I FSK 2005/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 54/19 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 54/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ odwoławczy) z dnia 23 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącego w VAT za wskazane okresy było to, że w ocenie organów skarżący przyjmował i wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje, w których skarżący brak udział, były fikcyjne w ścisłym tego słowa znaczeniu, a skarżący był ogniwem obrotu karuzelowego sprzętem elektronicznym, pełniąc w tym obrocie rolę "bufora". Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego działania związane były z oszustwem podatkowym. Z tego powodu organy "wyzerowały" skarżącemu zarówno podatek należny, jak i naliczony, określając równocześnie podatek do zapłaty (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych dostaw. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie była zasadna, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zdaniem sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie i zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny w granicach zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Organ zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu, jak i materiały uzyskane w postępowaniach kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego. Ustalenia w sprawie zostały dokonane w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Na podstawie tych ustaleń organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego. 1.4. Sąd pierwszej instancji za trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym uznał przede wszystkim ustalenia o nierzetelności spornych faktur. Organy ustaliły wyłącznie fakturowy schemat transakcji tych samych towarów, dokonanych między wymienionymi w decyzjach kontrahentami. Skarżący korzystał z usług magazynowych D. sp. z o.o., podobnie jak jego bezpośredni dostawcy i odbiorcy. Towar od wejścia do wyjścia z magazynu wielokrotnie zmieniał "właściciela" bez przemieszczania towaru, przy czym skarżący nigdy nie dostarczał towaru do magazynu i nigdy go stamtąd nie odbierał (po sprzedaży towaru przez skarżącego towar pozostawał w magazynie). Na analogicznych zasadach odbywał się obrót towarami dokonywany w magazynie S. S.A. Sąd przedstawił ustalenia dokonane co do podmiotów, od których skarżący miał nabyć towar (jak i dostawców tych podmiotów), wskazał również szczegóły dotyczące odbiorców faktur wystawionych przez skarżącego i dalszy los objętych fakturami towarów. Ponadto sąd przedstawił zeznania złożone przez skarżącego na temat prowadzonej przez niego działalności i przebiegu spornych transakcji. Według sądu ustalenia przyjęte przez organ mają potwierdzenie w materialne dowodowym sprawy, a ustaleń tych skarżący nie podważył. Ustaleniami objęte było szerokie spektrum okoliczności, a organ sprawdzał każdą pojawiającą się wątpliwość. Zdaniem sądu trudno odmówić organowi odwoławczemu racji, że skarżący nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu sprzętem elektronicznym, a jedynie przyjmował i wystawiał oraz wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Sąd za przekonujące uznał stanowisko organu, zgodnie z którym skarżący był uczestnikiem grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w zakrojonym na szeroką skalę procederze wykorzystującym mechanizm o znamionach karuzeli podatkowej. Zwracając uwagę na skalę i wartość zawieranych transakcji, bardzo krótkie terminy płatności, fakt, że praktycznie żaden z kontrahentów nie posiadał własnych środków finansowych na realizację transakcji, bazując na tzw. przedpłatach, a także fakt, że nie było problemów ze znalezieniem kontrahenta na dowolną ilość sprzętu elektronicznego, sąd za przekonujące uznał stwierdzenie, że transakcje nie odpowiadały warunkom gospodarki rynkowej. Nie jest możliwe bardzo szybkie pozyskanie klienta na towar wart nawet kilka milionów złotych oraz uzyskanie natychmiastowej zapłaty, zwłaszcza że z reguły kontrahentami skarżącego są podmioty również bardzo krótko funkcjonujące na rynku obrotu elektroniką. Z materiału dowodowego wyłania się obraz podmiotów o zarządzie złożonym z obcokrajowców, podmiotów, wobec których wydano decyzje podatkowe przyjmujące działalność o charakterze oszustwa, bez weryfikowalnej siedziby (wirtualne biura), zaplecza, kontaktu, środków finansowych z niskim kapitałem zakładowym, a z drugiej strony atrakcyjny - bo drobny i drogi - towar, alokowany i zwalniany w ramach tego samego magazynu. Prawidłowość konkluzji organów wspiera znikoma wiedza podmiotów o okolicznościach wielomilionowych transakcji, w których brały one udział. W takiej sytuacji sąd pierwszej instancji za logiczny, zgodny z doświadczeniem życiowym i przekonujący uznał wniosek, że skarżący stanowił pośrednie ogniwo w fikcyjnym obrocie sprzętem elektronicznym. 1.5. Sąd zgodził się też z organem co do tego, że skarżący miał wystarczającą świadomość tego, w jakich transakcjach faktycznie bierze udział, gdyż okoliczności przeprowadzonych operacji zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego powinny co najmniej wzbudzić wątpliwości co do ich legalności i wskazywały na ich wykorzystywanie do celów oszustwa. O świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym w charakterze bufora świadczą następujące okoliczności: przeprowadzanie wszystkich transakcji z różnymi kontrahentami według z góry określonego schematu; szybkość przeprowadzania transakcji zakupu i sprzedaży oraz brak zaangażowania w ich realizację; niemonitorowanie wysokości cen rynkowych i brak dostosowywania cen sprzedaży do sytuacji rynkowej (doliczanie do cen zakupu marży wynoszącej ok. 5 EUR za sztukę bez uwzględniania cen sprzętu elektronicznego oferowanego na rynku przez innych sprzedawców); brak nadzoru nad przebiegiem transakcji zakupu i sprzedaży oraz zaniechanie sprawdzania stanu towaru; brak jakichkolwiek problemów z pozyskaniem odbiorców i zapłatami za towar zamawiany przez kontrahentów, który zawsze był dostępny w magazynie (co jest nietypowe w normalnym obrocie gospodarczym); nieracjonalne zaufanie kontrahentów polegające na przekazywaniu wielomilionowych kwot przed dostawą towarów (co jest cechą charakterystyczną dla procederu zorganizowanego oszustwa podatkowego); okoliczności nawiązywania i realizacji współpracy z poszczególnymi kontrahentami, w szczególności: mała wiarygodność dostawców (większość z nich to jednoosobowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z niskim kapitałem zakładowym, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, o krótkim okresie funkcjonowania), pomimo której skarżący nie dołożył staranności w dokonaniu ich weryfikacji, poprzestając jedynie na aspekcie formalnym; kontakt nie był nawiązywany osobiście lecz dochodziło do niego za pomocą komunikatorów elektronicznych bądź rozmowy telefonicznej, którym nie towarzyszyło pisemne określenie warunków i zasad współpracy; a także pomimo niesprawdzenia wiarygodności dostawców oraz niekontaktowania się z nimi osobiście, dokonywanie zapłaty za towar dostawcom z środków pochodzących od odbiorców chcących kupić ten towar od skarżącego przed jego dostawą, co wskazuje na nieformalne "gwarancje" bezpieczeństwa finansowego uczestników takiego obrotu (świadczące o lojalności charakterystycznej dla procederu zorganizowanego oszustwa podatkowego). W ocenie sądu organ prawidłowo, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym dostrzegł cechy świadomego uczestniczenia w obrocie oszukańczym podatkowo. Skarżący nie zdołał podważyć dokonanych ustaleń, a jego argumenty dotyczą wybiórczo poszczególnych dowodów, podczas gdy należy oceniać materiał całościowo. Sąd podkreślił przede wszystkim to, że faktury za dwa miesiące opiewały na podatek ok. 1,5 mln zł, co przy faktycznych działaniach skarżącego wskazuje na brak legalnej działalności gospodarczej i nie tylko powinno, ale z całą pewnością było jasne dla skarżącego i nie wykraczało poza jego świadomość. Skarżący zarejestrował działalność jako osoba fizyczna w kwietniu 2014 r., by zlikwidować ją już w październiku 2014 r., co przy osiąganych dochodach (wg PIT-36 za 2014 r. - dochód 1 117 151,25 zł) jest nierealne w zwykłych warunkach. To nie kwestie prawidłowego działania kontrahentów pod względem formalnym były podstawą stwierdzenia świadomego uczestnictwa skarżącego w transakcjach, nieistotne jest to, że przed przystąpieniem do transakcji skarżący sprawdzał kontrahentów (zarejestrowanie dla celów podatku VAT, prawidłowość rejestracji w KRS, nadanie NIP, rejestracja REGON, niezaleganie w podatkach itp.) 1.6. Za prawidłowe sąd uznał zastosowanie przez organy prawa materialnego, skoro z ustaleń sprawy wynika, że skarżący nie nabył i - w konsekwencji - nie odsprzedał towaru, a jego rola w schemacie oszustwa karuzelowego nosiła znamiona tzw. "bufora". Sąd zaznaczył, że typowe dla oszustw karuzelowych jest istnienie prawdziwego towaru, który jednak nie jest przedmiotem realnego obrotu, gdyż większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie). Sąd uznał w związku z tym, że skarżący brał udział w oszustwie podatkowym zwalczanym przez prawo unijne i nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT i dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Pomagał sprawcom oszustwa i stał się w konsekwencji jego współsprawcą (por: wyrok NSA z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17). Skarżącemu, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Jego "dostawy" nie były opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlegał rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. też art. 203 Dyrektywy 112). 1.7. Uznając za bezzasadne zarzuty podniesione w skardze sąd nie zgodził się z tym, że przerzucono na skarżącego obowiązek dokonywania ściśle nieokreślonych prawem dodatkowych czynności, które miałby wykonywać przy zawieraniu umówi (kontraktów) w celu weryfikacji kontrahentów pod kątem ewentualnej możliwości przewidzenia działania w tzw. obrocie pustymi fakturami, (co miało świadczyć o nieudowodnieniu skarżącemu pełnej świadomości udziału w obrocie takimi fakturami). Materiał dowodowy i ocena zawarta w decyzji nie opierały się jedynie na okoliczności braku przesunięcia towaru w magazynie, ale dokonano oceny działalności podmiotów biorących udział w tym obrocie. Bezzasadne jest wskazywanie dokumentów, gdy organ uznaje, że obrót był jedynie formalny, a swe ostateczne wnioski opiera o ruchy towaru i działania podmiotów. W skardze dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącego, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zarzutów skargi, będącej w istocie powieleniem odwołania, miało charakter polemiczny, zaś zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, były w realiach sprawy chybione. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1) postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi i tym samym brak zastosowania, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 § o.p., przez niewłaściwe wykonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem przepisów prawa i uznającej, że skarżący świadomie brał udział w fikcyjnych transakcjach tzw. karuzeli podatkowej, co skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w szczególności przez wadliwe uznanie, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad z Ordynacji podatkowej, podczas gdy przeprowadzono postępowanie bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień skarżącego oraz doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności przez naruszenie zasady in dubio contra fiscum, gdzie: a) przerzucono na skarżącego obowiązek nieokreślonych prawem dodatkowych czynności w celu weryfikacji kontrahentów, pod kątem ewentualnej możliwości przewidzenia działania w tzw. obrocie pustymi fakturami, w konsekwencji nie udowodniono w postępowaniu pełnej świadomości skarżącego udziału w takim obrocie, b) wadliwie oceniono, że w przypadku nieprzesunięcia towarów z magazynu w trakcie sprzedaży nie dochodziło do obrotu towarem w rozumieniu przepisów podatkowych, co nastąpiło w oderwaniu od obecnych metod sprzedaży (e-handlu), a w szczególności, że w realiach sprawy nie udowodniono, że czynności sprzedaży miały cel faktyczny, nie były pozorne i nie były nacechowane uzyskaniem zwrotu VAT, c) wadliwie ustalono, że skarżący nie dokonywał zakupu towaru pod konkretnych kontrahentów i działał z nimi według ustalonego schematu, podczas gdy z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że zakupy również były dokonywane dla konkretnych klientów, pod konkretne zamówienie, nawet z pułapem ceny na dany towar, d) wadliwie ustalono, że skarżący nie miał nadzoru nad transakcjami, podczas gdy skarżący miał zawarte stosowne umowy z podmiotami obsługującymi centra logistyczne w celu weryfikacji towaru i transportów, a podmioty te po przeprowadzeniu transakcji raportowały skarżącemu o transakcji, towarze, problemach, finalizacji transakcji (co wynika z zeznań skarżącego i świadków), e) wadliwie ustalono, że niemożliwe jest prowadzenie transakcji handlowych środkami przekazanymi przez kontrahenta, podczas gdy działalność ta ma charakter pośrednictwa, a wpłata zaliczki na towar jest normalną praktyką na rynku, f) wadliwie ustalono, że bez fizycznego przesunięcia towaru (np. między magazynami) nie ma możliwości dokonania faktycznej transakcji, a w konsekwencji powyższego sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w zakresie wskazanym w uzasadnieniu skargi i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji świadomego uczestnictwa skarżącego w procederze oszustwa (nadużycia) w VAT, mimo okoliczności, które wskazywał skarżący, świadczących o tym, że mógł on nie wiedzieć, że bierze udział w takim procederze przy zachowaniu wszelkich wymaganych prawem czynności zapobiegawczo-sprawdzających; 2) prawa materialnego, tj. art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1, 3, 3a i 4a, art. 23 § 2 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i uznanie, że na gruncie niepełnego i wadliwie ustalonego stanu faktycznego uzasadniona jest odmowa prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w VAT, wysokości nadwyżki podatku naliczonego i wysokości podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie objętym zaskarżoną decyzją. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. W toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę kasacyjną, a ponadto zgłosił zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. 4.2. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Ponadto z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. a contrario wynika, że po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej niemożliwe jest zgłaszanie nowych zarzutów kasacyjnych (zgodnie z tym przepisem strony mogą jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych). Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej. Przede wszystkim nie może być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zgłoszony w toku rozprawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była w żadnym zakresie podnoszona w skardze kasacyjnej, stąd uzupełnienie skargi kasacyjnej poprzez zgłoszenie nowej podstawy kasacyjnej w tym względzie - jako sprzeczne z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. - nie może odnieść spodziewanych przez skarżącego rezultatów. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że skarżący nie kwestionuje znacznej części wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go w tym zakresie nie podważając. W pozostałym zakresie argumentacja skarżącego zmierzająca do podważenia stanowiska sądu jest w kilku miejscach ogólnikowa, uniemożliwiając merytoryczne odniesienie się do niej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poza tym skarżący zarzucił naruszenie wielu przepisów (i postępowania i prawa materialnego), nie wiążąc jednak swego wywodu z treścią przepisów, które w jego ocenie zostały naruszone. Warto też wskazać, że niedostrzeżenie uchybienia przepisom procedury podatkowej narusza według skarżącego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., podczas gdy przepis ten dotyczy uwzględnienia skargi z powodu naruszenia prawa materialnego. Wskazane wadliwości skargi kasacyjnej nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności środka odwoławczego. 7. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy rozpocząć od zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Taka kolejność jest w okolicznościach sprawy tym bardziej uzasadniona, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy w istocie błędnego jego zastosowania w stanie faktycznym, który według skarżącego został wadliwie ustalony. W ramach zarzutów naruszenia przepisów procedury przez działające w sprawie organy skarżący podnosi uchybienie wielu przepisom Ordynacji podatkowej, niemniej analiza środka zaskarżenia wskazuje, że głównym aspektem kwestionowanym w sprawie jest dokonana przez organy ocena dowodów. Skarżący ani nie zarzuca, że czynności w postępowaniu dowodowym były przeprowadzane nieprawidłowo ani – mimo ogólnego wskazywania na "niepełny" stan faktyczny – nie podnosi konieczności przeprowadzenia żadnych konkretnych dowodów, czy ustalenia jakichś istotnych, lecz niedostatecznie wyjaśnionych okoliczności sprawy. Uwaga ta dotyczy zarówno okoliczności zmierzających do ustalenia, czy transakcje z kontrahentami skarżącego miały rzeczywiście miejsce, jak i okoliczności działania skarżącego w tzw. dobrej wierze. Nie sposób stwierdzić w związku z tym naruszenia przepisów regulujących gromadzenie materiału dowodowego (art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p.). Nie dostrzegając naruszenia tych przepisów sąd pierwszej instancji nie uchybił zatem żadnemu z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów procedury sądowoadministracyjnej. 8. Jak już zaznaczono, skarżący w rozpatrywanej skardze kasacyjnej przede wszystkim próbuje wykazać, że w sprawie doszło do błędnej oceny dowodów, tj. niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 o.p. W tym zakresie skarżący odwołuje się do dowodów i okoliczności mających potwierdzać z jednej strony zgodność z prawdą spornych faktur (wykonanie zafakturowanych dostaw), z drugiej strony to, że skarżący działał w dobrej wierze. Argumentując o braku fikcyjności spornych dostaw skarżący wskazuje, że: a) brak przesunięcia towaru z magazynu w trakcie sprzedaży nie świadczy o tym, że nie doszło do obrotu, b) czynności sprzedaży miały cel faktyczny, nie były pozorne i nie były nastawione na uzyskanie zwrotu VAT, c) stwierdzenie o działaniu skarżącego według ustalonego schematu jest wadliwe, gdyż z materiału dowodowego wynika, że zakupy były również dokonywane dla konkretnych klientów pod konkretne zamówienie, nawet z indywidualnym pułapem ceny na dany towar, d) wadliwie ustalono, że nie miał nadzoru nad transakcjami, podczas gdy skarżący miał w tym względzie zawarte umowy z podmiotami obsługującymi centra logistyczne, a raportowanie o transakcji, towarze, problemach potwierdzają zeznania skarżącego i świadków, e) wadliwie ustalono, że niemożliwe jest prowadzenie transakcji handlowych środkami przekazanymi przez kontrahenta, podczas gdy taka działalność ma charakter pośrednictwa, a wpłata zaliczki na towar jest normalną praktyką na rynku. Oceniając wskazane stanowisko skarżącego warto przede wszystkim zwrócić uwagę na wybiórczy (lit. a i e) i ogólnikowy (lit b, c i d) charakter zarzucanych wadliwości. Wbrew twierdzeniom skarżącego samo w sobie to, że nie dochodziło do przesunięcia towaru w trakcie transakcji, czy to, że płatność następowała w drodze przedpłat, nie zostało uznane za świadczące automatycznie o fikcyjności transakcji. Konkluzja ta była rezultatem szerokich ustaleń, zwłaszcza dotyczących podmiotów, które rzekomo dostarczały towar skarżącemu (pośrednich i bezpośrednich dostawców), podobnie jak kontaktów skarżącego z tymi podmiotami i analizy przebiegu transakcji w ich całokształcie. Ograniczenie się do wyrwania z kontekstu dwóch fragmentów ustaleń (dostawa poprzez zwolnienie towaru w magazynie, przedpłaty), bez podważenia całości ustaleń co do fikcyjności spornych faktur, nie może być skuteczne. Z uwagi na to, że ani sąd pierwszej instancji ani organ odwoławczy nie wyraził poglądów, na których niezasadność wskazuje skarżący, nie można zgodzić się, że w tym zakresie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Z kolei wskazanie przez skarżącego, że "czynności sprzedaży miały cel faktyczny, nie były pozorne i nie były nastawione na uzyskanie zwrotu VAT" należy uznać za gołosłowną polemikę z ustaleniami dokonanymi w sprawie. Skuteczne podważenie ustaleń nie jest możliwe poprzez proste zaprzeczenie konkluzjom, do których doszedł czy to sąd czy działające w sprawie organy podatkowe. Jako zbyt ogólnikowe, a w konsekwencji niemożliwe do oceny merytorycznej, należy uznać stwierdzenie skarżącego, że nie działał według ustalonego schematu, gdyż "z materiału dowodowego wynika, że zakupy były również dokonywane dla konkretnych klientów pod konkretne zamówienie, nawet z indywidualnym pułapem ceny na dany towar". Skarżący ani nie odwołuje się do konkretnych dowodów potwierdzających jego stanowisko ani nie precyzuje, które ze spornych transakcji – i w jakim zakresie – odbiegały od ustalonego przez organy schematu. Jak już zaznaczono, uzupełnianie argumentacji skargi kasacyjnej, w tym przez domyślanie się, o które dowody, czy które transakcje chodzi, jest niedopuszczalne w świetle wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania granicami skargi kasacyjnej. Z tych samych względów nie można uwzględnić twierdzenia skarżącego o wykonywanym nadzorze, tj. zarzut skarżącego należy uznać za zbyt ogólnikowy, by można było jego zasadność zbadać w pełni merytorycznie. Skarżący zwraca uwagę na zawartą przez siebie umowę z centrum logistycznym i podnosi, że o nieprawidłowościach przy transakcjach był telefonicznie informowany przez pracowników tego centrum. Na poparcie tego stwierdzenia skarżący odwołuje się do "zeznań strony i świadków". Pełne zbadanie zarzutu wymagałoby zatem od Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślania się, o które dowody (zeznania których świadków, który fragment zeznań skarżącego), czy jakie konkretnie "nieprawidłowości przy transakcjach", chodzi, co jest niedopuszczalne w świetle zasady związania granicami skargi kasacyjnej. W podsumowaniu należy stwierdzić, że skarżący nie podważył skutecznie ustalenia, że sporne faktury były fikcyjne. Przeważająca część skargi kasacyjnej poświęcona została kwestionowaniu oceny sądu pierwszej instancji co do braku działania skarżącego w dobrej wierze. W tym względzie skarżący podnosi, że: a) przerzucono na niego obowiązek dokonywania jakichś dodatkowych czynności w celu weryfikacji kontrahentów, b) nie udowodniono mu pełnej świadomości w obrocie pustymi fakturami ani tego, że powinien przewidzieć, że bierze udział w potencjalnym przestępstwie, c) działał prawidłowo dokonując formalnej weryfikacji kontrahentów, a więcej informacji (np. co do źródła towaru, wielości pośredników) nie otrzymałby od kontrahentów, d) wskazanie na odwrócony kierunek handlu (od małych do dużych podmiotów) nie ma znaczenia, skarżący nie miał bowiem wiedzy na temat tego, gdzie ostatecznie trafi towar przez niego sprzedany, e) nie miał podstaw do sądzenia, że jego pojedyncze transakcje (nawet na znaczne kwoty) są w jakimś dużym łańcuchu i że może być wciągnięty w oszustwo polegające na wyłudzeniu VAT, f) skarżący spotykał się z przedstawicielami swoich dostawców i sprawdzał te podmioty, natomiast nie mógł ocenić transakcji pod kątem ekonomicznym, rodzaju podmiotów itd., gdyż z wieloma podmiotami w łańcuchu dostaw nie miał w ogóle styczności i nie może odpowiadać za transakcje tych podmiotów. Analizując skargę kasacyjną w tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że skarżący w dużej mierze ogranicza się do stwierdzenia, że dokonana przez niego weryfikacja formalna kontrahentów powinna zostać uznana za wystarczającą, o podejrzanych aspektach transakcji dokonywanych przez inne podmioty nie mógł on bowiem wiedzieć i nie miał podstaw do sądzenia, że bierze udział w procederze wyłudzania VAT. Zdaniem skarżącego nie można było od niego wymagać więcej niż uczynił, a zatem organy nie udowodniły, że nie działał w dobrej wierze. Charakterystyczne jest przy tym, że choć organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji wskazywały na szereg okoliczności dotyczących bezpośrednio kontaktów skarżącego z kontrahentami i przebiegu transakcji, w tym względzie skarżący większość wywodu organu i sądu zignorował, zwracając uwagę na swoje spotkania z przedstawicielami dostawców i sprawdzanie kontrahentów (co nie było kwestionowane, a jedynie uznane za niewystarczające). Stąd warto wskazać, że całokształt transakcji, w których skarżący brał udział, potwierdza tezę, że skarżącego nie interesowała (nie była dla niego istotna) rzeczywista strona transakcji, a wyłącznie "zabezpieczenie się" od strony formalnej. Tymczasem nie może być tak, że formalna weryfikacja kontrahenta w każdych okolicznościach – nawet takich, które wskazują na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań w segmencie gospodarki narażonym na znaczne ryzyko oszustw podatkowych (jak obrót sprzętem elektronicznym) – usprawiedliwia udział podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie. Nawet bowiem gdyby pozostawić z boku wszystkie okoliczności odnoszące się do całości oszustwa karuzelowego (w tym np. odwrócony kierunek handlu, wielość pośredników, obecność w łańcuchu "znikających podatników" itp.), a jedynie skoncentrować się na tych ustaleniach, które bezpośrednio dotyczyły działań skarżącego, i tak należałoby uznać, że co najmniej powinien on podejrzewać, że transakcje, w których bierze udział, są częścią procederu obrotu pustymi fakturami. W tym względzie można ponownie wskazać przykładowo na kilka okoliczności, które – co warto podkreślić – nie są przez skarżącego kwestionowane, takie jak: - sposób nawiązania kontaktu z kontrahentami (skarżący zmieniał w tym względzie zeznania, raz wskazując, że to kontrahenci się do niego zgłaszali z ofertą, np. na forach internetowych, innym razem wskazując, że nie pamięta kiedy i z czyjej inicjatywy współpraca została nawiązana; mimo wskazania na kontakt z kontrahentami za pośrednictwem poczty elektronicznej skarżący nie przedłożył żadnej korespondencji e-mailowe, itp.j), - prowadzenie działalności właściwie bez zaangażowania własnych środków finansowych i bez ponoszenia ryzyka gospodarczego (odbiorcy dokonywali przedpłat na towar i to z tych środków skarżący dopiero opłacał towar dopiero później na rzecz odbiorców "zwalniany"), - brak potrzeby transportu towaru (towar pozostawał w tym samym magazynie, a jedynie był w toku transakcji z udziałem skarżącego "alokowany" i "zwalniany", niezależnie od kontrahenta), - korzystanie przez kontrahentów skarżącego (i dostawców i nabywców) z usług tego samego centrum logistycznego i tego samego magazynu, - szybkość transakcji (transakcje o znacznej wartości dokonywane w ciągu jednego dnia), - tożsamość warunków współpracy z różnymi kontrahentami (jednolity schemat transakcji), - niewiarygodność dostawców (nieznane na rynku podmioty w postaci krótkodziałających jednoosobowych spółek z o.o. o niskim i nieadekwatnym do rozmiaru działalności kapitale zakładowym, z siedzibą często w biurach wirtualnych, których jedynymi reprezentantami były przeważnie osoby niezamieszkujące w Polsce, z którymi kontakt był utrudniony lub niemożliwy), - brak problemów ze znalezieniem towaru, mimo dużych zamówień, - brak typowych dla początkowego etapu działalności gospodarczej problemów, np. ze znalezieniem kontrahentów czy z rozliczeniami (zwłaszcza jeśli uwzględnić to, że mimo tego, że skarżący dopiero co rozpoczął działalność, odbiorcy bez wahania dokonywali przelewów znacznych kwot na jego rzecz przed otrzymaniem towaru), - brak zainteresowania skarżącego towarami (brak ubezpieczenia, organizacji transportu, uczestniczenia w przyjmowaniu/wydawaniu towaru, sprawdzania ilości/jakości/stanu towaru). W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał, by we wskazanym wyżej zakresie organy dokonały oceny dowodów wbrew tym zasadom. W świetle podanych okoliczności, których w badanej skardze kasacyjnej skarżący nie podważa, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje – opartą na kompleksowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego – konkluzję organów i sądu, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Dochodząc do takiego wniosku organ odwoławczy nie naruszył art. 191 o.p., a nie stwierdzając takiego uchybienia sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego ze wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. 9. W podsumowaniu powyższego należy zatem uznać, że skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do istotnego naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (czy c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 10. Jak już zaznaczono na wstępie rozważań merytorycznych, zarzut naruszenia prawa materialnego jest w istocie zarzutem błędnego zastosowania prawa materialnego w stanie faktycznym, który według skarżącego został wadliwie ustalony. Tymczasem skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany (dotyczy to zarówno ustalenia o fikcyjności spornych faktur – i zakupu i sprzedaży, jak i ustalenia o niedziałaniu skarżącego w dobrej wierze przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji). Na tle natomiast ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie może być uwzględniony. Ponieważ konstrukcja i uzasadnienie zarzutu wskazują na jego wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów, warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Zaprzeczanie dokonanym ustaleniom faktycznym w zarzutach naruszenia prawa materialnego nie może prowadzić do oczekiwanych przez skarżącego rezultatów. Z tego powodu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1, 3, 3a i 4a, art. 23 § 2 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 11. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Dominik Mączyński ----------------------- 2