II FSK 885/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 917/15 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 7950 (słownie: siedem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 grudnia 2015 r., I SA/Łd 917/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi R. K. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 czerwca 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za nienaliczony, niepobrany i niewpłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] w dniu 1 czerwca 2012 r. w Kancelarii Notarialnej R. K. została zawarta umowa spółki komandytowej pod firmą "M. [...]" Spółka komandytowa. Komplementariusze spółki R. M. i T. M. wnieśli wkłady pieniężne po 1 000 zł. Komandytariusze spółki W. M. oraz M. i spółka "K." spółka jawna z siedzibą w L. wnieśli odpowiednio wkład pieniężny w kwocie 1 000 zł oraz wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o łącznej wartości 12 213 660 zł. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych powołując się na art. 2 pkt 6c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 póz. 649 z późn. zm.), dalej w skrócie "u.p.c.c." w związku z art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, 3.10.1969 s.25, dalej w skrócie "dyrektywa 69/335/EWG") oraz Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008r. 2008/7/WE (Dz. Urz. UE z 2008r. Nr 46 poz. 11, dalej w skrócie "dyrektywa 2008/7/WE") nie naliczył i nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z 2 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. w L. orzekł o odpowiedzialności płatnika R. K. za nienaliczony, niepobrany i niewpłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 61 083 zł od umowy spółki zawartej aktem notarialnym w dniu 1 czerwca 2012 r. Jak wskazał organ pierwszej instancji, dyrektywa Rady 2008/7/WE, jak wynika z jej art. 1, reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do spółek kapitałowych. Definicję spółek kapitałowych ustawodawca określił w art. 2 dyrektywy. Przepis art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE stanowi, iż na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednakże zgodnie z art. 9 dyrektywy 2008/7/WE na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Z możliwości tej Rzeczpospolita Polska skorzystała wprowadzając od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. od dnia 1 maja 2004r. w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny pojęcia spółki osobowej i spółki kapitałowej. W myśl tego przepisu spółka komandytowa jest spółką osobową. Zdaniem zatem organu podatkowego, ustawodawca polski nie uznaje spółki komandytowej za spółkę kapitałową, lecz traktuje ją jak spółkę osobową. Na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. W myśl art. 10 ust. 3 u.p.c.c. płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny organ pierwszej instancji stwierdził, że notariusz jako płatnik, zgodnie z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. winien naliczyć podatek od czynności cywilnoprawnych przyjmując zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy - podstawę opodatkowania jako wartość wkładów do spółki osobowej. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego (w tym m. in. art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 ust. 4, art. 1 ust. 1 pkt 1lit. k) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej w skrócie "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.") oraz przepisów postępowania (art. 122, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p."). 4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, bowiem spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, a po dniu 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska przestała naliczać podatek kapitałowy od wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (a także dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy. Zdaniem sądu pierwszej instancji, analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej w skrócie k.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1 (w przypadku Polski – załącznik nr 1, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b i c tej dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy. W konsekwencji, jak uznano w zaskarżonym wyroku, spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE. Przepisy powołanej dyrektywy mają więc zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zasadny jest także podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z powołanymi przepisami niezależnie od art. 5 ust.1 lit. a państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14 (ust. 1). Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (ust. 2). W myśl art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2006 r. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona ( z wyjątkami nie mającymi znaczenia w sprawie). Natomiast stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegało więc zwolnieniu od podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Rzeczpospolita Polska nie mogła więc ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od wartości wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki komandytowej. 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54, poz. 535, ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u.") i § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej było wyłączone spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., podczas gdy wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przewidzianym w art. 2 pkt 4 podlegały czynności objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług lub zwolnione od tego podatku, a wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie było objęte obowiązkiem podatkowym w oparciu o art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., co oznacza, że nie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z wymienionego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie było wyłączone spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w szczególności poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności zwłaszcza analizy prawnej zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportów do spółek, w tym aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art.7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE (zasady stand-stil) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k , art. 2 ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w brzmieniu z 2006 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że polska spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE i przepisy powołanej dyrektywy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, chociaż do opodatkowania spółek komandytowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych właściwe są przepisy prawa polskiego co powoduje, że podatnik -polska spółka komandytowa winna być podatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych według zasad przewidzianych dla spółek osobowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji reguł orzekania wyrażonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych względów za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W szczególności trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. decyzję organu odwoławczego sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dostatecznie podstawy tego rozstrzygnięcia. Zasadnie bowiem autor skargi kasacyjnej podniósł, że w rozważaniach sądu pierwszej instancji pominięto znaczenie regulacji art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim przepis ten wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz znaczenia tej regulacji dla zastosowania wyłączenia opodatkowania tej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. Nie wyjaśniono również w sposób wystarczający uznania dla potrzeb opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki komandytowej za spółkę kapitałową w znaczeniu podanym w art.7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE (zasady stand-still) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k , art. 2 ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. 6.2. Uznając za trafne zarzuty skargi kasacyjnej organu w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje zatem powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama. Zauważyć również należy, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2017 r., I GSK 1111/15; 26 września 2017 r., II OSK 762/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Ocena prawna prowadząca sąd pierwszej instancji do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). 6.3. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej za naruszające wskazane zasady orzekania przez sąd pierwszej instancji należało uznać pominięcie w omówieniu podstawy rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego, które decydowały o uznaniu konkretnej czynności cywilnoprawnej za wyłączoną z opodatkowania oraz pominięcie istotnych i bezspornych ustaleń faktycznych mających znaczenie ze względu na zastosowanie tych przepisów. Uzasadniając podstawy rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji stwierdził m.in. (str. 6 uzasadnienia), że "w myśl art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. w brzmieniu obowiązującym z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2006 r. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (z wyjątkami nie mającymi znaczenia w sprawie). Natomiast stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegało więc zwolnieniu od podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Rzeczpospolita Polska nie mogła więc ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od wartości wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki komandytowej." Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej organu dla wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia niezbędne było wskazanie art. 6 ust. 1 u.p.t.u., chociażby z tego względu, że w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna zawiązania spółki komandytowej oraz pokrycie wkładów jednego z komplementariuszy wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (§ 7 ust. 2 tiret drugie umowy z dnia 1 czerwca 2012 r.). 6.4. Przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia aktu notarialnego stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wcześniej "zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans"). Co do zasady czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). W dacie dokonania analizowanej czynności prawnej, stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione były od podatku od towarów i usług. Należy jednak zwrócić uwagę, że czym innym są zwolnienia od podatku, a czym innym wyłączenia z opodatkowania określonych zdarzeń. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany faktyczne w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999 r.). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi itp.) uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy – strategia transformacji, Gdańsk 2002 r.). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Natomiast za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług należy rozumieć czynność, która rodzi powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe, podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski [w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 144-145). 6.5. Wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostały w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej, tj. 1 czerwca 2012 r. Do kategorii wyłączeń, o których mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie mogą zostać zaliczone zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym zwolnienie podatkowe na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu przytoczonym przez sąd pierwszej instancji, miał zastosowanie jedynie do czynności zwolnionych z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym w dniu zawarcia umowy spółki komandytowej., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa, to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna zawiązania spółki komandytowej oraz pokrycie wkładów jednego z komplementariuszy wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (§ 7 ust. 2 tiret drugie umowy z dnia 1 czerwca 2012r.), jak zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu, przy dokonaniu oceny czy prawidłowo przy dokonaniu tejże czynności prawnej nie został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych należało poddać analizie wskazany element stanu faktycznego w aspekcie prawnym, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W tej sytuacji za niewystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy należało uznać przywołanie przez sąd pierwszej instancji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 6.6. Równocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie stwierdzając, że zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej analizy przepisów prawa materialnego oraz nie przeniósł wyników tej analizy w sposób prawidłowy na grunt rozpoznawanej sprawy. W tym zakresie sąd pierwszej instancji wskazał (str. 4 uzasadnienia), że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (a także dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Na tej podstawie sąd pierwszej instancji przyjął, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową, o której mowa w dyrektywie. Należy jednak zauważyć, na co trafnie zwracał uwagę organ, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową ani w rozumieniu ustawy, co jednoznacznie wynika z jej art. 1a pkt. 1 i pkt. 2 u.p.c.c., ani w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE. Do spółki komandytowej nie znajduje bowiem zastosowania art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, jako że nie została ona wymieniona w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c przywołanego art. 2 ust. 1 organ podatkowy wskazał, że choć spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, to przepis ten wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów, co nie jest spełniane w przypadku zawiązanej spółki komandytowej, na co organ podatkowy trafnie przywołał art. 10 i art. 102 k.s.h. Ponadto w rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze postanowienia zawarte w § 11 ust. 3 umowy z dnia 1 czerwca 2012 r. W umowie tej jednoznacznie bowiem wykluczono możliwość swobodnego dysponowania udziałami w spółce na rzecz innych wspólników oraz osób trzecich bez wyraźnej zgody wspólników wyrażonej w drodze uchwały. Zatem w rozpoznawanej sprawie obowiązkiem sądu pierwszej instancji było przeanalizowanie treści zapisów umowy w kontekście przepisów art. 10 i art. 102 k.s.h. oraz dopiero na tym tle rozważenie czy zachodziła dopuszczalność zaliczenia spółki komandytowej do spółek kapitałowych według kryterium z art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE. Ten istotny aspekt sprawy został również pominięty rozważaniach sądu pierwszej instancji. 6.7. Ponadto rozpoznając ponownie skargę sąd pierwszej instancji rozważy podnoszoną konsekwentnie przez organ argumentację dotycząca skorzystania przez Polskę z możliwości przewidzianej w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, to jest możliwości zdecydowania czy podmioty wskazane w art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi, poprzez uznanie spółki komandytowej za spółkę osobową. W tym zakresie skład orzekający podziela argumentację przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017r., II FPS 1/17 (publik. CBOSA). W uchwale tej wyjaśniono, że "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną." W uzasadnieniu NSA stwierdził m.in., że należy zauważyć korelację działań prawodawcy unijnego oraz krajowego legislatora podatkowego, którzy jednocześnie z tym samym dniem 1 maja 2004 r., będącym dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, wprowadzili regulację identyfikującą spółki kapitałowe w obu porządkach prawnych, jak również unormowanie wprowadzające z tym dniem definicję legalną spółki osobowej i podatku kapitałowego do u.p.c.c. Do tego dnia na oznaczenie wszystkich spółek, tak osobowych jak i kapitałowych w u.p.c.c. używano generalnie jednego określenia, a mianowicie "spółka". Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG. Podkreślono, że Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych (czyli podatkiem kapitałowym) wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. 6.8. Mając na względzie przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżone orzeczenie w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804).