art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 763/18; • art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1, jak również w związku z art. 70 § 1 i art. 79 § 1 i 2 oraz w związku z art. 21 § 3 O.p. poprzez umorzenie postępowania podatkowego w wyniku błędnego przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy upływ terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w VAT za lipiec 2011 r. skutkował brakiem podstaw prawnych do określenia Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie wyższej niż wykazana w korekcie deklaracji VAT z dnia 31 marca 2017r. za ten okres; • art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1, jak również w związku z art. 70 § 1 i art. 74a w związku z art. 79 § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania w sprawie dotyczącej rozliczeń Spółki w VAT za lipiec 2011r. w sytuacji upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdy jednak ustawowym obowiązkiem organów podatkowych wynikającym z art. 74a O.p. było określenie z urzędu wysokości nadpłaty podatku; • art. 74a w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdy jednak ustawowym obowiązkiem organu wynikającym z art. 74a O.p. jest określenie z urzędu wysokości nadpłaty podatku; • art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wszczęcia i prowadzenia wobec Spółki postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; • art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wskutek bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. instrumentalnego wykorzystywania instytucji prawa karnego w postępowaniu podatkowym; • art. 21 § 2 w związku z art. 70 § 1 jak również w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że rozliczenia Spółki w VAT za lipiec 2011r. wynikają z korekty deklaracji VAT złożonej przez Spółkę w dniu 31 marca 2017r., podczas gdy ta korekta została złożona już po upływie terminu przedawnienia, który w realiach sprawy upłynął niezakłócenie z końcem 2016r.; • art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 120 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w VAT za lipiec 2011 r., który to termin upłynął niezakłócenie z końcem 2016r. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącej. W uzasadnieniu na wstępie podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., wykonując obowiązek z art. 70c O.p., zawiadomił Skarżącą, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za lipiec 2011r., z dniem 12 grudnia 2016r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku VAT za ww. miesiąc. O powyższym poinformowano Skarżącą przed upływem terminu przedawnienia. Stosowne zawiadomienie zostało doręczone zarówno spółce w dniu 12 grudnia 2016r., jak i jej pełnomocnikowi w dniu 20 grudnia 2016 r. Nie ma zatem racji Skarżąca twierdząc, że termin przedawnienia jej zobowiązania podatkowego za lipiec 2011r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r., bowiem z dniem 12 grudnia 2016r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011r. w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa wart. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ustosunkowując się stanowiska Skarżącej dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podkreślił, że kwestie te wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Odnosząc się zarzucanego w skardze nieuwzględnienia oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 763/18, podkreślił Sąd pierwszej instancji, że orzeczenie to zapadło w sprawie dotyczącej skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 rok - a więc niedotyczącej umorzenia postępowania wymiarowego - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Wskazał jednocześnie, że ww. wyroku wbrew zarzutom skargi, Sąd nie przesądził, iż rozpoznanie wniosku o zwrot nadpłaty musi nastąpić w postępowaniu wymiarowym. Zatem odrębna kwestia, jaką jest merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty, złożonego przed upływem terminu przedawnienia, będzie przedmiotem odrębnych rozważań przez organ podatkowy. Stąd też zarzuty skargi dotyczące tego zagadnienia nie mogły być przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a., art. 21 § 3, art. 70 § 1, art. 74a, art. 79 § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 165 § 1 i § 2, art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 , art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. za niezasługujące na uwzględnienie. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. : W zakresie obowiązkowego orzeczenia o nadpłacie w trybie art. 74a O.p. : A) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 210 § 1 oraz § 4 pkt 4 i 6 w związku z art. 74a, art. 79 § 1 i § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie prowadzonego wobec Spółki z urzędu postępowania wymiarowego, błędnie przyjmując, że wskutek przedawnienia się zobowiązania Spółki w VAT za lipiec 2011r. w toku prowadzonego postępowania wymiarowego bezprzedmiotowe stało się również orzekanie o nadpłacie w tym podatku; - art. 151 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 74a O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo nieodniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zasadniczej kwestii w sprawie, tj. o obowiązku orzeczenia w niej o nadpłacie w trybie art. 74a O.p.; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, jak również w związku z art. 210 § 1 oraz § 4 pkt 4 i 6 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania prowadzenia wobec Spółki postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; B) przepisów prawa materialnego tj.: - art. 74a w związku z art. 208 § 1, jak również w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe nie mogły zakończyć prowadzonego wobec Spółki postępowania wymiarowego poprzestając na jego umorzeniu w trybie art. 208 § 1 O.p., ale po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w VAT za lipiec 2011 r. powinny były orzec - w trybie art. 74a O.p. - o zgłaszanej przez Spółkę w ramach tego postępowania nadpłacie; W zakresie nieprawidłowego przyjęcia, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia: A) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c oraz art. 74a i art. 76 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w VAT za lipiec 2011 r. z dniem 12 grudnia 2016 r., a w konsekwencji, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 16 stycznia 2018 r., podczas gdy w rzeczywistości zobowiązanie to uległo przedawnieniu w ustawowym terminie, tj. z dniem 31 grudnia 2016 r., gdyż Sąd nieprawidłowo uznał, że: - w okolicznościach sprawy "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe" wywołało materialny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania; oraz, że - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które nie zostało przekształcone z fazy in rem w fazę ad personam jest wystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, że Sąd nie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego Wyroku, że korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. z dnia 31 marca 2017 r. oraz korespondująca z nią wpłata podatku, zostały dokonane już po upływie przedawnia tego zobowiązania, a w konsekwencji, że wpłacone przez Spółkę kwoty z tego tytułu zostały wpłacone nienależnie i podlegają obowiązkowemu zwrotowi; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, jak również w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że instrumentalne wykorzystanie postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wykracza poza zakres sprawy, jak również, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego; - art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej Decyzji DIS utrzymującej w mocy Decyzję [...] US kończącą postępowanie, w którym Naczelnik [...] US bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów żądanych przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego na okoliczności mające kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. instrumentalnego i godzącego w zasadę zaufania wykorzystywania instytucji prawa karnego w postępowaniu podatkowym; B) przepisów prawa materialnego tj.: - art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. jak również w związku z art. 2 i art. 30 Konstytucji oraz w związku z art. 2, art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.) , art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.), jak również z art. 17 ust. 1, art. 41 ust 1 i 2, art. 47, art. 51 ust. 1 oraz art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nawet instrumentalne wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe oraz z naruszeniem zasady zaufania jest wystarczające do wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że instrumentalne wszczynanie postępowań karnych-skarbowych nie może prowadzić do wystąpienia skutku materialnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 30 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe jedynie w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), jest wystarczające do wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że dopiero przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę ad personam może wywołać ten skutek; - art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 O.p., jak również w związku z art. 2 i art. 30 Konstytucji oraz w związku z art. 2, art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jak również z art. 17 ust. 1, art. 41 ust 1 i 2, art. 47, art. 51 ust. 1 oraz art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, tj. jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany z uwagi na instrumentalne (z pogwałceniem zasady zaufania) wykorzystanie postępowania karnego-skarbowego w postępowaniu podatkowym oraz z uwagi na niepoinformowanie podatnika o konkretnych powodach wszczęcia postępowania karnego skarbowego. - art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 30 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, tj. jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany, jako że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie, nie może prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Argumentacja skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie w zasadniczej mierze sprowadzała się do twierdzenia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za lipiec 2011r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2016 r., ponieważ z uwagi na instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego do celów podatkowych nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W powyższym zakresie Skarżąca wskazała, że istnieje szereg okoliczności wskazujących, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia została wykorzystana z naruszaniem zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. (tj. instrumentalnie), w szczególności: • pierwsze "zainteresowanie się" organów podatkowych rozliczeniami Spółki (poprzez wszczęcie Kontroli podatkowej VAT) nastąpiło po ponad 5 latach od daty, w której Spółka złożyła deklarację VAT za lipiec 2011 r. wykazującą kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości aż 14.588.877 zł oraz od daty, kiedy Spółce zwrócono tę kwotę (19 października 2011 r.), czyli kwoty, która powinna wzbudzić szczególne zainteresowanie organów podatkowych przed jej zwrotem, w szczególności poprzez wszczęcie jeszcze w 2011 r. kontroli podatkowej lub przynajmniej czynności sprawdzających; • wszczęcie "postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" nastąpiło przedwcześnie, tj. nastąpiło jeszcze zanim Naczelnik uzyskał - w toku prowadzonej kontroli podatkowej - potwierdzenie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych ("kluczowe informacje" dla sprawy zostały uzyskane przez organ dopiero 19 grudnia 2016 r.); • według najlepszej wiedzy Spółki, pomiędzy 12 grudniem 2016 r. a 22 sierpniem 2017 r., tj. w okresie ponad 8-miesięcznym, Naczelnik nie podejmował żadnych istotnych czynności we wszczętej w dniu 12 grudnia 2016 r. sprawie o przestępstwo skarbowe; • umorzenie z dniem 30 listopada 2017 r. wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania "z uwagi na brak znamion czynu zabronionego". 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141§4 p.p.s.a. w zw. z art.121 O.p oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie poddał ocenie okoliczności towarzyszących wszczęciu i przebiegu postępowania karnego sądowego pod kątem instrumentalnego wykorzystania tej instytucji wyłącznie w celu wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 6.3. Dla oceny zarzutów w tym zakresie uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja I FPS 1/21, w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Doniosłość tej uchwały dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uzasadnia odwołanie się do wybranych wypowiedzi zawartych w jej uzasadnieniu. 6.3.1. W tym kontekście w uchwale podkreślono, że aby "doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania [...] Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji." Konsekwencją takiego obowiązku po stronie organów jest następcza kompetencja sądów administracyjnych do kontroli takiego postępowania. 6.3.2. W uchwale podniesiono, że "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." 6.3.3. W ww. uchwale podkreślono także, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16)." 6.3.4. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych." 6.4. Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie wszczęto postanowieniem z 12 grudnia 2016 roku, czyli na 20 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2011 r. Jak podkreśla Skarżąca na dzień wszczęcia tego postępowania (12 grudnia 2016 r.) Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego obiektywnie nie mógł sformułować uzasadnionego podejrzenia o popełnieniu czynu zabronionego. Ponadto przez wiele miesięcy nie podejmowano żadnych czynności w ramach postępowania karnego skarbowego by ostatecznie je umorzyć z dniem 30 listopada 2017 r. "z uwagi na brak znamion czynu zabronionego". Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, może zachodzić prawdopodobieństwo, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu penalizacji zachowania Skarżącej, lecz służyło jedynie wydłużeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, mimo zarzutów w tym zakresie, nie analizował przebiegu postępowania karnego skarbowego ograniczając się jedynie do podania informacji o jego formalnych aspektach, stąd ponownie rozpatrując sprawę powinien ocenić w jaki sposób ustalony przebieg postępowania karnego realizował cele tego postępowania. W konsekwencji za przedwczesne na tym etapie byłoby rozpoznanie pozostałych zarzutów zarówno procesowych jak i materialnoprawnych sformułowanych w skardze kasacyjnej. Kwestia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma o tyle istotne znaczenie, że w przypadku uznania, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. przedawniło się z końcem 2016 r. to prawnie nieskuteczna była korekta deklaracji za ten miesiąc złożona przez Skarżącą w dniu 31 marca 2017 r. co rzutuje także na kwestię nadpłaty za ten okres. 7. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w ww. zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. A. Skrodzki S. Marciniak M. Olejnik