II FSK 562/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, , po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 899/18 w sprawie ze skargi J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 899/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik Spółki, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., poz. 649 ze zm. , dalej zwana: "u.p.c.c.") w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46/11 – dalej zwana: "Dyrektywa 2008/7") poprzez błędne uznanie, że spółka komandytowa prawa polskiego nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego, a w konsekwencji stwierdzenie, że czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto skarżąca wniosła o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym: "czy art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytową prawa polskiego?", a w razie negatywnej odpowiedzi: "czy umieszczenie definicji legalnej spółki osobowej w polskiej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych można uznać za skorzystanie przez państwo członkowskie z możliwości nieuznawania polskiej spółki komandytowej za spółkę komandytową na podstawie art. 9 Dyrektywy 2008/7". 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia na gruncie przepisów prawa unijnego oraz prawa krajowego charakteru spółki komandytowej jako osobowej bądź kapitałowej w sytuacji przekształcenie spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Spółka, wnioskując o stwierdzenie nadpłaty, uznała, że przekształcenie to nie będzie stanowić zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., a tym samym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu ww. podatkiem. Spółka swoje stanowisko oparła o przepisy u.p.c.c. oraz dodatkowo o przepisy Dyrektywy 2008/7/WE, wywodząc na jej podstawie, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową. Z kolei organy podatkowe uznały, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, gdyż polski ustawodawca skorzystał z możliwości wyłączenia jej z zakresu obowiązywania Dyrektywy 2008/7/WE. 3.3. Kwestia zaliczenia spółki komandytowej do spółek osobowych lub kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Obecnie za utrwalony należy uznać pogląd, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów z art. 2 ust.1 lit. c Dyrektywy 2008/7 (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2518/16; z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1310/16; z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2374/16; z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 728/18; z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 786/17; z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt 701/17; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela ten pogląd i argumenty przemawiające za jego przyjęciem. 3.4. Przepisy Dyrektywy 2008/7 dla przyjęcia, że mamy do czynienia ze spółką kapitałową wymagają spełnienia łącznie dwóch warunków, a mianowicie: przyznania wspólnikom (członkom) spółki prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz ograniczenia ich odpowiedzialności za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie D. , sygn. akt [...] (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Zauważyć jednak należy, że przepisy Dyrektywy 2008/7 odnoszą się do konkretnych rodzajów spółek, a nie do pojedynczych podmiotów. Należy zatem za decydujące – przy ocenie stosowania tych przepisów – uznać zasady regulujące ustrój danych spółek, a nie to, czy konkretna spółka skorzystała z wyjątków od tych zasad, wynikających z przepisów regulujących dany rodzaj spółki (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 7 czerwca 2007 r., Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republice Greckiej, sygn. akt C -178/05, publ. ZOTSiS 2007/6A/I-4185). W świetle regulacji prawa krajowego nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). W konstrukcji spółki komandytowej nie występuje jednak powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa, jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. A. Kidyba t. 6 w Komentarz aktualizowany do art.102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018), nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Drugim warunkiem uznania spółki za kapitałową jest prawo komandytariusza do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Należy zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Niespełnienie jednego z warunków, wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 oznacza, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. 3.5. Nie budzi natomiast wątpliwości, że spółka komandytowa odpowiada wymogom wskazanym w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Drugą sporną kwestią staje się zatem to, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7 i zdecydowała za nieuznawanie podmiotów wymienionych w tych przepisach za spółki kapitałowe. Kwestia ta również postrzegana była w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolicie. Została ona ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17 (publ. CBOSA). Uchwała ta dotyczyła wprawdzie innej spółki osobowej w rozumieniu prawa krajowego – spółki jawnej, jednak problemem, który należało w tej sprawie rozstrzygnąć była właśnie kwestia skorzystania przez Polskę z wyłączenia niektórych spółek z grupy podmiotów zaliczanych do spółek kapitałowych w rozumieniu prawa unijnego. Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 9 Dyrektywy 2008/7 wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7. W powołanej uchwale wskazano, że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, iż wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 9 Dyrektywy 2008/7 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Zgodzić się należy z wyrażonym w uchwale poglądem, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego testu zgodności prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym. Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, to Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewnia art. 9 Dyrektywy 2008/7. Skorzystała z niej poprzez wyliczenie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółek uznanych za osobowe. Wskazane powyżej rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe dokonane z datą 1 maja 2004 r., a także utrzymanie opodatkowania transakcji objętych podatkiem kapitałowym po tej dacie wskazuje na taką właśnie wolę ustawodawcy krajowego. Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Nie zmienia tej okoliczności uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1a pkt 6 u.p.c.c., gdy nie było już wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu prawa UE i okoliczność ta nie wymagała szczególnego podkreślania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U z 2004 r., nr 90 poz. 864/2 ze zm.), wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE. Wniosek o pytanie stanowi jedynie wyraz polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji, które po uchwale w sprawie II FPS 1/17 jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną w związku z tym oddalono. 3.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).