II FSK 129/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1037/16 w sprawie ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1037/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. sp. z o.o. sp.k. w C. (dalej: "wnioskodawczyni", "spółka", "skarżąca") na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, iż jest spółką komandytową powstałą w wyniku działań restrukturyzacyjnych, polegających na przekształceniu spółki z o.o., które zostały dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "k.s.h."). Z chwilą przekształcenia, co nastąpiło w dniu 1 października 2015 r., cały majątek sp. z o.o. z mocy prawa stał się majątkiem wnioskodawczyni, a wszystkie prawa i obowiązki tej spółki przeszły na wnioskodawczynię. Przekształcenie nie wiązało się z wniesieniem do wnioskodawczyni jakichkolwiek dodatkowych wkładów. Na moment przekształcenia obecni wspólnicy spółki przekształcanej stali się odpowiednio komandytariuszem i komplementariuszem wnioskodawczyni. Proporcja udziału w zyskach wnioskodawczyni odpowiada proporcji istniejącej w spółce przekształcanej. W wyniku przekształcenia spółki przekształcanej nie doszło do zwiększenia majątku wnioskodawczyni, w tym w szczególności wspólnicy nie wnieśli dodatkowych wkładów pieniężnych czy niepieniężnych, a działalność spółki przekształcanej jest kontynuowana w tym samym rozmiarze i rodzaju przez wnioskodawczynię. Wartość wniesionych wkładów, jaka została określona w umowie spółki komandytowej i planie przekształcenia, jest niższa niż wartość kapitału zakładowego (zwanego również kapitałem podstawowym) spółki przekształcanej i odpowiada wartości rzeczywiście wniesionych przez wspólników uczestniczących w przekształceniu do spółki przekształcanej. W kapitałach własnych spółki przekształcanej na moment przekształcenia będzie istniał kapitał podstawowy, kapitał zapasowy pochodzący z agio. Na moment przekształcenia w spółce przekształcanej nie było zysków bieżących ani niepodzielonych zysków z lat poprzednich. Kapitał zakładowy spółki przekształcanej został pokryty w całości wkładami pieniężnymi. Przy zawiązaniu spółki przekształcanej wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w całości na kapitał zakładowy. Następnie w drodze podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształcanej do spółki przekształcanej przystąpił nowy wspólnik, który za objęcie udziału w podwyższonym kapitale zakładowym wniósł również wkład pieniężny, przy czym udział ten został objęty powyżej jego wartości nominalnej a nadwyżka wkładu nowego wspólnika ponad wartość nominalną objętego przez niego udziału została przekazana na kapitał zapasowy spółki przekształcanej. Przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przekształcanej został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości nominalnej nowych udziałów. W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że w wyniku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową wartość całego majątku wniesionego do spółki komandytowej jest wyższa od wartości uprzednio opodatkowanego przedmiotowym podatkiem kapitału zakładowego w spółce z o.o. oraz, że wartość wniesionych wkładów przez wspólników mająca odzwierciedlenie w umowie spółki komandytowej i planie przekształcenia nie odpowiada wartości całego majątku spółki z o.o., tj. wartości kapitałów zakładowego i zapasowego. Wartość wkładów wspólników określona w umowie spółki komandytowej oraz planie przekształcenia odpowiada wartości kapitału zakładowego spółki z o.o. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1.Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że przekształcenie spółki przekształcanej we wnioskodawczynię (tj. spółkę komandytową) nie skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawczyni obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych? 2.Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie stanowiła wartość wniesionych wkładów jaka została określona w umowie spółki osobowej i planie przekształcenia? Zdaniem wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym wskutek przekształcenia spółki przekształcanej (z o.o.) w spółkę komandytową po stronie spółki komandytowej (wnioskodawczyni) nie powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku negatywnego stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 1, zdaniem spółki, opodatkowaniu będzie podlegała jedynie wartość wniesionych wkładów, jaka została określona w planie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (we wnioskodawczynię), przy czym cała wartość ta będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223), dalej "u.p.c.c.". Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2016 r. stwierdził, że art. 2 pkt 6 lit b tej ustawy dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową. W opisanym stanie faktycznym takie przekształcenie nie będzie miało miejsca, gdyż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową ani w rozumieniu u.p.c.c., co jednoznacznie wynika z art. 1a pkt 1 i 2 tej ustawy, ani w rozumieniu Dyrektyw wskazanych przez skarżącą. Odnosząc się do stwierdzenia wnioskodawczyni, że w świetle Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. 2008/7/WE, Dz. U. L 46 z 21 lutego 2008 r. (i poprzedzającej ją Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG, Dz.U. L 249 z dnia 3 października 1969 r.) spółka komandytowa jest uznawana za spółkę kapitałową, organ podniósł, że definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej Dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE, zamieszczony jest w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335/EWG/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej. W odniesieniu do art. 2 ust. 2 Dyrektywy, organ podniósł, że art. 9 Dyrektywy (2008/7/WE) pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej Dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany art. 9 Dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego, czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 Dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Organ wskazał, że z uregulowań ustawy podatkowej wynika, że Polska z tej możliwości skorzystała, uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową. Odnosząc się do twierdzeń spółki, że polska spółka komandytowa mieści się we wskazanej w Dyrektywie (2008/7/WE) definicji spółki kapitałowej, organ wyjaśnił, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c tej Dyrektywy. Odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów Dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych. W kwestii stanowiska spółki, dotyczącego podstawy opodatkowania oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia, wynikającego z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., organ wskazał, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Ratio legis art. 1 u.p.c.c. nakazuje przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Analiza art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. jednoznacznie wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy, o jakiej mowa w u.p.c.c.. Przy czym opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Ponadto, w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego. W konsekwencji organ interpretacyjny przyjął, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Tym samym opodatkowaniu będzie także podlegała wartość kapitału zapasowego. Przy czym – na mocy art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana (kapitał pierwotny). W skardze do Sądu I instancji spółka zarzuciła naruszenie: -art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c., art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, art. 3 ust. 1 lit. b i c oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowa prawa polskiego nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i w konsekwencji w stosunku do transakcji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 6 u.p.c.c., -art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że art. 9 pkt 11 lit. a tej ustawy nie obejmuje zwolnieniem także wkładów uprzednio niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c., ponieważ w tym zakresie przepis ten odwołuje się jedynie do wyłączeń stosowanych przez inne niż Polska kraje członkowskie podczas, gdy taka możliwość wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową podlega również ta część majątku spółki przekształcanej, która wcześniej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, -art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które polegało na tym, że w zaskarżonej interpretacji wskazano, że o zwiększeniu wkładów do spółki osobowej, która skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego mamy do czynienia w wyniku samego przekształcenia, tj. innymi słowy wartością zwiększenia wkładów stanowiących podstawę opodatkowania jest wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki przekształcanej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosków, że podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową może być jedynie to co faktycznie zwiększy majątek spółki przekształconej względem majątku posiadanego prze spółkę przekształconą a proste odniesienie tych wartości do porównania kapitału zakładowego oraz innych kapitałów spółki przekształcanej nie jest zabiegiem właściwym i znajdującym jakiekolwiek oparcie w przepisach ustawy. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że istotę sporu stanowi wykładnia art. 2 pkt 6 lit b u.p.c.c. w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. (2008/7/WE) i przepisami wcześniejszej Dyrektywy (69/335/EWG). Zdaniem Sądu, definicja "spółki kapitałowej" przyjęta w Dyrektywie ma charakter kompleksowy. Z kolei definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 u.p.c.c.). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1 u.p.c.c.). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w Kodeksie spółek handlowych. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach ustawy podatkowej, uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek. Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach ustawy podatkowej, które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych. Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące charakteru spółki jawnej i komandytowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnej dotyczącej m.in. zmiany umowy spółki kapitałowej na osobową (według prawa polskiego) nie było jednolite. Generalnie ukształtowały się dwie linie orzecznicze, pierwsza przyjmująca, że spółki te w rozumieniu Dyrektywy są spółkami kapitałowymi oraz druga, że spółkom tym nie można przypisać cech spółek kapitałowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 15 maja 2017 r. uchwałę (sygn. akt II FPS 1/17), zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną". Sąd I instancji zauważył, że uchwała ta dotyczy spółki jawnej, jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przesądził zasadność poglądu, że polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z tzw. prawa opcji. Jak bowiem wskazał, istotne jest, że zarówno w akcie prawnym Unii Europejskiej, czyli Dyrektywie 69/335/EWG jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej - która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek - akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG. W świetle powołanej uchwały Sąd I instancji stwierdził, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/07) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Nie dotyczy to spółki komandytowo-akcyjnej, która jest spółką kapitałową w rozumieniu prawa unijnego, gdyż część jej kapitału i członków spełnia wskazane w Dyrektywach warunki. Rozstrzygając drugie sporne zagadnienie, Sąd wskazał, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wartość wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Uregulowania te upoważniają, w ocenie Sądu, przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.: 1.art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c., art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, art. 3 ust. 1 lit. b i c oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowa prawa polskiego nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady i w konsekwencji w stosunku do transakcji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 6 u.p.c.c., podczas gdy w oparciu o przepisy Dyrektywy spółkę komandytową należy uznać jako spółkę kapitałową; 2.art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., nie obejmuje zwolnieniem także wkładów uprzednio nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c., ponieważ w tym zakresie ww. przepis odwołuje się jedynie do wyłączeń stosowanych przez inne niż Polska kraje członkowskie podczas, gdy taka możliwość wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową podlega również ta część majątku spółki przekształcanej, która wcześniej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, 3.art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, iż wartością zwiększenia wkładów stanowiących podstawę opodatkowania jest wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki przekształcanej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosków, że podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową może być jedynie to co faktycznie zwiększy majątek spółki przekształconej względem majątku posiadanego przez spółkę przekształconą a proste odniesienie tych wartości do porównania kapitału zakładowego oraz innych kapitałów spółki przekształcanej nie jest zabiegiem właściwy i znajdującym jakiekolwiek oparcie w przepisach ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę wniesiono rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia na gruncie przepisów prawa unijnego oraz prawa krajowego charakteru spółki komandytowej jako osobowej bądź kapitałowej w sytuacji przekształcenie spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Spółka uznała, że przekształcenie to nie będzie stanowić zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., a tym samym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu ww. podatkiem. Spółka swoje stanowisko oparła o przepisy u.p.c.c. oraz dodatkowo przepisy Dyrektywy 2008/7/WE, wywodząc na jej podstawie, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową. Z kolei organ interpretacyjny uznał, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, gdyż polski ustawodawca skorzystał z możliwości wyłączenia jej z zakresu obowiązywania Dyrektywy 2008/7/WE. Kwestia zaliczenia spółki komandytowej do spółek osobowych lub kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Obecnie za utrwalony należy uznać pogląd, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów z art. 2 ust.1 lit. c Dyrektywy 2008/7 (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2518/16; z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1310/16; z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2374/16; z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 728/18; z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 786/17; z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt 701/17; z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 562/19, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela ten pogląd i argumenty przemawiające za jego przyjęciem. Przepisy Dyrektywy 2008/7 dla przyjęcia, że mamy do czynienia ze spółką kapitałową wymagają spełnienia łącznie dwóch warunków, a mianowicie: przyznania wspólnikom (członkom) spółki prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz ograniczenia ich odpowiedzialności za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress, sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Zauważyć jednak należy, że przepisy Dyrektywy 2008/7 odnoszą się do konkretnych rodzajów spółek, a nie do pojedynczych podmiotów. Należy zatem za decydujące - przy ocenie stosowania tych przepisów - uznać zasady regulujące ustrój danych spółek, a nie to, czy konkretna spółka skorzystała z wyjątków od tych zasad, wynikających z przepisów regulujących dany rodzaj spółki (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 7 czerwca 2007 r., Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republice Greckiej, sygn. akt C -178/05, publ. ZOTSiS 2007/6A/I-4185). W świetle regulacji prawa krajowego nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). W konstrukcji spółki komandytowej nie występuje jednak powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa, jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. A. Kidyba t. 6 w Komentarz aktualizowany do art.102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018), nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki. To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Drugim warunkiem uznania spółki za kapitałową jest prawo komandytariusza do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Należy zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Niespełnienie jednego z warunków, wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 oznacza, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Nie budzi natomiast wątpliwości, że spółka komandytowa odpowiada wymogom wskazanym w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Sporną kwestią staje się zatem to, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7 i zdecydowała za nieuznawanie podmiotów wymienionych w tych przepisach za spółki kapitałowe. Kwestia ta również postrzegana była w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolicie. Została ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17 (publ. CBOSA). Uchwała ta dotyczyła wprawdzie innej spółki osobowej w rozumieniu prawa krajowego - spółki jawnej, jednak problemem, który należało w tej sprawie rozstrzygnąć była właśnie kwestia skorzystania przez Polskę z wyłączenia niektórych spółek z grupy podmiotów zaliczanych do spółek kapitałowych w rozumieniu prawa unijnego. Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie, należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 9 Dyrektywy 2008/7 wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7. W powołanej uchwale wskazano, że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, iż wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 9 Dyrektywy 2008/7 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Zgodzić się należy z wyrażonym w uchwale poglądem, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego testu zgodności prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym. Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, to Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewnia art. 9 Dyrektywy 2008/7. Skorzystała z niej poprzez wyliczenie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółek uznanych za osobowe. Wskazane powyżej rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe dokonane z datą 1 maja 2004 r., a także utrzymanie opodatkowania transakcji objętych podatkiem kapitałowym po tej dacie wskazuje na taką właśnie wolę ustawodawcy krajowego. Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c., jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Nie zmienia tej okoliczności uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1a pkt 6 u.p.c.c., gdy nie było już wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu prawa UE i okoliczność ta nie wymagała szczególnego podkreślania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. oraz pozostałych przepisów wskazanych wyżej w punkcie 1 skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji w niniejszej sprawie co do drugiej kwestii spornej, czyli co stanowi podstawę opodatkowania przy takim przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wykładni przepisów: art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. wynika, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Podkreślić trzeba, że przyznanie racji skarżącej oznaczałoby, że regulacje te istotnie byłyby zbędne i nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Zatem postawione w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są pozbawione podstaw. Wypada także odnotować, że pogląd taki jest już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym świadczą choćby wyroki: z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1313/14; z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1477/15 oraz z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3697/14 a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17 (publ. CBOSA). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.