I SA/Łd 895/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Łd 895/16 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. odmowie stwierdzenia A Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w Ł. nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 154.338 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Wnioskiem z dnia 23 marca 2016 r. A Sp. z o. o. sp. k ., reprezentowana przez adwokata, wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 154.388 zł wraz z należnym oprocentowaniem, pobranego przez płatnika w 2012 r. z tytułu wniesienia do tejże Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż w dniu 31 sierpnia 2012 r. (akt notarialny rep. A nr [...]) dokonano zmiany umowy spółki komandytowej – A Sp. z o.o. sp. k. w związku z przystąpieniem nowego komandytariusza – B z siedzibą w N. ([...]), który wniósł do Spółki wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego pod nazwą: B z siedzibą w N., będącego zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej o łącznej wartości 30.867.505.88 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od powyższej czynności podatek w kwocie 154.338 zł (0,5% od kwoty 30.867.505,88 zł). Wnioskodawca wskazał, iż spółka komandytowa na gruncie dyrektywy 2008/7/WE jest spółką kapitałową, gdyż spółka komandytowa jest podmiotem nastawionym na zysk i z tego względu winna zostać zakwalifikowana do kategorii wymienionej w art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Zdaniem strony zarówno orzecznictwo luksemburskie (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress Spółka z o.o.) jak i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone, m. in. w wyrokach z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 126/13 i z dnia 4 lipca 2014 r., II FSK 1915/12 potwierdzają, iż ustawodawca obejmując zakresem obowiązywania ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz.649 z późn. zm.) wszystkie spółki (zarówno kapitałowe, jak i osobowe) nie zdecydował się na wyłączenie, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy. Ponadto w ocenie strony, regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidujące obowiązek zapłaty tego podatku z tytułu podniesienia kapitału zakładowego spółki komandytowej są niezgodne z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2008/7/WE. Strona podniosła również, iż klauzula stand-still wyłącza możliwość opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. nie podzielił argumentacji zawartej w przedmiotowym wniosku i decyzją z dnia [...] r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 154.338 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz stwierdzenie wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. Rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez bezpodstawne przyjęcie wbrew jednolitej linii orzeczniczej zarówno krajowej jak i europejskiej, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, b) art. 5 Dyrektywy 2008/7 poprzez nałożenie podatku pośredniego od wkładów kapitałowych na spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, c) naruszenie art. 1 ust. l pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (upcc) w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG (Dz. U. Nr L 249 z 3 października 1969r.), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przepisy te stanowią prawidłowa implementację dyrektywy, d) art. 2 pkt 4 upcc w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/355/EWG, poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady stand-still, e) naruszenie art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 z 2000 r., poz. 1037) w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przyznanie mu prymatu nad przepisami Dyrektywy w zakresie definicji spółki kapitałowej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, f) art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie z naruszeniem bezpośrednio obowiązujących przepisów Dyrektywy; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa i wydanie decyzji, mimo braku podstawy w przepisach materialnego prawa podatkowego do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, b) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na zupełnym braku odniesienia się do orzecznictwa europejskiego i krajowego oraz podejmowanie działań mających na celu nie ustalenie właściwego stanu prawnego i faktycznego, a znalezienie podstawy do wydania decyzji odmownej, c) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów, d) art. 125 Ordynacji podatkowej w sytuacji przedłużania postępowania mimo braku przeanalizowania nawet podstawowych orzeczeń krajowych i europejskich zapadłych na przestrzeni ostatnich lat, e) art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a jedynie przywołanie fragmentu wyroku NSA, który po zapoznaniu się z pełną jego treścią nie może być uznany za dający podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości, f) art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez nieuznanie prymatu dyrektywy 2008/7 nad ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz rażące naruszenie prawa europejskiego poprzez odmowę bezpośredniego powołania się na przepisy dyrektywy, w sytuacji gdy dyrektywa nie została prawidłowo implementowana do przepisów prawa krajowego, jak również rażące naruszenie zasady stand-still polegające na opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, które uprzednio były z tego podatku zwolnione, tj. czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odwołując się do przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie i poglądów Trybunału Sprawiedliwości UE zawartych w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 oraz poglądów zawartych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że polska spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za niezasadne uznał zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze pełnomocnik skarżącej podniósł następujące zarzuty: 1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez bezpodstawne przyjęcie wbrew jednolitej linii orzeczniczej zarówno krajowej jak i europejskiej, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, b) art. 5 Dyrektywy 2008/7 poprzez nałożenie podatku pośredniego od wkładów kapitałowych na spółkę kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, c) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (upcc) w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG (Dz. U. Nr L 249 z 3 października 1969r.), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przepisy te stanowią prawidłowa implementację Dyrektywy, d) art. 2 pkt 4 upcc w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/355/EWG, poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady stand-still, e) naruszenie art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 z 2000r., poz. 1037) w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przyznanie mu prymatu nad przepisami Dyrektywy w zakresie definicji spółki kapitałowej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, f) art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie z naruszeniem bezpośrednio obowiązujących przepisów Dyrektywy; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa i wydanie decyzji, mimo braku podstawy w przepisach materialnego prawa podatkowego do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, b) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na zupełnym braku odniesienia się do orzecznictwa europejskiego i krajowego oraz podejmowanie działań mających na celu nie ustalenie właściwego stanu prawnego i faktycznego, a znalezienie podstawy do wydania decyzji odmownej, c) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów, d) art. 125 Ordynacji podatkowej w sytuacji przedłużania postępowania mimo braku przeanalizowania nawet podstawowych orzeczeń krajowych i europejskich zapadłych na przestrzeni ostatnich lat, e) art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a jedynie przywołanie fragmentu wyroku NSA, który po zapoznaniu się z pełną jego treścią nie może być uznany za dający podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości, f) art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez nieuznanie prymatu Dyrektywy 2008/7 nad ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz rażące naruszenie prawa europejskiego poprzez odmowę bezpośredniego powołania się na przepisy dyrektywy, w sytuacji gdy dyrektywa nie została prawidłowo implementowana do przepisów prawa krajowego, jak również rażące naruszenie zasady stand-still polegające na opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, które uprzednio były z tego podatku zwolnione, tj. czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze treść zarzutów sformułowanych w skardze należy zauważyć, że przedmiotem sporu jest to, czy czynność polegająca na zmianie umowy spółki komandytowej, dokonywana w sierpniu 2012 r. w związku z przystąpieniem do niej nowego komandytariusza wnoszącego wkład niepieniężny (aport) w postaci wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a zatem, czy płatnik – notariusz zasadnie pobrał ten podatek z chwilą sporządzenia stosownej umowy o zmianie umowy spółki komandytowej, czy też płatnik pobrał podatek nienależnie, co oznaczałoby, że skarżąca Spółka ma prawo domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku i zwrotu zapłaconej kwoty. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku skarżąca Spółka akcentowała przede wszystkim to, że spółka komandytowa prawa polskiego na podstawie przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dalej zwanej:"Dyrektywą", jest spółką kapitałową, a skoro ustawodawca krajowy, mimo takich możliwości wynikających z tej Dyrektywy, nie zdecydował się na użytek nakładania podatku kapitałowego o nieuznawaniu spółki komandytowej za spółkę kapitałową, to stosując przepisy prawa krajowego powinien konsekwentnie traktować spółkę komandytową tak jak spółkę kapitałową i nie nakładać na spółkę komandytową podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji takiej, jaka zaistniała w sprawie. Skarżąca podkreśliła, że obciążenie jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzeczne z przepisami Dyrektywy, Rzeczpospolita Polska miała obowiązek prawidłowo wdrożyć Dyrektywę, a skoro tego nie zrobiła, to Spółka może bezpośrednio powoływać się na przepisy Dyrektywy i wywodzić z tego korzystne dla siebie skutki. W związku z powyższym należy przede wszystkim ustalić, czy: - spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową na gruncie przepisów Dyrektywy, - spółka komandytowa jest spółką kapitałową na gruncie przepisów krajowych, - w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy istnieje możliwość odmiennego traktowania spółki komandytowej na gruncie przepisów prawa krajowego, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w skrócie: "ustawy o p.c.c.", a więc traktowania jej jako spółki osobowej. Na wstępie należy stwierdzić, że nie budzi wątpliwości fakt, że podatek od czynności cywilnoprawnych, uregulowany przepisami ustawy o p.c.c., które podlegały zmianom, odpowiada podatkowi kapitałowemu w rozumieniu regulacji unijnych zawartych w Dyrektywie dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z tego względu Polska zobowiązana była dostosować swoje ustawodawstwo krajowe do regulacji unijnej, co powinno polegać na prawidłowym wdrożeniu Dyrektywy. Regulacje zawarte w Dyrektywie dotyczą, jak wynika z art. 1, nakładania podatków pośrednich w odniesieniu do: - wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, - działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, - emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji. A zatem regulacje te w takim zakresie, w jakim dotyczą spółek, dotyczą spółek kapitałowych. Dyrektywa definiuje pojęcie spółki kapitałowej w art. 2. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I tej Dyrektywy, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Z wykazu spółek, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) powyższej Dyrektywy, zawartym w załączniku I wynika, że za spółkę kapitałową należy uważać: pkt 1) załącznika - spółki uwzględnione w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE), pkt 21) załącznika - spółki prawa polskiego określane jako: - spółka akcyjna, - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Organy prawidłowo uznały, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów sformułowanych w Dyrektywie w art. 2 ust. 1. Poza sporem między stronami jest to, że nie spełnia ona wymogów z ust. 1a, bo nie została wyszczególniona w załączniku do Dyrektywy, jak też nie spełnia wymogów z ust. 1b, bo wkłady do spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie. Wobec braku jakiegokolwiek sporu pomiędzy stronami nie ma potrzeby dalszego rozważania tej kwestii. Organy prawidłowo także oceniły, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów z ust. 1 lit. c art. 2 Dyrektywy, bowiem z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578), dalej: "k.s.h.", wynika, że co do zasady niedopuszczalne jest przeniesienie na osobę trzecią przez wspólnika spółki osobowej ogółu jego praw i obowiązków. Oznacza to, że przeniesienie takie jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieje do tego wyraźna podstawa kontraktowa, czyli odpowiedni zapis w umowie spółki. Ponadto, nawet w razie istnienia w umowie spółki takiego zapisu, z art. 10 § 2 k.s.h. wynika konieczność spełnienia istotnego wymogu formalnego, a mianowicie uzyskania na takie przeniesienie pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zapisy art. 10 k.s.h. mają oczywiście zastosowanie do spółki komandytowej, bowiem zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy jest ona zaliczana do spółek osobowych. W powyższych przepisach k.s.h. jest mowa o przeniesieniu przez wspólnika ogółu praw i obowiązków, a nie jak w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy o "zbywaniu udziału", jednak wynika to z tego, że wartość wnoszona przez wspólnika do spółki komandytowej jest nazywana "wkładem", ale odpowiednikiem "zbycia udziałów", o którym mowa w Dyrektywie, jest właśnie w spółce komandytowej "zbycie ogółu praw i obowiązków". Najważniejsze jest jednak, że jedną z istotnych cech spółki kapitałowej według art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy jest to, że jej wspólnicy mają zawsze możliwość zbywania ogółu swych praw i obowiązków w spółce, czyli według nazewnictwa Dyrektywy - udziałów, a takie rozwiązanie prawne w odniesieniu do spółki komandytowej co do zasady nie występuje. Przepis Dyrektywy definiuje określoną kategorię podmiotów, a więc wszystkie podmioty mieszczące się w tej kategorii powinny spełniać wymogi wynikające z niego. Spółka komandytowa tego wymogu nie spełnia, skoro zasadniczo nie istnieje w niej możliwość swobodnego zbytu udziałów (ogółu praw i obowiązków), a odmienna, traktowana jako wyjątek, sytuacja nie wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej spółki komandytowej, ale może jedynie wynikać z konkretnych zapisów w umowie konkretnej spółki. Dodać trzeba, że nawet umieszczenie w umowie konkretnej spółki komandytowej zapisu wyraźnie przewidującego możliwość zbytu przez wspólnika ogółu jego praw i obowiązków, nadal nie musi oznaczać, że może on to zrobić swobodnie, czyli jak stanowi przepis Dyrektywy "bez uprzedniego upoważnienia", bowiem i w takim wypadku zasadniczo jest wymagana uprzednia zgoda pozostałych wspólników. Umowa spółki może w tym zakresie, jak wynika z art. 10 § 2 k.s.h., stanowić inaczej, ale te inne postanowienia nie muszą dotyczyć braku konieczności wcześniejszego uzyskania pisemnej zgody pozostałych wspólników, lecz np. określenia momentu uzyskania takiej zgody w określonym czasie po dacie zbycia. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wspólnik spółki komandytowej zasadniczo nie ma możliwości swobodnego zbycia osobie trzeciej swoich praw i obowiązków w spółce. Nie jest też spełniony drugi wymóg art. 2 ust. 1lit. c Dyrektywy, bowiem nie jest tak, że odpowiedzialność wspólników spółki komandytowej za długi spółki jest ograniczona, jak stanowi Dyrektywa, do wysokości ich udziałów. Z art. 102 k.s.h. wynika, że spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zasadniczą cechą konstrukcyjną spółki komandytowej jest zatem nieograniczona odpowiedzialność co najmniej jednego jej wspólnika. Taka odpowiedzialność jest charakterystyczna dla spółek osobowych, a nie dla spółek kapitałowych. Jakkolwiek spółka komandytowa jest uważana za samodzielny typ spółki, to jednak w k.s.h. została zaliczona do spółek osobowych, co wynika m.in. z jej cechy konstrukcyjnej polegającej na statusie komplementariusza, którego odpowiedzialność upodabnia się do odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, a więc typowej spółki osobowej i na jego dominującego wpływu na prowadzenie spraw spółki. Analiza powyższa prowadzona w celu wykazania, że organy prawidłowo oceniły, iż spółka komandytowa nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, a w szczególności w kategorii pod lit. c, była konieczna dla należytego wyjaśnienia sprawy, a także ze względu na zarzut z pkt 1a skargi, czyli zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy, chociaż z treści skargi (ostatnie wiersze na str. 7 i pierwsze wiersze na str. 8) wynika, że skarżąca przede wszystkim kwestionuje wyrażoną przez organy ocenę, że spółka komandytowa nie mieści się w kategorii podmiotów określonych przez art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że na użytek niniejszej Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Pojęcie "spółki" według tego przepisu jest bardzo szerokie, skoro obejmuje różne pod względem organizacyjnym podmioty, w tym spółki, a zasadniczym kryterium zaliczenia takich podmiotów do spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, skoro jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Jednakże tak szerokie zdefiniowanie "spółki kapitałowej" zostało ograniczone w taki sposób, że poszczególne państwa członkowskie uzyskały możliwość, na podstawie art. 9 Dyrektywy, nieuznania, na użytek nakładania podatku kapitałowego, podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Organy zasadnie uznały, że Polska z takiej możliwości skorzystała. Jasnym wyrazem skorzystania z tej możliwości jest wprowadzenie w art. 1a ustawy o p.c.c. definicji spółki osobowej i spółki kapitałowej i zróżnicowane traktowanie obu rodzajów spółek. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że na potrzeby ustawy o p.c.c. spółkę komandytową uważa za spółkę osobową. Jest to także wyrazem konsekwencji ustawodawcy, który w przepisach k.s.h. także zalicza spółkę komandytową do spółek osobowych, a w sprawach nieuregulowanych odrębnie nakazuje stosować do tych spółek przepisy o spółce jawnej, będącej spółką osobową. Art. 1a ustawy o p.c.c. dodany został przez art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) zmieniającej ustawę o p.c.c. z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, co dobitnie świadczy o zamiarze zaznaczenia przez Polskę, że w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej i koniecznością wdrażania i stosowania przepisów unijnych, korzysta z możliwości nieuznawania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, mimo że spełnia ona wymóg z art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze (przepisu będącego odpowiednikiem art. 2 ust. 2 Dyrektywy) obowiązującej wcześniej Dyrektywy. 69/335/EWG (art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE jest zaś odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. drugie obowiązującej wcześniej Dyrektywy 69/335/EWG). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać, że: - spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową na gruncie przepisów Dyrektywy, gdyż spełnia wymogi z art. 2 ust. 2 Dyrektywy, - spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową lecz spółką osobową na gruncie przepisów krajowych, bowiem do spółek osobowych zaliczona została zarówno przez przepisy k.s.h., jak i przez przepisy ustawy o p.c.c., - mimo że spółka komandytowa mieści się w kategorii spółek kapitałowych na gruncie przepisów Dyrektywy, to Polska na użytek stosowania przepisów o podatku kapitałowym, czyli ustawy o p.c.c., może traktować taką spółkę jako osobową, bowiem skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. drugie obowiązującej wcześniej Dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 9 Dyrektywy). Takie są ustalenia i wnioski organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, które Sąd akceptuje. Nie są zatem uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego z pkt 1a, 1b, 1c skargi, bowiem organy zasadnie uznały, że spółka komandytowa nie jest na gruncie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy spółką kapitałową, natomiast przyznały, że na gruncie art. 2 ust. 2 Dyrektywy jest ona spółką kapitałową, jednakże Polska skorzystała z możliwości nieuznawania jej, na użytek nakładania podatku kapitałowego, za spółkę kapitałową. W związku z tym nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem do skarżącej Spółki, jako spółki osobowej, nie miały zastosowania przepisy Dyrektywy, ale jedynie przepisy ustawy o p.c.c. Z tego względu nie można mówić o naruszeniu jakiegokolwiek przepisu Dyrektywy, o nieprawidłowej implementacji Dyrektywy lub o naruszeniu zasady stand-still, bo dotyczy ona, jak cała Dyrektywa, nakładania podatków w odniesieniu do spółek kapitałowych. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności i dokonały prawidłowego zestawienia ustalonego stanu faktycznego i obowiązujących i mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu wydanych decyzji. Zauważyć należy, że zasadniczy problem sporny dotyczył ustalenia statusu spółki komandytowej na gruncie przepisów ustawy o p.c.c., a więc jest to problem co do zastosowania właściwych przepisów prawa, a nie co do ustaleń faktycznych. Nie budzi przecież wątpliwości, że skarżąca Spółka jest spółką komandytową i że notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w określonej wysokości. Nie jest uzasadniony zarzut ignorowania przez organy orzecznictwa sądowego w rozpatrywanej kwestii, bowiem na orzecznictwo takie organy się powoływały. Wbrew natomiast wyrażonemu w odwołaniu poglądowi należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitości poglądów co do traktowania spółki komandytowej jako spółki kapitałowej lub osobowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od p.c.c. Są wyroki wyrażające pogląd, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową, bo spełnia wymogi z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy, np. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13, wyrok z dnia 16 grudnia 2014 r., II FSK 55/13, choć w pierwszym z tych wyroków nie rozważano kwestii, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 9 Dyrektywy, a w drugim wyrażono pogląd, że z takiej możliwości Polska nie skorzystała. Są wyroki wyrażające pogląd, że spółka komandytowa jest spółką osobową, np. z dnia 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2047/10, z dnia 6 lutego 2015 r., II FSK 87/15, z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2399/14, a krajowy ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy nr 69/335 (art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego, że spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji dyrektywy nr 69/335 (Dyrektywy Rady 2008/7/WE). Jednocześnie należy zauważyć, że część wyroków wskazanych w skardze odnosi się do spółek komandytowo-akcyjnych, a więc różnych od spółki komandytowej, np. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C 357/13 lub wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12., a to oznacza, że rozważania przeprowadzane w uzasadnieniach takich wyroków nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej obecnie sprawie. Sąd zauważa, że strona skarżąca bezpodstawnie przywiązują zbyt dużą wagę do wyroku TSUE w sprawie C 357/13, skoro dotyczy on spółki komandytowo-akcyjnej. Z uregulowań zawartych w k.s.h. wynika, że istnieją istotne różnice konstrukcyjne pomiędzy spółką komandytową a spółką komandytowo-akcyjną. I tak do spółki komandytowej, zgodnie z art. 103 § 1 k.s.h., stosuje się wyłącznie przepisy o spółce jawnej z wyjątkiem spraw uregulowanych w przepisach o spółce komandytowej, natomiast do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się, zgodnie z art. 126 § 1 k.s.h., zarówno przepisy o spółce jawnej, jak i przepisy o spółce kapitałowej, co oczywiście świadczy o mieszanym charakterze tej spółki, w odróżnieniu od spółki komandytowej. W swoim wyroku TSUE analizował regulacje dotyczące spółki komandytowo-akcyjnej w kontekście przepisów Dyrektywy podkreślając w tezie 35, że w zakres stosowania Dyrektywy wchodzą podmioty o charakterze mieszanym, jakim m. in. jest spółka komandytowo-akcyjna. Ponadto z wyroku tego wynika, że spółkę komandytowo-akcyjną należy uznawać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy, a to oznacza, że spółka taka niezależnie od kwalifikacji danego państwa (art. 9 Dyrektywy) powinna być uważana za spółkę kapitałową. Inna sytuacja jest w odniesieniu do spółki komandytowej, bowiem ta spółka nie spełnia wymogów z art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) Dyrektywy, a Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości nieuznawania jej jako spółki kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Organy prawidłowo wykazały, że istniała podstawa prawna do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki komandytowej w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skoro skarżąca Spółka była w dacie czynności spółką osobową, a nie spółką kapitałową. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. wskazał podstawę prawną opodatkowania tej czynności (str. 9 uzasadnienia decyzji). Skoro podatek został pobrany i zapłacony należnie, to nie jest uzasadniony wniosek o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). E.B.