II FSK 2146/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 83/19 w sprawie ze skargi E.-M.T Spółka z o. o. sp. k. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB4.4014.422.2018.2.PM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E.-M. Spółka z o. o. sp. k. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 17 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 83/19, po rozpoznaniu skargi E.-M. Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w B. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca"), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 2 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana "CBOSA"). 1.1. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że spór w sprawie dotyczy zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową tej części wartości wkładów do spółki komandytowej, które pochodzą z kapitału zapasowego spółki z o.o. pochodzącego z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy (osoby fizycznej) przekształconego w spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu, którym była osoba fizyczna, przy przekształceniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że jest spółką komandytową powstałą z przekształcenia spółki z o.o., na podstawie art. 551 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej "Ksh"). Spółka z o.o. z kolei powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej, w trybie art. 551 § 5 Ksh. Przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z o.o. tylko część wartości majątku przedsiębiorcy przekształcanego została przekazana na kapitał zakładowy spółki z o.o. Pozostała część majątku została przekazana na kapitał zapasowy sp. z o.o. Przy przekształceniu przedsiębiorcy przekształcanemu zostały wydane udziały o wartości niższej od wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy (osoby fizycznej) przekształcanego. Nadwyżka wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów, które zostały wydane przedsiębiorcy przekształcanemu, została przelana na kapitał zapasowy spółki z o.o. , zgodnie z art. 154 § 3 w zw. z art. 584 Ksh (tzw. agio). Następnie sp. z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową (Spółka, Wnioskodawca). Wkładem do sp. komandytowej był cały majątek spółki z o.o., na który składały się: kapitał zakładowy i kapitał zapasowy powstały przy przekształceniu z agio. Przy przekształceniu sp. z o.o. w sp. komandytową notariusz pobrał od spółki z o.o. podatek od czynności cywilnoprawnych, wliczając do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość wkładów do sp. komandytowej, pochodzących z kapitału zapasowego sp. z o.o., które z kolei pochodziły z nadwyżki bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalna udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu (osobie fizycznej) przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z o.o. 1.2. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zapytał: Czy czynność przekształcenia spółki z o.o. w sp. komandytową powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do sp. komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego spółki z o.o., które z kolei pochodziły z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego (osoby fizycznej) ponad wartość nominalną udziałów (agio), wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z o.o. i w związku z tym powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych? Czy sp. komandytowa, jako następca prawny sp. z o.o., jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że czynność przekształcenia spółki z o.o. w sp. komandytową powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do sp. komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego spółki z o.o., który z kolei pochodził z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów (agio), wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z o.o., na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.; dalej: upcc), jako wartość wkładów, od których zgodnie z upcc podatek nie został pobrany przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w spółkę z o.o. Ponieważ notariusz pobrał podatek wliczając do podstawy opodatkowania te wartości powstała nadpłata. Wnioskodawca, jako następca prawny sp. z o.o. jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.3. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Wywiódł, że jeśli majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładu do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie przepisów upcc doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilania w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie jest zatem zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) upcc wartość kapitału zapasowego spółki przekształcanej, pochodząca z agio, tj. nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z o.o. 2.1. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji stawiając zarzuty naruszenia: 1) art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc przez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu przepisu art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy; 2) art. 9 pkt 11 lit. a upcc w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f upcc przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do spółki komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego spółki z o.o., który z kolei pochodził z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z o.o. – jako wartość wkładów, od których zgodnie z upcc podatek nie został pobrany przy przekształceniu osoby fizycznej w spółkę z o.o. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodał, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie stanowi restrukturyzacji w myśl przepisów dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r. s. 11). 2.3. Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację Dyrektora KIS jako wydaną z naruszeniem art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) upcc poprzez ich błędną wykładnię. Dyrektor KIS nie uwzględnił bowiem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) upcc, z którego wynikało zwolnienie podatkowe. W ocenie WSA wykładnia literalna art. 9 pkt 11 lit. a) upcc prowadzi do wniosku, że przepis ten normuje dwie sytuacje, pierwszą – w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą – gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Przez państwo członkowskie należy rozumieć także Polskę, zgodnie z art. art. 1a pkt 5 upcc. Oznacza to, że przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości wkładów, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym prawo Polski, a wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) upcc dotyczy zatem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami upcc. W niniejszej sprawie na wartość wkładu do spółki komandytowej składają się zarówno wartość kapitału zakładowego jak i kapitału zapasowego spółki z o.o., tj. spółki przekształcanej, który to kapitał zapasowy nie został objęty podatkiem od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) upcc. Przyjmując zatem przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega kwota kapitału zapasowego wniesionego wcześniej do spółki z o.o., Dyrektor KIS zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) upcc uwzględnił jedynie w części tj. w zakresie w jakim wartość wkładu do spółki komandytowej (spółki powstałej w wyniku przekształcenia - przekształconej) była już wcześnie opodatkowana, tj. do wysokości kapitału zakładowego spółki z o.o. (przekształcanej). Nie uwzględnił natomiast tej części wkładu do spółki komandytowej (przekształconej), która pochodziła z kapitału zapasowego, tj. tej części, od której, zgodnie z prawem polskim, podatek nie był należny w momencie wniesienia tego wkładu do spółki z o.o. (spółki przekształcanej). Ta część wkładu do spółki z o.o. nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) upcc przy zawarciu umowy spółki, tj. jak to określono w we wniosku w momencie przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o. Dyrektor KIS dokonał zatem błędnej wykładni przepisów art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) upcc pomijając art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) upcc, z którego wynikało zwolnienie podatkowe. 3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny), który zaskarżył w całości wyrok WSA. Wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi na rozprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów: a) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 57a ppsa poprzez wyjście przez Sąd poza zakres zaskarżenia i zobowiązanie Organu do odniesienia się do kwestii czy spółka komandytowa, jako następca prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest uprawniona do wystąpienia o stwierdzenia nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nienależnie zapłaconego przez spółkę z o.o. podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika - notariusza przy zmianie umowy spółki - mimo iż Skarżąca takiego zarzutu ani wniosku nie podniosła w skardze na wydaną interpretację indywidualną; b) prawa materialnego, tj.: art. 9 pkt 11 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc przez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym: - czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do spółki komandytowej, które pochodzą z kapitału zapasowego spółki z o.o. pochodzącego z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy (osoby fizycznej) przekształconego w spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu (osobie fizycznej) przy przekształceniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o.; - w części wkładu do spółki komandytowej (przekształconej), która pochodziła z kapitału zapasowego podatek był nienależny w związku z faktem, że w momencie wniesienia tego wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością część ta nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) upcc. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki (radca prawny) wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych i zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 4.1. Na wstępie należy odnotować, że zbliżony do rozstrzyganego w niniejszej sprawie problem prawny był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 498/18; 3 grudnia 2019 r., II FSK 129/18; 11 października 2018 r., II FSK 2841/16; 14 września 2018 r., II FSK 2374/16; 12 lipca 2018 r., II FSK 1568/16; 2 września 2015 r., II FSK 1797/13. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych orzeczeniach, w związku z czym w uzasadnieniu niniejszego wyroku powtórzono zasadnicze elementy argumentacji materialnoprawnej zaprezentowanej w przywołanych wyżej orzeczeniach. 4.2. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu postawionego przez Dyrektora KIS dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 57a ppsa poprzez wyjście przez Sąd poza zakres zaskarżenia. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzut ten należało uznać za nieusprawiedliwiony bowiem Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że to art. 153 ppsa stanowił podstawę prawną zobowiązania Dyrektora KIS do odniesienia się do kwestii czy spółka komandytowa, jako następca prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest uprawniona do wystąpienia o stwierdzenia nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nienależnie zapłaconego przez spółkę z o.o. podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika - notariusza przy zmianie umowy spółki. Zobowiązanie to stanowiło nadto prostą konsekwencję stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego wyniku kontroli legalności interpretacji, której uchylenie otwierało obowiązek – po uprawomocnieniu się wyroku WSA – do zajęcia przez Dyrektora KIS stanowiska odnośnie do drugiego pytania postawionego we wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe w sprawie, a także oceny zasadności stanowiska Spółki w tym zakresie. Za nieusprawiedliwione należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 57a ppsa. Dodać należy, że kasator nie wykazał, że wskazywane przez niego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów materialnoprawnych wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 upcc podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Według art. 1a pkt 1 upcc użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f upcc przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. W myśl art. 9 pkt 11 lit. a upcc, który to przepis stanowi podstawę argumentacji kasatora, zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Zgodnie zaś z art. 1a pkt 5 upcc przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. 4.4. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wykładnia językowa art. 9 pkt 11 lit. a upcc budzi wątpliwości, aczkolwiek tylko co do tego, czy pod pojęciem "państwa członkowskiego", o którym mowa w ostatnim wersie art. 9 pkt 11 lit. a upcc, należy rozumieć również Rzeczpospolitą Polską, zgodnie z art. 1a pkt 5 upcc. Co jednak istotne, wbrew wyraźnemu zastrzeżeniu ustawodawcy, który odwołał się we wcześniejszym fragmencie wykładanego przepisu do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Skoro zatem wykładnia językowa art. 9 pkt 11 lit. a upcc budzi wątpliwości, to dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej należało dokonać wykładni systemowej wewnętrznej oraz celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 4.5. Podkreślenia wymaga zatem, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku wniesionego do spółki z o.o. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a upcc. Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a upcc stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu, a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Regulacja ta w sposób jednoznaczny przesądza o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (w niniejszej sprawie spółki z o.o.). Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki reguluje także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f upcc, który wprost przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b upcc, według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Przyznania racji stronie skarżącej, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na to, że wartość wkładów do spółki przekształconej pokrywa się zwartością wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, nie można byłoby pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f upcc. Przepis ten jednoznacznie stanowi bowiem, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego stanowiska pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc, który to przepis przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 upcc i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. 4.6. Należy również zwrócić uwagę na prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasadę per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Za utrwalone należy uznać także prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał NSA z 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110; z 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98, ONSA 1999/2/44; i z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Wnioskując w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej) należy przyjąć, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 upcc. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 upcc, który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e upcc). Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, pozostaje zatem w sprzeczności z celem systemowego oraz kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 4.7. Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki z o.o. - obok wkładów wniesionych uprzednio do spółki z o.o. - innych składników majątkowych nabytych w czasie działalności spółki z o.o., wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a upcc wynika, że w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, jak w niniejszym przypadku, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wartością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki z o.o. 5. Zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 11 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc przez błędną wykładnię uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Z uwagi na wyjaśnienie sprawy w sposób dostateczny dla jej rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę, stosownie do art. 188 w zw. z art. 146 § 1 ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).