II FSK 786/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k." z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 895/16 w sprawie ze skargi "E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k." z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k." z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Łd 895/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę E[...] Sp. z o.o. s.k. z/s w L. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w łodzi z dnia 1 września 2016 r. Nr [...] przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji: 2.1. Spółka wnioskiem z dnia 23 marca 2016 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 154 388 zł wraz z należnym oprocentowaniem, pobranego przez płatnika w 2012 r. z tytułu wniesienia do tejże Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż w dniu 31 sierpnia 2012 r. dokonano zmiany umowy spółki komandytowej w związku z przystąpieniem nowego komandytariusza, który wniósł do Spółki wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, będącego zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej o łącznej wartości 30 867 505,88 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od powyższej czynności podatek w kwocie 154 338 zł (0,5% od kwoty 30 867 505,88 zł). Spółka wskazała, iż spółka komandytowa na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE jest spółką kapitałową, gdyż spółka komandytowa jest podmiotem nastawionym na zysk i z tego względu winna zostać zakwalifikowana do kategorii wymienionej w art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Zdaniem strony zarówno orzecznictwo luksemburskie (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 D[...] Spółka z o.o.) jak i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone, m. in. w wyrokach z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 126/13 i z dnia 4 lipca 2014 r., II FSK 1915/12 potwierdzają, iż ustawodawca obejmując zakresem obowiązywania ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz.649 z późn. zm., dalej "u.p.c.c.") wszystkie spółki (zarówno kapitałowe, jak i osobowe) nie zdecydował się na wyłączenie, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy. Ponadto w ocenie Spółki, regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidujące obowiązek zapłaty tego podatku z tytułu podniesienia kapitału zakładowego spółki komandytowej są niezgodne z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2008/7/WE. Strona podniosła również, iż klauzula stand-still wyłącza możliwość opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. 2.2 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. nie podzielił argumentacji zawartej w przedmiotowym wniosku i decyzją z dnia 30 maja 2016 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 154 338 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła: 1. Rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 lit. c, art. 2 ust. 2 oraz art.5 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez bezpodstawne przyjęcie wbrew jednolitej linii orzeczniczej zarówno krajowej jak i europejskiej, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, b) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG (Dz. U. Nr L 249 z 3 października 1969r.), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przepisy te stanowią prawidłowa implementację dyrektywy, c) art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/355/EWG, poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady stand-still, d) naruszenie art. 4 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h. oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przyznanie mu prymatu nad przepisami Dyrektywy w zakresie definicji spółki kapitałowej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, 2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120-122, art.125 oraz art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa oraz rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazano także na naruszenie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. 2.3. Decyzją z dnia 1 września 2016 r. r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odwołując się do przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie i poglądów Trybunału Sprawiedliwości UE zawartych w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 oraz poglądów zawartych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że polska spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi za niezasadne uznał zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając podobnie jak w odwołaniu: 1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez bezpodstawne przyjęcie wbrew jednolitej linii orzeczniczej zarówno krajowej jak i europejskiej, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, b) art. 5 Dyrektywy 2008/7 poprzez nałożenie podatku pośredniego od wkładów kapitałowych na spółkę kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, c) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG (Dz. U. Nr L 249 z 3 października 1969r.), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przepisy te stanowią prawidłowa implementację Dyrektywy, d) art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/355/EWG, poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady stand-still, e) naruszenie art. 4 § 1 pkt 1 i k.s.h. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przyznanie mu prymatu nad przepisami Dyrektywy w zakresie definicji spółki kapitałowej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, f) art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie z naruszeniem bezpośrednio obowiązujących przepisów Dyrektywy; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 O.p. poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa i wydanie decyzji, mimo braku podstawy w przepisach materialnego prawa podatkowego do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, b) art. 121 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na zupełnym braku odniesienia się do orzecznictwa europejskiego i krajowego oraz podejmowanie działań mających na celu nie ustalenie właściwego stanu prawnego i faktycznego, a znalezienie podstawy do wydania decyzji odmownej, c) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów, d) art. 125 O.p. w sytuacji przedłużania postępowania mimo braku przeanalizowania nawet podstawowych orzeczeń krajowych i europejskich zapadłych na przestrzeni ostatnich lat, e) art. 201 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a jedynie przywołanie fragmentu wyroku NSA, który po zapoznaniu się z pełną jego treścią nie może być uznany za dający podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości, f) art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez nieuznanie prymatu Dyrektywy 2008/7 nad ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz rażące naruszenie prawa europejskiego poprzez odmowę bezpośredniego powołania się na przepisy dyrektywy, w sytuacji gdy dyrektywa nie została prawidłowo implementowana do przepisów prawa krajowego, jak również rażące naruszenie zasady stand-still polegające na opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, które uprzednio były z tego podatku zwolnione, tj. czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna. W jego ocenie organy prawidłowo uznały, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów sformułowanych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Spółka komandytowa nie spełnia także wymogów z ust. 1 lit. c art. 2 ww. Dyrektywy, bowiem z przepisów k.s.h., wynika, że co do zasady niedopuszczalne jest przeniesienie na osobę trzecią przez wspólnika spółki osobowej ogółu jego praw i obowiązków. Oznacza to, że przeniesienie takie jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieje do tego wyraźna podstawa kontraktowa, czyli odpowiedni zapis w umowie spółki. Ponadto, nawet w razie istnienia w umowie spółki takiego zapisu, z art. 10 § 2 k.s.h. wynika konieczność spełnienia istotnego wymogu formalnego, a mianowicie uzyskania na takie przeniesienie pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zapisy art. 10 k.s.h. mają oczywiście zastosowanie do spółki komandytowej, bowiem zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy jest ona zaliczana do spółek osobowych. W powyższych przepisach k.s.h. jest mowa o przeniesieniu przez wspólnika ogółu praw i obowiązków, a nie jak w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy o "zbywaniu udziału", jednak wynika to z tego, że wartość wnoszona przez wspólnika do spółki komandytowej jest nazywana "wkładem", ale odpowiednikiem "zbycia udziałów", o którym mowa w Dyrektywie 2008/7/WE, jest właśnie w spółce komandytowej "zbycie ogółu praw i obowiązków". Najważniejsze jest jednak, że jedną z istotnych cech spółki kapitałowej według art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy jest to, że jej wspólnicy mają zawsze możliwość zbywania ogółu swych praw i obowiązków w spółce, czyli według nazewnictwa Dyrektywy - udziałów, a takie rozwiązanie prawne w odniesieniu do spółki komandytowej co do zasady nie występuje. Przepis Dyrektywy definiuje określoną kategorię podmiotów, a więc wszystkie podmioty mieszczące się w tej kategorii powinny spełniać wymogi wynikające z niego. Spółka komandytowa tego wymogu nie spełnia, skoro zasadniczo nie istnieje w niej możliwość swobodnego zbytu udziałów (ogółu praw i obowiązków), a odmienna, traktowana jako wyjątek, sytuacja nie wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej spółki komandytowej, ale może jedynie wynikać z konkretnych zapisów w umowie konkretnej spółki. Dodać trzeba, że nawet umieszczenie w umowie konkretnej spółki komandytowej zapisu wyraźnie przewidującego możliwość zbytu przez wspólnika ogółu jego praw i obowiązków, nadal nie musi oznaczać, że może on to zrobić swobodnie, czyli jak stanowi przepis Dyrektywy "bez uprzedniego upoważnienia", bowiem i w takim wypadku zasadniczo jest wymagana uprzednia zgoda pozostałych wspólników. Umowa spółki może w tym zakresie, jak wynika z art. 10 § 2 k.s.h., stanowić inaczej, ale te inne postanowienia nie muszą dotyczyć braku konieczności wcześniejszego uzyskania pisemnej zgody pozostałych wspólników, lecz np. określenia momentu uzyskania takiej zgody w określonym czasie po dacie zbycia. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wspólnik spółki komandytowej zasadniczo nie ma możliwości swobodnego zbycia osobie trzeciej swoich praw i obowiązków w spółce. Nie jest też spełniony, w ocenie Sądu pierwszej instancji, drugi wymóg art. 2 ust. 1lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, bowiem nie jest tak, że odpowiedzialność wspólników spółki komandytowej za długi spółki jest ograniczona, jak stanowi Dyrektywa, do wysokości ich udziałów. Z art. 102 k.s.h. wynika, że spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zasadniczą cechą konstrukcyjną spółki komandytowej jest zatem nieograniczona odpowiedzialność co najmniej jednego jej wspólnika. Taka odpowiedzialność jest charakterystyczna dla spółek osobowych, a nie dla spółek kapitałowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji spółka komandytowa nie mieści się również w kategorii podmiotów określonych przez art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że na użytek niniejszej Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Pojęcie "spółki" według tego przepisu jest bardzo szerokie, skoro obejmuje różne pod względem organizacyjnym podmioty, w tym spółki, a zasadniczym kryterium zaliczenia takich podmiotów do spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, skoro jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Jednakże tak szerokie zdefiniowanie "spółki kapitałowej" zostało ograniczone w taki sposób, że poszczególne państwa członkowskie uzyskały możliwość, na podstawie art. 9 Dyrektywy, nieuznania, na użytek nakładania podatku kapitałowego, podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Organy zasadnie uznały, że Polska z takiej możliwości skorzystała. Jasnym wyrazem skorzystania z tej możliwości jest wprowadzenie w art. 1a u.p.c.c. definicji spółki osobowej i spółki kapitałowej i zróżnicowane traktowanie obu rodzajów spółek. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że na potrzeby u.p.c.c. spółkę komandytową uważa za spółkę osobową. Jest to także wyrazem konsekwencji ustawodawcy, który w przepisach k.s.h. także zalicza spółkę komandytową do spółek osobowych, a w sprawach nieuregulowanych odrębnie nakazuje stosować do tych spółek przepisy o spółce jawnej, będącej spółką osobową. Art. 1a u.p.c.c. dodany został przez art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) zmieniającej u.p.c.c. z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, co dobitnie świadczy o zamiarze zaznaczenia przez Polskę, że w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej i koniecznością wdrażania i stosowania przepisów unijnych, korzysta z możliwości nieuznawania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, mimo że spełnia ona wymóg z art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze (przepisu będącego odpowiednikiem art. 2 ust. 2 Dyrektywy) obowiązującej wcześniej Dyrektywy. 69/335/EWG (art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE jest zaś odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zdanie drugie obowiązującej wcześniej Dyrektywy 69/335/EWG). Za niezasadne uznał także Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W jego ocenie organy ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności i dokonały prawidłowego zestawienia ustalonego stanu faktycznego i obowiązujących i mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu wydanych decyzji. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art.185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 2 ust. 1 lit c oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędna wykładnię i bezpodstawne przyjęcie wbrew jednolitej linii orzeczniczej zarówno krajowej jak i europejskiej, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, b) art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu podatku pośredniego od wkładów kapitałowych na spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, c) art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. zw. z art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy 69/355/EWG (Dz. U. Nr L 249 z 3.10.1969 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że przepisy te stanowią prawidłową implementację Dyrektywy, d) art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy 69/355/EWG poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie i naruszenie zasady stand-still, e) art. 4 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyznanie mu prymatu nad przepisami Dyrektywy w zakresie definicji spółki kapitałowej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, f) art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z naruszeniem bezpośrednio obowiązujących przepisów Dyrektywy, g) art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 1a u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do skutecznego skorzystania z prawa do nieuznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową. Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe działały nie na podstawie przepisów prawa i wydały decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty mimo braku podstawy w przepisach materialnego prawa podatkowego do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez zupełny brak odniesienia się do orzecznictwa europejskiego i krajowego stwierdzającego że spółka komandytowa jest spółką komandytową w rozumieniu Dyrektywy, oraz podejmowanie działań mających na celu nie ustalenie właściwego stanu prawnego i faktycznego a znalezienie podstawy do wydania decyzji odmownej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z naruszenie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez nieuznanie prymatu Dyrektywy 2008/7 nad ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz rażące naruszenie prawa europejskiego poprzez odmowę prawa do bezpośredniego powołania się na przepisy dyrektywy w sytuacji gdy dyrektywa nie została prawidłowo implementowana do przepisów prawa krajowego, jak również rażące naruszenie zasady stand-still polegające na opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, które uprzednio były z tego podatku zwolnione tj. czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. 5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA). 6.3. W formułowanych grupach zarzutów odnoszących się do prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 - ONSAiWSA 2010/3/39NSA przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09, opubl. CBOSA). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, opubl. CBOSA), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, opubl. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, opubl. CBOSA). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii dotyczących charakteru spółki komandytowej w świetle Dyrektywy 2008/7/WE. Okoliczność, że Skarżąca nie podziela poglądu zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji nie stanowi o naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., tym bardziej, że zarzut w powyższym zakresie nie został uzasadniony. 6.4. Kolejne zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 § 1, art.121, art.210 §4 O.p. w zw. z naruszenie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez nieuznanie prymatu Dyrektywy 2008/7/WE nad ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych zważywszy na sposób ich skonstruowania oraz uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, można i należy rozpoznać łącznie z postawionymi zarzutami naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu Skarżąca formułując ww. zarzuty naruszenia prawa procesowego w istocie rzeczy bowiem kwestionuje przyjęty przez Sąd pierwszej instancji sposób wykładni przepisów materialnoprawnych oraz sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a nie dokonaną przez ten Sąd i organy podatkowe ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. 6.5. Tożsamy problem prawny, jak objęty tą sprawą i zarzutami skargi kasacyjnej o materialnym charakterze był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach wydanych m.in. w sprawach o sygn. akt II FSK 2518/16 z 25.09.2018 r., II FSK 1310/16 z 30.05.2018 r., II FSK 885/16 (opubl. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania tam wyrażone podzielił i w znacznej części poniżej do nich nawiązał. Istota sporu na etapie postępowania kasacyjnego w pierwszej kolejności sprowadza się do rozstrzygnięcia na gruncie przepisów prawa unijnego oraz prawa krajowego charakteru spółki komandytowej jako osobowej bądź kapitałowej. Wymaga to prawidłowej wykładni przepisów unijnych w powiązaniu z krajowymi regulacjami dotyczącymi tak opodatkowania spółek osobowych na gruncie u.p.c.c., jak również prawidłowego rozumienia osobowego charakteru tej spółki w kontekście przepisów k.s.h. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia, czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w k.s.h. powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej członkowie (czyli wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z k.s.h. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie D[...], sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądami, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba t. 6 w Komentarz aktualizowany do art.102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Rozważenia wymaga jednak czy komandytariusz ma prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż wskazany przepis wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. Stosownie do treści art. 10 § 2 in fine k.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Istnieje przy tym prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Należy zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. 6.6. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że Polska nie skorzystała skutecznie z możliwości wyłączenia spółki komandytowej spod działania Dyrektywy kapitałowej z uwagi na uchybienie zapisom art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7, co w rezultacie miałoby także przesądzać o kapitałowym charakterze spółki komandytowej. W literaturze wskazano, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest konstrukcyjnie ukształtowany podobnie w przypadku spółek kapitałowych i osobowych, natomiast wobec spółek kapitałowych ma charakter podatku kapitałowego w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Wobec tego nie można uznać, że samo naruszenie reguł opodatkowania pewnych podmiotów podatkiem kapitałowym stanowi wykorzystanie opcji ich nieopodatkowania (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, str. 173). Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7. Zagadnieniem tym, choć w odniesieniu do spółki jawnej, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., w sprawie II FPS 1/17 (publ. CBOSA). Wskazano w niej m.in., że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, iż wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Sformułowano w tej uchwale także wskazówkę interpretacyjną, której zastosowanie powinno umożliwić odróżnienie spółek kapitałowych od innych podmiotów, co do których państwa członkowskie mogą skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 9 Dyrektywy 2008/7. Wskazano mianowicie w uzasadnieniu tej uchwały, że "zasada pierwszeństwa nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego »testu zgodności« prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym." Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, to Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7. Wobec powyższego zaprezentowane w skardze kasacyjnej poglądy, że spółka komandytowa, stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, nie zasługują na uwzględnienie. Spółka komandytowa posiada status spółki osobowej dla celów nakładania podatku od gromadzenia kapitału. W konsekwencji nie mogły odnieść pożądanego skutku zarzuty zmierzające do wykazania, że doszło do naruszenia zasady stand still. Klauzula "stand - still" (zwana także zasadą stałości lub kontynuacji) wyraża zasadę niepogarszania sytuacji prawnej podatnika poprzez wejście w życie nowych przepisów. Oznacza to, że zgodnie z tą zasadą, sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi są przepisy krajowe, które pogarszają sytuację podatników w porównaniu do przepisów obowiązujących. Daje to państwu członkowskiemu możliwość "poruszania się", przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa unijnego. Przepisy dyrektywy 2008/7/WE stanowią, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku kapitałowego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Jednak w drodze wyjątku państwo członkowskie może nakładać podatek kapitałowy na transakcje, które według prawa krajowego danego państwa podlegały na dzień 1 stycznia 2006 r. opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy, tylko państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ww. dyrektywy, państwo członkowskie, które przestało naliczać podatek kapitałowy po 1 stycznia 2006 r., nie ma prawa nałożyć go ponownie. Naruszenie tej zasady mogłoby być rozważane w przypadku uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 lub Dyrektywy 69/335, gdyż Dyrektywy te odnoszą się jedynie do takich spółek. Nie obejmują natomiast swoim zakresem spółek osobowych, jaką jest spółka komandytowa. Oznacza to, że nieuzasadnione są postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 lit c oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art.9 Dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji także art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Niezasadne są także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszące się do charakteru spółki komandytowej jako spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektyw 69/335 oraz 2008/7. Ponieważ Skarżąca upatrywała również naruszenia przepisów procesowych jako następstwa błędnej wykładni prawa materialnego, także w tym zakresie skargę kasacyjną należy uznać za nieuzasadnioną. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił sformułowanego na rozprawie wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE. Wniosek o pytanie stanowi jedynie wyraz polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, które jest po uchwale II FPS 1/17 z 15 maja 2017 r. jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. 7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.