II FSK 1778/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 59/19 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 15 maja 2019r., sygn. akt. I SA/Ol 59/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2018r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. zaskarżoną przez K. B. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT-37. W zeznaniu skarżąca wykazała, że przysługiwała jej ulga z tytułu wychowywania dwojga małoletnich dzieci w pełnej wysokości. Uzyskała zwrot podatku w kwocie 2.223,70 zł, tj. 2.063,00 zł nadpłaty i 160,70 zł odliczenia od składek ZUS w sytuacji gdy ojciec dzieci dokonał także przedmiotowego odliczenia w kwocie 1.112,04 zł. Skutkiem powyższego oboje rodzice odliczyli łącznie kwotę 3.336,12 zł, przekraczając tym samym limit wynoszący 2.224,08 zł, czyli o kwotę 1.112,04 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 4 września 2018 r., określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją z dnia 23 listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie ulga z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej w 2014 roku przysługuje obojgu rodzicom dwójki małoletnich dzieci. W sytuacji, gdy proporcje na rok 2014 nie zostały ustalone przez rodziców małoletnich dzieci, zasadnym jest przyjęcie, że ulga przysługuje każdemu rodzicowi w częściach równych, tym samym łączna kwota odliczenia dokonana przez oboje rodziców nie może przekroczyć przysługującej kwoty limitu ulgi. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Organu drugiej instancji. Decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów art. 27f ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012; poz. 361; dalej jako: "u.p.d.o.f."); - błędną interpretację przepisów art. 93 § 1 i art. 97 § 1 Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. 2012 nr 0 poz 788); - pominięcie postanowienia Sądu z 18 maja 2016 r. sygn. akt [...], odnośnie zakazu pobierania przez ojca dzieci ulgi podatkowej; - błędne nakazanie zwrotu ulgi na dzieci w kwocie 1.111,70 zł. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że w sprzeczności z treścią art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p.") Organ odwoławczy przyjął, że P. B. w 2014r. faktycznie wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnimi pochodzącymi ze związku małżeńskiego ze Skarżącą. Sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów art. 27f ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Nieprawidłowe stosowanie tego przepisu było związane z jego nieprawidłową wykładnią. Błąd ten polegał na utożsamieniu prawa do kontaktowania się z dziećmi z wykonywaniem władzy rodzicielskiej. W konsekwencji Organ odwoławczy błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy. O wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem . W rzeczywistości faktycznie tę władzę wykonywała Skarżąca. Przez cały okres roku podatkowego pieczę nad dziećmi wykonywała Skarżąca. Zdaniem Sądu, błędnie Organ ocenił, że oboje rodzice odliczyli łącznie kwotę 3.336,12 zł, przekraczając tym samym limit.. Przekroczenie tego limitu było związane z niedozwolonym skorzystaniem z ulgi przez ojca dzieci, który w 2014r. nie wykonywał nad dziećmi władzy rodzicielskiej. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego wyroku pełnomocnik Organu administracji wniósł skargę kasacyjną zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 133 § 1, art. 151, art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez: - wadliwą kontrolę działalności administracji polegającą na błędnej ocenie działań organu i nieprawidłowym uznaniu, iż organ w sprzeczności z treścią art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przyjął, iż ojciec dzieci Skarżącej faktycznie wykonywał w 2014 roku władzą rodzicielską nad wspólnymi małoletnimi w sytuacji, gdy Sąd nie stwierdził naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a, a organ prawidłowo ocenił stan faktyczny w zakresie wykonywania władzy rodzicielskiej przez ojca małoletnich, - nieprawidłowe uznanie, iż organ naruszył art. 27 f ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie pomimo tego, iż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydanej decyzji, - wadliwą ocenę, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f w sytuacji, gdy organ dokonał tożsamej wykładni co Sąd pierwszej instancji, - wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie niewykonywania przez ojca małoletnich władzy rodzicielskiej nad dziećmi oraz w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania sprowadzających się do uwzględnienia przez organ stanowiska Sądu. 2. przepisów prawa materialnego, tj. - art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, - art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię (brak wykładni) i niewłaściwe jego zastosowanie (niezastosowanie) pomimo, że przepis ten stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji. - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie, w przypadku uznania, iż istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W myśl art. 188 § 2 P.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesionej osobiście przez Skarżącą zawarto: wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej, wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego; zrzeczenie się rozprawy oraz wniosek "o odrzucenie żądań we wniosku w pozostałym zakresie". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 133 § 1, art. 151, art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Należy przypomnieć, iż zagadnieniem spornym w niniejszym postępowaniu jest ustalenie czy P. B. faktycznie wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wywodzi sąd pierwszej instancji, iż zgodnie z zebranym materiałem dowodowym w sprawie faktyczną opiekę nad małoletnimi dziećmi sprawowała K. B. Przedstawione dowody w sprawie jednoznacznie wskazują, iż ojciec dzieci ma z nimi kontakt jedynie w określone dni tygodnia. Jednocześnie podkreślić należy, iż organy podatkowe nie dysponują w ramach prowadzenia postępowania instrumentami pozwalającymi na rozstrzygnięcie sporu np. byłych małżonków, co do zakresu wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W konsekwencji przestawione dowody rozstrzygnięć Sądu Rejonowego i Okręgowego w O. są jedynymi jakie można było w tej sprawie uzyskać. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji słusznie zatem doszedł do przekonania, iż sam fakt posiadania władzy rodzicielskiej jest niewystarczającym dla nabycia ulgi prorodzinnej. Gdyby bowiem przyjąć, że ulga na dziecko przysługuje przez sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę ale faktycznie jej nie wykonują. Taka interpretacja wskazanego przepisu przez organ podatkowy przeczy podstawowym zasadom ustanawiania ulg, które co do zasady służą realizacji określonego celu społecznego. Tzw. ulga prorodzinna to ulga, która ma pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu, a nie ulga z tytułu bycia rodzicem. Odnotować należy iż, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 661/16 wskazał, iż dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Nietrafne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz art. art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Z kolei zgodnie z art. 27f pkt 4 odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Nie ulega wątpliwości, iż byli małżonkowie nie porozumieli się co do sposobu skorzystania z ulgi prorodzinnej. Jednak z zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, iż dzieci mieszkają z matką. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2360/15 należy odróżnić posiadanie władzy rodzicielskiej od wykonywania władzy rodzicielskiej. Wykonywanie władzy rodzicielskiej to faktyczna piecza nad dzieckiem, czyli wspólne zamieszkiwanie, zapewnienie/zabezpieczenie wszystkich jego potrzeb od tzw. życiowych tj, ubioru, wyżywienia po edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia od dochodu ulgi, pod warunkiem jednak, że w danym roku podatkowym "wykonywał władzę rodzicielską", a nie jak przyjął to organ "posiadał władzę rodzicielską". Czym innym jest posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie podatkowym nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji za niezasadne należy uznać tezy autora skargi kasacyjnej, w związku z czym skargę kasacyjną należało oddalić jako niezasadną. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak sentencji.