I SA/Bd 54/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. 1. oddala skargę, 2. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014r. w kwocie [...]zł oraz wysokość kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", z tytułu wystawienia faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w łącznej wysokości [...] zł. Organ wskazał, że zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży udokumentowane spornymi fakturami, były transakcjami fikcyjnymi. Działając pod firmą [...] D. B. skarżący nie dokonał ani zakupu, ani sprzedaży wymienionego w fakturach sprzętu elektronicznego. Rzekomi dostawcy nigdy nie dokonali bowiem rzeczywistej dostawy tego towaru, a ich działalność sprowadzała się jedynie do pozorowania działalności gospodarczej w branży handlu sprzętem elektronicznym i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur VAT w ścisłym tego słowa znaczeniu. Wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży przeprowadzone przez stronę w okresie od września do października 2014r. były elementem karuzeli podatkowych. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ zastosował w sprawie m.in. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 108 ust. 1 oraz art. 109 u.p.t.u.; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżący zarzucił niewłaściwe ustalenie przez organ stanu faktycznego i co za tym idzie określenie w niewłaściwej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014r. oraz zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT w tym okresie w łącznej wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano rozliczenie podatku VAT w następującym zakresie: 1) podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz pięciu podmiotów: M. ; [...] R. C.; I. . K. J.; [...] sp. z o.o. S.K.A.; [...] P. sp. z o.o. w łącznej wysokości [...] zł; 2) podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez sześć podmiotów: E. T. sp. z o.o.; [...] [...]. K. J.; [...] sp. z o.o.; H. E. sp. z o.o.; [...] sp. z o.o.; [...] M. T. w łącznej wysokości [...] zł; 3) podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług dotyczących funkcjonowania podmiotu, niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł. Organ podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący działając pod firmą [...] D. B. w okresie objętym decyzją brał udział jako pośrednie ogniwo w łańcuchach podmiotów, które uczestniczyły w rzekomych dostawach tych samych partii towarów. Analiza całego zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że skarżący nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu sprzętem elektronicznym, a jedynie przyjmował i wystawiał oraz wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT, nie odpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Był uczestnikiem grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w zakrojonym na szeroką skalę procederze wykorzystującym w tym celu mechanizm o znamionach karuzeli podatkowej. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. szczegółowo omówił mechanizm oszustwa karuzelowego oraz określił rolę poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego, których jedno z ogniw stanowił podmiot [...] D. B.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że część dostawców było podmiotami określanymi jako "znikający podatnicy". Podmioty te działały kilka miesięcy, nie rozliczały VAT, a mimo podejmowanych prób nie można było nawiązać z nimi kontaktu. Rolą skarżącego, jako pośrednika, było uprawdopodobnienie rzeczywistego obrotu i wykreowanie podatku naliczonego u podmiotów będących według faktur nabywcami. [...] D. B. był podmiotem, przez który były "przepuszczane" faktury dotyczące zakupu i sprzedaży towaru oraz środki pieniężne, w celu uprawdopodobnienia dokonywania "dostaw". Zakres i przedmiot transakcji wskazywał, że było to zaplanowane i zorganizowane przedsięwzięcie, a firmy uczestniczące w takim łańcuchu, działające według ustalonych reguł, nie mogłyby funkcjonować bez świadomości o istnieniu tego schematu. Odbiorcy towaru pochodzącego z fikcyjnych dostaw dokonywali następnie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ostatnie ogniwo w łańcuchu podmiotów (podmiot krajowy) był beneficjentem korzyści podatkowej - odzyskiwał podatek VAT wykreowany na poprzednich etapach obrotu, który w rzeczywistości nie został odprowadzony do budżetu. W zaskarżonej decyzji organ opisał szczegółowo przebieg transakcji charakteryzując bezpośrednich dostawców [...] D. B. i dostawców tych dostawców. Zgromadzone dowody w sposób obiektywny potwierdzają też przeprowadzenie transakcji według z góry zaplanowanego schematu w łańcuchu. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w okresie objętym postępowaniem, tj. we wrześniu i w październiku 2014r., podmiot [...] D. B. stanowił ogniwo pośredniczące w łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego, w których występował jako jeden z kolejnych podmiotów po pierwszym w kraju podmiocie, który nie zapłacił podatku VAT od wykazanych transakcji (tzw. "znikającym podatniku"), a poszczególne ustalone łańcuchy obrotu tym samym towarem miały międzynarodowy charakter. Towary będące przedmiotem prawie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży w [...] D. B., zostały wprowadzone na terytorium kraju do magazynu [...] sp. z o.o. lub Ś. [...] S.A. przez podmioty mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Jedynie w dwóch przypadkach nadawcami towarów (wprowadzającymi je do magazynu) były podmioty krajowe. W każdym łańcuchu pierwszy krajowy podmiot (czasem również drugi) nie wywiązywał się ze zobowiązań podatkowych - nie tylko nie wpłacał należnych podatków z tytułu dokonania dostaw towarów, lecz w ogóle nie składał deklaracji podatkowych lub składał deklaracje "zerowe" lub dokumentujące nierzeczywiste kwoty. Podmioty te nie wykazywały w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, mimo iż unijne podmioty deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy opodatkowane 0% stawką VAT na ich rzecz. Były one zorganizowane w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, z minimalnym kapitałem zakładowym, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, a właścicielami i jedynymi ich reprezentantami byli obcokrajowcy bez stałego miejsca pobytu na terytorium RP, z którymi nawiązanie kontaktu było niemożliwe. Podmioty nie prowadziły dokumentacji księgowej bądź zawierały umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych, jednak nie dostarczały do biur rachunkowych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Wobec tego, podmioty te wykazywały wszystkie cechy charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników". Dalszy obrót towarami był przeprowadzany z wykorzystaniem m.in. [...] D. B. i jej bezpośrednich i pośrednich dostawców, pełniących w łańcuchach dostaw rolę "buforów", przy czym towar, mimo wielokrotnego fakturowania, pozostawał w magazynie operatora logistycznego [...] sp. z o.o. lub Ś. [...] S.A., a towary z magazynu były odbierane dopiero przez bezpośrednich odbiorców [...] D. B. lub dalszych kontrahentów tych odbiorców. Następnie te same towary ponownie trafiały do innych krajów Unii Europejskiej, co następowało poprzez dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej 0% stawką VAT przez ostatnie w tych łańcuchach podmioty krajowe. Cechą charakterystyczną w niniejszej sprawie jest to, że wszystkie transakcje [...] D. B., tj. 9 zakupów i 9 sprzedaży całych partii sprzętu elektronicznego, odbywały się bardzo szybko, zazwyczaj w ciągu jednego dnia i według jednakowego schematu. Organ podkreślił, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży, których stroną był skarżący, odbywały się bez transportowania i fizycznego przemieszczania towarów, na zasadzie przesunięć ze stanów magazynowych kolejnych kontrahentów. Towary w ciągu jednego lub kilku dni, kilkakrotnie zmieniały właściciela na wskutek "zwalniania" ich przez magazyn [...] sp. z o.o. lub Ś. [...] S.A., co sprawiało, że w transakcjach w jednym łańcuchu uczestniczyć mogło wiele podmiotów, bez konieczności ponoszenia kosztów składowania i transportu towaru, zarazem utrudniając organom podatkowym i kontrolnym dokonanie weryfikacji tych transakcji. Charakterystyczną cechą działalności skarżącego jest również sposób transferowania środków pieniężnych. We wszystkich transakcjach zakupu i sprzedaży, których uczestnikiem była [...] D. B., bardzo szybko dokonywano płatności, tzn. tego samego dnia najpierw wpływały środki pieniężne na rachunek bankowy skarżącego tytułem zapłaty należności wykazanych na fakturach sprzedaży, a następnie z tych środków dokonywane były przelewy na rzecz dostawców. Przedstawione powyżej okoliczności, w ocenie organu, posiadają cechy typowe dla oszustwa karuzelowego, dlatego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ drugiej instancji podzielił ocenę Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., zgodnie z którą podmiot [...] D. B. uczestniczył w transakcjach w roli tzw. "bufora". Celem poszczególnych podmiotów było uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z dokonania wzajemnych transakcji, w tym poprzez odliczenie kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w sytuacji gdy podatek ten na wcześniejszych etapach obrotu nie został zapłacony. Ujęcie w rozliczeniu faktur VAT, które potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, skutkowało dla budżetu państwa uszczupleniem w znacznej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji trafnie wyszczególnił szereg cech, które wystąpiły w przeprowadzanych przez skarżącego transakcjach, a jednocześnie są charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego. Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ stwierdził, że skarżący nie działał w dobrej wierze, gdyż okoliczności przeprowadzonych przez niego transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego świadczą o tym, że skarżący wiedział, iż transakcje, w których uczestniczył podmiot [...] D. B. były wykorzystywane do celów oszustwa. O świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwie podatkowym w charakterze bufora świadczą następujące okoliczności: przeprowadzanie wszystkich transakcji z różnymi kontrahentami według z góry określonego schematu; szybkość przeprowadzania transakcji zakupu i sprzedaży oraz brak zaangażowania w ich realizację; niemonitorowanie wysokości cen rynkowych i brak dostosowywania cen sprzedaży do sytuacji rynkowej (doliczanie do cen zakupu marży wynoszącej ok. [...] EUR za sztukę bez uwzględniania cen sprzętu elektronicznego oferowanego na rynku przez innych sprzedawców); brak nadzoru nad przebiegiem transakcji zakupu i sprzedaży oraz zaniechanie sprawdzania stanu towaru; brak jakichkolwiek problemów z pozyskaniem odbiorców i zapłatami za towar zamawiany przez kontrahentów, który zawsze był dostępny w magazynie [...] sp. z o.o. lub Ś. [...] S. A., co jest nietypowe w normalnym obrocie gospodarczym; nieracjonalne zaufanie kontrahentów polegające na przekazywaniu wielomilionowych kwot przed dostawą towarów, co jest cechą charakterystyczną dla procederu zorganizowanego oszustwa podatkowego; okoliczności nawiązywania i realizacji współpracy z poszczególnymi kontrahentami, w szczególności: mała wiarygodność dostawców (większość z nich to jednoosobowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z niskim kapitałem zakładowym, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, o krótkim okresie funkcjonowania), pomimo której skarżący nie dołożył staranności w dokonaniu ich weryfikacji, poprzestając jedynie na aspekcie formalnym; kontakt nie był nawiązywany osobiście lecz dochodziło do niego za pomocą komunikatorów elektronicznych bądź rozmowy telefonicznej, którym nie towarzyszyło pisemne określenie warunków i zasad współpracy; a także pomimo niesprawdzenia wiarygodności dostawców oraz niekontaktowania się z nimi osobiście, dokonywanie zapłaty za towar dostawcom [...] D. B. z środków pochodzących od odbiorców chcących kupić ten towar od [...] D. B. przed jego dostawą, co wskazuje na nieformalne "gwarancje" bezpieczeństwa finansowego uczestników takiego obrotu, świadczące o lojalności charakterystycznej dla procederu zorganizowanego oszustwa podatkowego. W świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, organ stwierdził, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a celem przeprowadzanych transakcji było pozorowanie rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycie czynności, których nie można uznać za obrót gospodarczy, gdyż ich jedynym uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu o znamionach karuzeli podatkowej przy wykorzystaniu "znikającego podatnika", którego zadaniem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez wyłudzenie z budżetu sztucznie wygenerowanej, w wyniku oszustwa podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie dokonywał odpłatnych dostaw sprzętu elektronicznego (w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), nie dokonywał przeniesienia praw do rozporządzania sprzętem elektronicznym jak właściciel na rzecz odbiorców wykazanych na zakwestionowanych fakturach (w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), gdyż takim prawem nie dysponował. Nie wszedł w posiadanie praw do rozporządzania towarem - sprzętem elektronicznym - wskazanym w zakwestionowanych fakturach zakupu, ponieważ dostawcy skarżącego okazali się podmiotami nierzetelnymi. Wobec tego, w działalności [...] D. B. nie doszło do przeniesienia prawa własności sprzętu elektronicznego, w związku z czym nie wystąpił z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Ponadto, w związku z brakiem faktycznego wykonywania czynności sprzedaży opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu [...] D. B., stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W konsekwencji powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z uwagi na fakt, iż skarżący wystawił faktury sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie którego organ pierwszej instancji zasadnie określił stronie w zaskarżonej decyzji wysokość podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur VAT. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zarzucając: 1) naruszenie art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1, 3, 3a i 4, art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wydanie nieprawidłowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wysokości nadwyżki w naliczonego podatku od towarów i usług oraz wysokości zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to decyzja została oparta o niewłaściwe ustalony stan faktyczny w sprawie; 2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe wykonanie kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji, wydanej z naruszeniem przepisów prawa uznającej, iż skarżący brał udział w sposób świadomy w fikcyjnych transakcjach tzw. "karuzeli podatkowej" skutkujących określeniem w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązania podatkowego w wysokości łącznej [...] zł, a w szczególności polegające na wadliwym uznaniu, że organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji kiedy w ocenie skarżącego przeprowadzono postępowanie bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika oraz doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności poprzez naruszenie zasady in dubio contra fiscum, gdzie: a) przerzucono na podatnika obowiązek dokonywania ściśle nieokreślonych prawem dodatkowych czynności, które miałby wykonywać przy zawieraniu umówi (kontraktów) w celu sprawdzania weryfikacji kontrahentów pod kątem ewentualnej możliwości przewidzenia działania w tzw. obrocie pustymi fakturami, a w konsekwencji w ocenie skarżącego nie udowodniono w postępowaniu pełnej świadomość podatnika udziału w obrocie ww. fakturami, b) wadliwie oceniono, iż w sytuacji kiedy towar nie zostaje przesunięty z magazynu w trakcie sprzedaży, to nie dochodzi do obrotu towarem w rozumieniu przepisów podatkowych, co jest w całkowitym oderwaniu od obecnych metod sprzedaży i handlu (głównie w e-handlu), a w szczególności, iż w realiach przedmiotowej sprawy nie udowodniono, że czynności sprzedaży miały cel faktyczny, nie były pozorne i nie były nacechowane uzyskaniem zwrotu podatku VAT, c) wadliwie ustalono, iż podatnik nie dokonywał zakupu towaru pod konkretnych kontrahentów i działał z nimi według ustalonego schematu, gdzie z materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, iż zakupy również były dokonywane dla konkretnych klientów, pod konkretne zamówienie, nawet z indywidualnym pułapem ceny na dany towar, d) wadliwie ustalono, iż podatnik nie miał nadzoru nad transakcjami w sytuacji kiedy podatnik miał zawarte stosowane umowy z partnerami biznesowymi obsługującymi centra logistyczne w celu weryfikacji towaru i transportów, a którzy to partnerzy po przeprowadzeniu transakcji "raportowali" podatnikowi o transakcji i towarze, problemach, finalizacji transakcji, co wynika z zeznań skarżącego jak i świadków w sprawie, e) wadliwie ustalono, iż niemożliwym na rynku jest prowadzenie transakcji handlowych środkami przekazanymi przez kontrahenta w sytuacji kiedy taka działalność ma charakter pośrednictwa z wpłatą zaliczki na towar i jest normalną praktyką na rynku, f) wadliwie ustalono, iż bez fizycznego przesunięcia towaru (np. między magazynami) nie ma możliwości dokonania faktycznej transakcji zakupu/sprzedaży towaru określanej przez organ jako "zwolnienie" w ramach tego samego miejsca znajdowania się towaru, w związku z czym na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów, a w konsekwencji powyższego sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w zakresie wskazanym w uzasadnieniu skargi i przyjęcie przez organ świadomego uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, pomimo okoliczności które wskazywał podatnik, świadczących o fakcie, iż mógł on nie wiedzieć, że bierze udział w takim procederze, przy zachowaniu wszelkich wymaganych prawem czynności zapobiegawczo-sprawdzających; 3) sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów ustalono, że podatnik zewidencjonował w rejestrach zakupu i sprzedaży za wrzesień 2014r. i październik 2014r. wartości wynikające z faktur VAT, w których jako przedmiot transakcji wykazano sprzęt elektroniczny (w tym: smartfony iPhone 5S, konsole PlayStation 4, procesory Intel Core i7): - faktury zakupu towarów handlowych wystawione przez: [...] sp. z o.o., [...] [...]. K. J., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] M. T. - faktury sprzedaży towarów handlowych wystawione na rzecz: [...], [...] R. C., [...] [...]. K. J., [...] sp. z o.o. S.K.A., [...] P. sp. z o.o. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ zastosował w sprawie m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy doprowadził organ do przekonania, że działając pod firmą [...] D. B. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Uznano, że występując jako zarejestrowany podatnik podatku VAT w okresie objętym skarżoną decyzją, skarżący wprowadził do obrotu prawnego dziewięć faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot [...] D. B. uczestniczył w łańcuchach wyłącznie fakturowego obrotu sprzętem elektronicznym, a jego działania związane były z oszustwem podatkowym (tzw. oszustwo karuzelowe). W oszustwie tym pełnił rolę pośredniego ogniwa w łańcuchu, którego rola ograniczała się do fakturowania sprzętu elektronicznego wykazanego na fakturach zakupu na rzecz określonych nabywców, ewidencjonowania tych faktur w księgach podatkowych [...] D. B., a także dokonywania, za pomocą posiadanych rachunków bankowych, przelewów środków pieniężnych otrzymanych uprzednio od nabywcy towaru na rzecz jego dostawcy. Wskazać należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał oceny świadomości skarżącego co do oszustwa w związku z zrealizowanymi transakcjami. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuły 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2019r., I FSK 438/17, stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, SGI (C-459/17) i Valériane SNC (C-460/17), TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. W świetle tego wyroku należy zwrócić uwagę, że podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur", a wystawione przez nich "puste faktury", podlegają rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 59). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W ocenie WSA ustalenia w powyżej przedstawionym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił na podstawie dokumentów źródłowych, że skarżący miał nabyć sprzęt elektroniczny bezpośrednio od sześciu podmiotów - tj. [...] sp. z o.o., [...] [...]. K. J., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] M. T. - w związku z czym przyjął do rozliczenia łącznie dziewięć faktur VAT. Szeroko i szczegółowo przeanalizowano i przedstawiono na str. 6 - 43 zaskarżonej decyzji działanie i strukturę takich podmiotów jak [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] GmbH (Niemcy). Ustaleń dokonano m.in. na podstawie międzynarodowego listu przewozowego CMR, wiadomości e-mail i stwierdzono, że towar podlegał "alokacji" w obrębie magazynu. W piśmie z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w [...] sp. z o.o. było niemożliwe z powodu braku odpowiedzi na kierowane do spółki wezwania. [...] sp. z o.o. została zarejestrowana w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w dniu [...]. Deklaracja VAT-7K za III kwartał 2014r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, została złożona w dniu [...]. i była ostatnią złożoną przez spółkę deklaracją. Z dniem [...]. wykreślono ją z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zbadano zarząd spółki i jej siedzibę ("wirtualne biuro"). Przeanalizowano wyciągi z protokołów przesłuchań pracowników [...] sp. z o.o. z których wynikało, że praca ta polegała na zajmowaniu się dokumentacją. Pismem z dnia [...]. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. przekazał uwierzytelnioną kserokopię decyzji nr [...] z dnia [...]. wydaną wobec [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r. oraz III kwartał 2014r. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w badanym okresie, tj. od kwietnia 2014r. do września 2014r., [...] sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Występując formalnie jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług wystawiła w ww. okresie 238 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących jedynie fakturowego obrotu sprzętem elektronicznymi m.in. pełniła funkcję tzw. "bufora", który stanowił jedno z ogniw karuzeli podatkowej. Zbadano działalność kolejnego uczestniczącego w łańcuchu podmiotu [...] sp. z o.o., jego zarząd, rejestrację, adres. Ustalono, że spółka złożyła tylko jedną deklarację za marzec 2014r. wykazując w niej zerowe wartości nabyć i dostaw. Z dniem [...]. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W dniu [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał wobec [...] sp. z o.o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014r. do września 2014r., w której określił wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że w okresie od kwietnia 2014r. do września 2014r. spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i w związku z tym nie wykonywała czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Niezidentyfikowane osoby dokonywały alokacji i zwolnień towaru. [...] sp. z o.o. korzystała z usług magazynowych świadczonych przez [...] sp. z o.o., przy czym nie zawarto pisemnej umowy pomiędzy obiema spółkami. [...] sp. z o.o. poinformowała, że prośbę o rozpoczęcie współpracy otrzymała za pośrednictwem poczty elektronicznej, a także, że nie doszło do spotkania z prezesem spółki. Korespondencja podpisywana była imieniem R. , a w miejscu podpisu widniała nazwa spółki. [...] sp. z o.o. nie posiada danych osób reprezentujących [...] sp. z o.o. Instrukcje dotyczące towaru przekazywane były pocztą elektroniczną i telefonicznie. Zmiany podmiotów uprawnionych do dysponowania towarem nie wiązały się ze zmianą lokalizacji towaru w magazynie. Przeanalizowano historię operacji na rachunkach bankowych. Stwierdzono brak płatności na rzecz podmiotów wymienionych w dokumentacji jako dostawcy towaru, stwierdzono różnice pomiędzy wysokością przelanych środków i wartością wystawionych faktur VAT. Na podstawie dokumentów przekazanych przez magazyn [...] sp. z o.o., ustalono, że dostawcą towarów dla [...] sp. z o.o. była [...] sp. z o.o., którą również przeanalizowano. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014r. do czerwca 2014r., zbadano wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego, kapitał zakładowy, zarząd, to, że spółka nie złożyła żadnej deklaracji VAT, wirtualne biuro. Brak kontaktu ze spółką. Przesłuchano prezesa zarządu [...] sp. z o.o. skąd wynika, że było to jego zajęcie przypadkowe i nie znał szczegółów działalności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...]. [...], określił [...] sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem w czerwcu 2014r. 11 faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw sprzętu elektronicznego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że [...] sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, była jedynie podmiotem występującym formalnie w dokumentacji. Pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" w łańcuchu dostaw, nie składając deklaracji dla podatku od towarów i usług. Co do kolejnego podmiotu - [...] sp. z o.o. - przeanalizowano powiązania podmiotów w KRS i wykazano, że były prezes M. R. jest powiązany z ok. 32 podmiotami gospodarczymi. Z aktualnego wpisu do KRS wynika, iż Prezesem Zarządu i jednocześnie wspólnikiem Spółki [...] jest J. J.. Brak zapisu o siedzibie i [...] podmiotu. Zbadano dane Rejestracji Centralnej SeRCe i ustalono, że na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wykreślił z dniem [...]. [...] sp. z o.o. z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Ustalono, że dostawcą towarów dla [...] sp. z o.o. była [...] sp. z o.o., która nie była weryfikowalna według podanych danych adresowych. Organ zbadał faktury wystawione przez [...] [...]. K. J. poprzez analizę rejestrów zakupu oraz materiałów przekazanych przez [...] sp. z o.o., zweryfikowano wiadomości e-mail. Przesłuchano K. J., który nie pamiętał szczegółów współpracy, a jej zakres z dostawcami - m. in. z [...] D. B. - wynika z dokumentów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]i w piśmie z dnia [...]. poinformował o działalności podmiotu. Przesłuchano pracownika [...] sp. z o.o. który opisał metodę działania swojej firmy. Na kontrahenta [...] sp. z o. o. w dniu [...]. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do października 2014r., w której określił m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u., w związku z wystawieniem we wrześniu i w październiku 2014r. faktur VAT, m.in. do [...] [...]. K. J., które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw sprzętu elektronicznego. Zakwestionowano również faktury z września i października 2014r. dotyczące nabycia telefonów komórkowych, m. in. od [...] sp. z o.o., jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Ustalono członków zarządu, kapitał zakładowy spółki, dokumentację i to, że towar był przechowywany w magazynie [...], gdzie pracownicy tej spółki mieli dokonywać kontroli towaru. Ewidencja numerów IMEI telefonów komórkowych nie była prowadzona. We wrześniu 2014r. i w październiku 2014r. spółka stosowała marżę w wysokości od 0,22% do 1,15%, co nie pokrywało wszystkich kosztów związanych z funkcjonowaniem spółki. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki współpraca z [...] [...]. K. J. została nawiązana za pomocą sieci internetowej. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że wszystkie czynności realizowane w łańcuchu dostaw obejmujących telefony komórkowe nabyte od [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. zostały przeprowadzone wyłącznie w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcje te spełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. przesłał decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia [...]. Stwierdzono jaki był kapitał zakładowy podmiotu, zarząd oraz to, że nie było z nim kontaktu. Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od marca do października 2014r., [...] sp. z o.o. nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ wydał decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji [...] sp. z o.o., która jednak złożyła w dniu [...]. deklaracje VAT-7 za miesiące od marca do września 2014 r. W deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2014r. spółka wykazała dużą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a następnie nie złożyła deklaracji za kolejne miesiące i tym samym nie rozliczyła tej kwoty. Z przepływów finansowych na rachunkach bankowych należących do [...] sp. z o. o. wynika, że w okresie od sierpnia 2014r. do października 2014r. na rachunkach spółki figurowały płatności wykonane przelewami przez [...] sp. z o.o. oraz przez [...] sp. z o. o. Następnie środki te, w tym samym dniu lub w dniu następnym, po zaokrągleniu do pełnych setek lub tysięcy przekazywane były nie na rzecz figurującego na fakturach dostawcy [...] sp. z o. o., lecz na rzecz kilku podmiotów z krajów członkowskich UE. Żaden podmiot z innych krajów członkowskich UE nie deklarował dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz [...] sp. z o.o. Co do [...] sp. z o.o. wydano decyzję nr [...] z dnia [...]. określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podjęto próbę zbadania dokumentacji, ustalono "wirtualne biuro", kapitał zakładowy spółki, właściciela, wpisy do rejestru. Organ zbadał fakturę wystawioną przez [...] sp. z o.o. i przy piśmie z dnia [...]. Ś. [...] S.A. przekazało materiały, na podstawie których ustalono drogę towaru. Pomimo skutecznie doręczonych wezwań o przedłożenie dokumentów do czynności sprawdzających, spółka nie udzieliła odpowiedzi, ani nie przedłożyła żadnych dokumentów. Ustalono dane zarządu i prokurenta. Co do kolejnego podmiotu występującego w obrocie - firmy [...] sp. z o.o. - stwierdzono, że przy piśmie z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. przesłał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]., którą określono za IV kwartał 2014r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalono kapitał zakładowy spółki, Prezesa Zarządu, "wirtualne biuro". W trakcie trwania postępowania spółka nie nawiązała kontaktu i nie przedłożyła dokumentacji podatkowej. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście decyzją z dnia [...]., na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 u.p.t.u., wykreślił [...] sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz z rejestru podatników VAT-UE. Zbadano dostawcę [...]. Z informacji przekazanych przez duńską administrację podatkową wynika, że [...] ApS pozostaje formalnie bez kierownictwa od [...]. i obecnie nie ma możliwości nawiązania z nią kontaktu. Ze zgromadzonych w trakcie kontroli dokumentów nie wynika, aby w badanym okresie występowała wymiana handlowa pomiędzy [...] sp. z o.o. a [...] ApS. Duńska administracja podatkowa poinformowała, że [...] ApS kupuje i sprzedaje towary na zasadzie czasowego przechowywania ich w magazynie znajdującym się w [...] - w Ś. [...] w G., w związku z czym podmiot ten powinien być zarejestrowany w [...] jako podatnik podatku VAT. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście przekazał informację, że podmiot [...] ApS nie był w przedmiotowym okresie zarejestrowany w [...] jako podatnik podatku VAT. Dalej, co do kolejnej uczestniczki obrotu - [...] sp. z o.o. - ustalono dane zarządu i to, że wydano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.: nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r., określające za III i IV kwartał 2014r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zbadano wyciągi bankowe oraz historię operacji dokonanych na rachunkach bankowych, co wykazało, iż [...] sp. z o.o. nie posiadała wystarczających własnych środków finansowych na zapłatę za towar, który miała nabyć od [...] sp. z o.o. Przeanalizowano fakturę wystawioną przez [...] sp. z o.o. Zbadano dokumenty przekazane przez [...] sp. z o.o., drogę towaru w magazynie. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że niemożliwe okazało się przeprowadzanie czynności sprawdzających w [...] sp. z o.o. z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Korespondencja kierowana na adres siedziby spółki i wróciła z adnotacją "adresat wyprowadził się". Na podstawie art. 96 i art. 97 u.p.t.u. z dniem [...]. wykreślono ją z rejestru podatników VAT oraz VAT UE. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. przekazał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia [...]. nr [...] wydaną dla [...] sp. z o.o., którą określono spółce kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od września 2014r. do stycznia 2015r. Ustalono zarząd, kapitał zakładowy i ostatecznie brak kontaktu. W uzasadnieniu wydanej wobec [...] sp. z o.o. decyzji organ odmówił wiarygodności fakturom VAT mającym potwierdzić zakup towaru od [...] sp. z o.o. i fakturom wystawionym przez [...] sp. z o.o. na rzecz swoich rzekomych odbiorców, m.in. na rzecz skarżącego. Uznano, że [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Z zeznania księgowej pracującej w firmie [...] P. sp. z o.o. wynika, że prawdopodobnie ta sama osoba wystawiała faktury obu spółek. Ponadto, faktury sprzedażowe nie zgadzały się z zakupowymi. Informacje o błędach przekazywała na adres e-mail [...] sp. z o.o. i prawie natychmiast otrzymywała poprawioną fakturę od [...] sp. z o.o. Ustalono, że [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. stosowały odwrócony łańcuch płatności, gdyż nie posiadały własnych środków finansowych. [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. miały założone rachunki bankowe w tych samych bankach, przelewy dokonywane były z tych samych [...] IP komputerów zlokalizowanych w [...]. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. przesłał wydaną w dniu [...]. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. dla [...] sp. z o.o. decyzję nr [...] określającą tej spółce m. in. kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od sierpnia 2014r. do grudnia 2014r. Przeanalizowano założenie, zarząd, działalność spółki i stwierdzono brak zaplecza, brak kontaktu, podobne metody działania. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie [...] [...]. Ustalono, że jest to podmiot ryzykowny. [...] administracja poinformowała, że [...] [...], mająca dokonywać wielomilionowych transakcji z [...] sp. z o.o., w rzeczywistości nie funkcjonuje. Podobnie [...]. [...]. Z materiałów przekazanych przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. przy piśmie z dnia [...]. wynika, że podmiot [...] uczestniczył w zwalnianiu towarów na rzecz [...] sp. z o.o., które odbywało się w magazynach firmy [...] bez faktycznego przemieszczania towarów. Podmiot [...] nie deklarował wewnątrzwspólnotowych dostaw do [...] sp. z o.o., mimo że występował na dokumentach Wz wygenerowanych przez [...] sp. z o. o. oraz przekazywano na jego rzecz środki pieniężne. Z kolei [...] sp. z o. o. nie deklarowała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Na podstawie dokumentacji [...] sp. z o.o. ustalono, że towary przekazane do [...] sp. z o. o. m.in. przez [...] [...] i [...] miały pochodzić w większości przypadków od podmiotów, które występowały w bazie "Eurofisc" jako spółki wiodące w oszustwach karuzelowych. Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. wynika, że nie było możliwości, by spółki zagraniczne widniejące na dokumentach magazynowych dokonały faktycznego zwolnienia towaru do [...] sp. z o.o. Odbywał się wyłącznie obrót papierowy. Kontakt [...] sp. z o.o. z tymi podmiotami odbywał się wyłącznie elektronicznie. Stwierdzono również przypadki zwolnienia przez [...] sp. z o.o. towaru, widniejącego w dokumentach magazynowych przekazanych przez [...] sp. z o.o., w ślad za którym nie wystawiono na odbiorcę faktur VAT. W sprawie poczyniono ustalenia co do faktury wystawionej przez [...] sp. z o.o. W oparciu o dokumenty przekazane przez Ś. [...] S.A. ustalono jak i gdzie towar był w magazynie przyjmowany i alokowany. W piśmie z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przekazał materiał z kontroli przeprowadzonej wobec [...] sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od [...]. do [...]. Ustalono zarząd, siedzibę, kapitał zakładowy. Ze względu na brak jakiegokolwiek kontaktu ze spółką oraz nie składanie od lutego 2015r. deklaracji podatkowych, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wykreślił w dniu [...]. [...] sp. z o.o. z ewidencji podatników VAT. Przesłuchano prokurenta i jedynego udziałowca oraz prezesa zarządu kolejnej firmy pojawiającej się w sprawie - [...] P. sp. z o.o. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej w [...] sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], wynika że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Pismem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przesłał informację, że decyzja z dnia [...]. wydana wobec [...] sp. z o.o. obejmująca okres od października do listopada 2014r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż w dniu [...]. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec innego podmiotu występującego w sprawie - [...] sp. z o.o. - decyzję nr [...] z dnia [...]. za okres od sierpnia do października 2014r. Z przedmiotowej decyzji wynika, że [...] sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a wszystkie wystawione przez nią w ww. okresie faktury są fakturami fikcyjnymi dokumentującymi transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Na podstawie przedłożonych dokumentów stwierdzono, że spółka wystawiała faktury na rzecz m.in. [...] sp. z o.o. oraz podmiotów występujących w innych łańcuchach transakcji dostaw do [...] D. B., tj. [...] [...]. K. J. i [...] sp. z o.o. S.K.A. [...] sp. z o.o. dokonywała nabyć towarów wyłącznie od [...] [...]. z o.o. Co do tej kwestii wypowiedzieli się również: K. J. - właściciel [...] [...]., W. O. - przedstawiciel [...] sp. z o.o. S.K.A., [...] - pełnomocnik [...] sp. z o.o., którzy w zasadzie nie pamiętali okoliczności transakcji. Ustalono, że [...] sp. z o.o. nie posiadała własnych środków pieniężnych na zakup towarów od firmy [...] [...]. z o.o. Według dokumentów magazynowych towar miał być wprowadzany na teren Ś. [...] a następnie bardzo szybko przesuwany do dalszych podmiotów. Ujawniono przykłady wyjątkowej niestaranności w wystawianiu faktur, które nie mają zwykle miejsca w działania podmiotów profesjonalnych. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] [...]. z o.o. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług za październik 2014r. Ustalono, że stanowiąc ogniwo w procederze oszustw karuzelowych w podatku VAT [...] [...]. z o.o. pełniła funkcję tzw. "znikającego podatnika", który po kilku miesiącach od wystawiania faktur "zniknął" ze strefy działalności gospodarczej. Zbadano jej organizację i działanie i stwierdzono, że działalność [...] [...]. z o.o. odbiegała od realiów działalności gospodarczej, co przejawiało się m.in. brakiem trudności ze znalezieniem kontrahentów, brakiem umów ubezpieczeniowych, brakiem problemów z płynnością finansową, brakiem środków trwałych, brakiem pracowników, przeprowadzaniu transakcji sprzedaży sprowadzających się do wysyłania wiadomości e-mail i wystawiania faktur, podczas gdy towar znajdował się w tym samym magazynie i był uwalniany na rzecz kolejnych nabywców. Działalność spółki ograniczała się do wystawiania nierzetelnych faktur. Wystawione przez [...] [...]. z o.o. w IV kwartale 2014r. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży, bowiem towary w nich wskazane nie zostały sprzedane na rzecz [...] sp. z o.o. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że oprócz ujawnionych deklaracji spółka nie złożyła innych deklaracji podatkowych i nie uiściła podatku VAT wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach VAT. Według dokumentów przekazanych przez Kancelarię Usług Księgowych Wierzchowski i Partnerzy oraz dokumentów księgowych przekazanych przez Ś. [...] w G. całość sprzedanego asortymentu do [...] sp. z o.o. została nabyta od [...] sp. z o.o., co do której Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przekazał przy piśmie z dnia [...]. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydaną w dniu [...]. wobec [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów usług za miesiąc październik 2014r., określającą spółce obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawaniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że siedziba spółki mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze" a z danych z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że [...] sp. z o.o. powstała w lutym 2014r. Ustalono zarząd, brak deklaracji podatkowych CIT i PIT, brak pracowników, dokumentacji podatkowej i kontaktu z kontrolującymi. Przeanalizowano fakturę wystawioną przez [...] M. T., to jak towar został alokowany a na podstawie protokołu badania ksiąg z dnia [...]., ustalono, że podmiot pełniąc rolę "bufora", uczestniczył w transakcjach łańcuchowych mających na celu dokonanie tzw. oszustwa karuzelowego. Ustalono, że M. T. świadomie ignorowała należytą staranność i ocenę ryzyka dla przeprowadzanych transakcji, pomimo że miały one wartość jednostkową od kilkuset tysięcy do miliona złotych. Nie zawarła ze swoimi kontrahentami pisemnych umów, nie analizowała ich pozycji na rynku, możliwości finansowych, zewnętrznych znamion świadczących o posiadaniu potencjału gospodarczego. Nie widziała potrzeby osobistej wizyty w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności dostawcy, a ocenę ich wiarygodności sprowadziła do formalnego sprawdzenia, czy podmiot jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ewentualnie pobrania dokumentów założycielskich. Podmioty z łańcucha dostaw składając oferty wskazywały te same partie towarów znajdujące się w określonej lokalizacji magazynu spółki [...]. W momencie składania oferty żaden z podmiotów nie był właścicielem tego towaru. Wszystkie podmioty występujące w łańcuchu transakcji miały swoje konta w [...] sp. z o.o. W początkowej fazie obrotu podmioty, pomiędzy którymi następowały alokacje i zwolnienia towarów w magazynie [...], były inne niż te, które wskazane były na fakturach VAT, zatem faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały przepływu towarów wynikającego z dokumentacji magazynowej. Korzystanie z tego samego magazynu przez wszystkich kontrahentów [...] M. T. należy uznać za jeden z elementów strategii popełnienia oszustwa podatkowego, gdyż pozwalało to na szybsze i efektywniejsze tworzenie pozorowanego obrotu przez poszczególne podmioty biorące udział w oszustwie. Towar alokowano w ciągu tego samego dnia na rzecz kolejnych podmiotów. Występował "odwrócony łańcuch obrotu". Towar zamiast od producenta, poprzez duże hurtownie i mniejszych dystrybutorów do sprzedawcy detalicznego był sprzedawany poprzez szereg mniejszych i nowo założonych podmiotów do dużych dystrybutorów. Dostawcy i odbiorcy w łańcuchach dostaw często zmieniali się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia. M. T. zeznawała w sprawie i organ ocenił jej zeznania. Dalej organ przyjął, że z treści wskazanych faktur wynika, iż podmiot [...] D. B. nabył m.in.: usługi logistyczne, usługi telekomunikacyjne, usługi rachunkowe, usługę transportową oraz wynajął powierzchnię i zapewnił jej ogrzewanie. Wskazał, że największy udział w całości wartości faktur mających dokumentować nabycia usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, stanowią wartości wynikające z faktur dotyczących usług logistycznych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie usługi logistyczno-magazynowe miały być świadczone przez dwa podmioty - [...] sp. z o.o. oraz Ś. [...] S.A. Organ pozyskał szereg dowodów związanych z działalnością centrum logistycznego [...] sp. z o.o. Wśród przesłanych dokumentów znajdowało się m.in. porozumienie o współpracy w zakresie obsługi magazynowej i dystrybucyjnej zawarte [...] r. pomiędzy [...] D. B. a [...] sp. z o.o., regulujące zakres i schemat świadczonych usług oraz cennik usług magazynowych i metody rozliczeń. [...] sp. z o.o. przekazała dokumenty magazynowe Pz i Wz za badany okres, dokumentację transportową oraz magazynową - od wprowadzenia towaru do magazynu do jego fizycznego wydania - dotyczącą towaru, który na jednym z etapów był przypisany do działalności skarżącego. Przesłuchano kierownika do spraw klientów zatrudnionego w [...] sp. z o.o. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że w swojej działalności skarżący korzystał z usług magazynowych [...] sp. z o.o. Oddział B. - podobnie jak bezpośredni dostawcy i odbiorcy. Dokumenty magazynowe działalności gospodarczej skarżącego sporządzone przez [...] sp. z o.o. potwierdzają "przeksięgowanie" na stan [...] D. B. towaru fizycznie przyjętego na stan magazynowy innych podmiotów uczestniczących w obrocie tymi samymi towarami, co oznacza że towary te znajdowały się już w magazynie [...] sp. z o.o. przed ich przekazaniem do [...] D. B. i nadal pozostawały w magazynie po ich wydaniu przez [...] D. B. dla odbiorcy. Na podstawie analizy dowodów znajdujących się w aktach sprawy stwierdzono, że w odniesieniu do każdej partii towarów, towar od momentu wejścia do wyjścia z magazynu wielokrotne zmieniał "właściciela", bez przemieszczania towaru. Podmiot [...] D. B. nigdy nie dostarczał towaru do magazynu, podobnie jak żaden z jego bezpośrednich dostawców. Towar po sprzedaży przez [...] D. B. nadal pozostawał w magazynie. Był odbierany przez odbiorców [...] D. B. lub dalszych odbiorców. W przypadku każdej transakcji towary z chwilą przyjęcia przez [...] D. B. znajdowały się już w magazynie i pozostawały w nim po ich zwolnieniu dla odbiorców, za wyjątkiem towaru zwalnianego dla firmy [...] P. sp. z o.o., która odebrała towar z magazynu. Zmieniali się jedynie właściciele towaru na podstawie dokumentów Wz i Pz. Numeracja dokumentów Pz i Wz w sygnaturze ma zawartą nazwę firmy, której ruch magazynowy dotyczył. W ewidencjach nabyć VAT za okres od września do października 2014r. skarżący ujął trzy faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o., których przedmiotem transakcji była obsługa logistyczna. Ustalono, że w dniu [...]. skarżący zawarł ze Ś. [...] S.A. umowę na świadczenie usług logistycznych. Przeanalizowano ją i uznano, że obrót towarami w magazynie Ś. [...] S. A. odbywał się na analogicznych zasadach, jak w przypadku magazynu [...] sp. z o.o., czyli na zasadzie przesunięć magazynowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Zbadano również faktury dokumentujące sprzedaż. I tak przesłuchano M. D., przeanalizowano pismo z dnia [...]., w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że zapłaty za wystawione przez skarżącego na rzecz [...] faktury VAT zostały dokonane w walucie euro z rachunków bankowych [...] w dniu wystawienia faktur. Ustalono okoliczności rejestracji tej firmy, składanie deklaracji VAT-7, przedmiot działalności. Przyjęto, że podmiot korzystał z usług magazynowych świadczonych przez centra logistyczne. Ustalono, że towary wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz [...] zostały dalej zafakturowane do podmiotu [...] S.A. Przedmiotowe faktury sprzedaży zostały ujęte w prowadzonych przez [...] rejestrach sprzedaży w miesiącach ich wystawienia i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Firma [...] S.A. uregulowała zobowiązania wobec [...] w formie przelewów bankowych w walucie euro wykonanych w dniach [...]. i [...]. Towar z magazynów logistycznych odbierali kierowcy wskazani przez [...] w wiadomości e-mail. Z kolei faktury wystawione na rzecz [...] R. C. przeanalizowano poprzez fakt, iż w piśmie z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. poinformował, że R. C. w okresie objętym kontrolą tj. w okresie od [...]. do [...]., był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu [...]. zarejestrował działalność gospodarczą, natomiast od dnia [...]. zawiesił jej prowadzenie. Faktury wystawione przez skarżącego zostały ujęte w rejestrze zakupu VAT [...] R. C. za wrzesień 2014r. i rozliczone w deklaracji VAT 7 za ten miesiąc. Należności wynikające z przedmiotowych faktur zostały w całości uregulowane w formie przelewów bankowych w walucie euro. Według faktur odbiorcą towarów wymienionych w fakturach zakupu z [...] D. B. był [...] IT D. W.. R. C. został przesłuchany w dniu [...]. Ustalono, że towar w chwili zakupu i sprzedaży znajdował się w magazynie [...] sp. z o.o. i R. C. nie ponosił żadnych kosztów związanych z transportem, a jedynie koszty usług logistycznych. Faktury były wystawiane i przesyłane najpierw drogą mailową, a następnie pocztą. Towary zostały przez R. C. sprzedane do [...] IT D. W.. Co do faktur wystawionych na rzecz [...] [...]. K. J. stwierdzono, że zostały onezewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT, a podatek VAT wyszczególniony w tych fakturach został ujęty w deklaracjach VAT-7 jako podatek naliczony do odliczenia. Towary wymienione w tych fakturach K. J. odsprzedał do PH [...] P. W. oraz M. M. S.. Co do pierwszego z tych podmiotów towar w ilości 490 szt. iPhone, przyjęty przez PH [...] P. W. od [...] [...]. K. J. na podstawie faktury FV/29/2014/10 z dnia [...]., został na podstawie faktury NB 20141002 z dnia [...]. odprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej 0% stawką VAT do [...] [...] s.r.o., [...], [...]. Według dokumentu CMR towar został następnie dostarczony do [...] Ltd (Wielka Brytania). W dniu [...]. został przesłuchany P. W.. Zeznał m.in., że oglądał towar zakupiony od [...] [...]. K. J. tylko raz, przed dokonaniem przelewu, w magazynie [...] i w obecności pracownika firmy [...], który nie pozwolił mu "rozfoliować" pudełek z telefonami, z uwagi na "między innymi warunki gwarancyjne". Nie wie, kto przekazywał towar podmiotowi [...] [...] s.r.o., nie widział załadunku sprzedanych iPhonów. Cała transakcja odbywała się na zasadzie alokacji towaru w magazynie. Potwierdzenie przekazania towaru otrzymał dzień lub dwa dni później w momencie przekazywania faktury VAT prezesowi [...] [...] s.r.o. Zeznał, że faktura pro-forma, stanowiąca podstawę zapłaty za towar przez nabywcę [...] [...] s.r.o., została wystawiona [...]., tj. pięć dni przed nabyciem towaru stanowiącego przedmiot transakcji, ponieważ równocześnie prowadził rozmowy z dostawcą, tj. [...] [...]. K. J.. Ustalono, że towar w ilości 430 szt. iPhone, przyjęty przez M. M. S. od [...] [...]. K. J. na podstawie faktury FV/31/2014/10 z dnia [...]., został na podstawie faktury 00478/2014/EL z dnia [...]. odprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej 0% stawką VAT do [...] s.r.o., [...], [...], [...]. Przeanalizowano faktury wystawione na rzecz [...] sp. z o.o. S.K.A. Zbadano protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w [...] sp. z o.o. S.K.A. w dniu [...]. Ustalono działalność, zarząd, przepływ gotówki i towaru. Oparto się na przesłuchaniach świadków. Zbadano faktury wystawione na rzecz [...] P. sp. z o.o., protokół z dnia [...]. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w [...] P. sp. z o.o. Przesłuchano pracownika. W świetle zebranego materiału dowodowego za ww. okresy przyjęto, że [...] P. sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach karuzelowych w zakresie obrotu smartfonami, sprzętem elektronicznym i artykułami AGD. Na koniec skarżący został przesłuchany na okoliczność transakcji dokonywanych w ramach prowadzonej działalności. Zeznał, że nie posiadał zaplecza magazynowego, korzystał z usług centrów logistycznych, nie zatrudniał pracowników, a czynności związane z prowadzoną działalnością wykonywał sam. Towary kupował pod konkretne zamówienie. Nie pamiętał kiedy i z czyjej inicjatywy została nawiązania współpraca z poszczególnymi odbiorcami. Zamówienia składane były pisemnie w formie elektronicznej. Towar, poza jednym wyjątkiem, wydawany był kontrahentom w obrębie magazynu przez pracowników centrum logistycznego. Ilość i jakość towaru po przekazaniu go kontrahentowi sprawdzali pracownicy centrów logistycznych - byli za to odpowiedzialni. Nie pamiętał nazwisk osób wydających i odbierających towar. Sprzedany towar był na stanie magazynowym a dyspozycję zwolnienia towaru wydawał dopiero w momencie potwierdzenia wpływów środków pieniężnych na konto. Współpracę ze spółką [...] nawiązał w kwietniu 2014r. (przy czym umowę pisemną zawarł we wrześniu 2014r.), natomiast później ze Ś. [...] później, ale nie pamiętał, w którym miesiącu. Została ona nawiązana za pośrednictwem poczty elektronicznej i przez kontakt telefoniczny. Informację o magazynach pozyskał z ofert dostawców. Kupował towar, który znajdował się w magazynach [...] lub Ś. [...], a następnie sprzedawał kontrahentom, którzy odbierali go samodzielnie. Zeznał, że koszty transportu wynikają z faktur zakupowych, jednakże w jednym przypadku skorzystał z usług firmy transportowej [...]. Nie pamiętał szczegółów tej transakcji, a także w jakim okresie do niej doszło. Oświadczył, że za pośrednictwem poczty elektronicznej zlecał inspekcję towaru firmom logistycznym, które po sprawdzeniu towaru również elektronicznie przesyłały zdjęcia, numery seryjne i informacje o stanie towaru. Nie posiadał jednak tych wiadomości. Dokumenty magazynowe Wz i Pz zawsze były wystawiane przez [...]. Podpisywane były przez pracowników centrum, którzy przystawiali pieczątkę centrum i "za zgodność z oryginałem", a następnie przesyłali do niego. Tych dowodów również nie posiadał. Wszystkie czynności związane z odbiorem i rozładunkiem towaru dokonywali pracownicy centrów logistycznych. Nie był obecny przy odbiorze towaru. Za pośrednictwem poczty elektronicznej otrzymywał z centrów logistycznych zdjęcia z numerami IMEI, informacje o stanie kartonów, ilości towaru, co spełniało funkcję protokołu, przy czym nie posiadał tych informacji. Skarżący został ponownie przesłuchany w dniu [...]. W toku tego przesłuchania nie przedłożył żadnych nowych dokumentów dotyczących jego działalności gospodarczej w okresie od września 2014r. do października 2014r. Nie skorzystał z możliwości uzupełnienia swoich wcześniejszych zeznań na temat przebiegu transakcji ze swoimi kontrahentami. Zeznał, że był w firmie [...], żeby zobaczyć jak tam wygląda. Stwierdził, że był kilkakrotnie przy transakcjach i widział towar, lecz zapytany przez pełnomocnika, czy sprawdzał towar pod względem ilościowym, wartościowym, jakościowym oraz legalności, odpowiedział, że dysponował tylko wiadomościami przesłanymi przez pracowników [...] dotyczącymi modelu, koloru, pojemności i wagi towaru i że na zdjęciach widział, że towar jest nowy i fabrycznie zaplombowany. W dalszej części przesłuchania zeznał, że telefony pakowane były w szare, bądź brązowe master kartony po 10 sztuk a na każdym kartonie znajdowała się naklejka producenta z informacją o modelu, kolorze, pojemności i prawdopodobnie wadze. Fotografie pokazywały kartony ułożone na paletach. Na prośbę prowadzącego przesłuchanie zobowiązał się do przedłożenia w terminie dwóch tygodni zdjęć i dokumentów magazynowych otrzymanych od pracowników [...]. Niemniej jednak nie dostarczył zdjęć. Zeznał, że towar, którym handlował był towarem poszukiwanym na rynku pod względem ilości i rodzaju. Kontrahentów pozyskiwał poprzez fora biznesowe i informacje kontaktowe zamieszczone na stronie, która została zaprojektowana przez S. G.. Nie posiadał faktury za tę usługę. Zeznał, że weryfikował kontrahentów poprzez żądanie dostarczenia dokumentów zarejestrowania działalności gospodarczej i w zakresie rejestracji w podatku VAT, a także "sprawdzając w Internecie, czy kontrahent jest podatnikiem czynnym". Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe ustalenia przyjęte do uzasadnienia decyzji znalazły swój wyraz w materiale dowodowym sprawy. Skarżący w żaden sposób ich nie podważył. Objęły szerokie spektrum okoliczności sprawy, organ sprawdził każdą wątpliwość, jak pojawiała się w trakcie prowadzonego postępowania. Trudno odmówić racji ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skarżący nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu sprzętem elektronicznym, a jedynie przyjmował i wystawiał oraz wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Organ podatkowy przekonująco uzasadnił, iż skarżący był uczestnikiem grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w zakrojonym na szeroką skalę procederze wykorzystującym w tym celu mechanizm o znamionach karuzeli podatkowej. Biorąc pod uwagę skalę i wartość zawieranych transakcji, bardzo krótkie terminy płatności, fakt, że praktycznie żaden z kontrahentów nie posiadał własnych środków finansowych na realizację transakcji, lecz bazowali na instytucji tzw. przedpłat oraz fakt, że nie było problemów, aby znaleźć kontrahenta na dowolną ilość sprzętu elektronicznego – przekonująco stwierdzono, że w warunkach gospodarki rynkowej takie transakcje nie mogły mieć miejsca. Nie jest bowiem możliwe bardzo szybkie pozyskanie klienta na towar, który wart jest nawet kilka milionów złotych oraz uzyskanie natychmiastowej zapłaty biorąc pod uwagę fakt, że z reguły kontrahentami spółki są podmioty, które także bardzo krótko funkcjonowały na rynku obrotu elektroniką. Dodatkowo ustalono, że kilkakrotnie sprzedawano i nabywano towary od tych samych kontrahentów, lub też ponoszono koszty transportu do podmiotów, które nie były bezpośrednimi odbiorcami. Z zebranego materiału dowodowego jawi się obraz podmiotów o zarządzie złożonym z obcokrajowców, podmiotów, na jakie wydano decyzję podatkowe przyjmujące ich oszustną działalność, bez weryfikowalnej siedziby (wirtualne biura), bez zaplecza, bez kontaktu, z niskim kapitałem zakładowym, bez środków finansowych; a z drugiej strony atrakcyjny bo drobny i drogi towar, alokowany był w jednym magazynie. Utwierdza w przekonaniu o prawidłowości wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji, znikoma wiedza podmiotów o okolicznościach wielomilionowych transakcji, w jakich brali udział. Dokumentacja magazynowa wskazuje na alokacje i zwolnienia poszczególnych partii towarów. Zatem przekonującym dla Sądu jest wniosek, że działając pod firmą [...] D. B. w okresie objętym decyzją skarżący brał udział jako pośrednie ogniwo w łańcuchach podmiotów, które uczestniczyły w rzekomych dostawach tych samych partii towarów w magazynie [...] (od wejścia do wyjścia). Jest to wniosek logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym, gdyż mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. W tym kontekście powrócić należy do niepodważonego w tej sprawie ustalenia, że skarżący nie otrzymywał żadnego towaru w oparciu o zakwestionowane faktury zakupu wystawione przez podmioty, które miały charakter tzw. "słupów", pełniących w ujawnionej w tej sprawie tzw. "karuzeli podatkowej" rolę tzw. "znikających podatników", czyli fakturujących fikcyjne transakcje i nierozliczających swojej działalności czy "buforów". Nie nabywając zatem towaru skarżący nie mógł być jego dostawcą na rzecz podmiotów, które wskazał jako odbiorców w wystawionych na ich rzecz fakturach. Jak wskazano w decyzji, skarżący miał wystarczającą świadomość w jakich transakcjach faktycznie bierze udział, gdyż okoliczności przeprowadzonych operacji zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego powinny co najmniej wzbudzić wątpliwości, co do ich legalności i świadczą o tym, że skarżący wiedział, iż transakcje, w których uczestniczył podmiot [...] D. B. były wykorzystywane do celów oszustwa. O świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym w charakterze bufora świadczą następujące okoliczności: przeprowadzanie wszystkich transakcji z różnymi kontrahentami według z góry określonego schematu; szybkość przeprowadzania transakcji zakupu i sprzedaży oraz brak zaangażowania w ich realizację; niemonitorowanie wysokości cen rynkowych i brak dostosowywania cen sprzedaży do sytuacji rynkowej (doliczanie do cen zakupu marży wynoszącej ok. [...] EUR za sztukę bez uwzględniania cen sprzętu elektronicznego oferowanego na rynku przez innych sprzedawców); brak nadzoru nad przebiegiem transakcji zakupu i sprzedaży oraz zaniechanie sprawdzania stanu towaru; brak jakichkolwiek problemów z pozyskaniem odbiorców i zapłatami za towar zamawiany przez kontrahentów, który zawsze był dostępny w magazynie [...] sp. z o.o. lub Ś. [...] S.A., co jest nietypowe w normalnym obrocie gospodarczym; nieracjonalne zaufanie kontrahentów polegające na przekazywaniu wielomilionowych kwot przed dostawą towarów, co jest cechą charakterystyczną dla procederu zorganizowanego oszustwa podatkowego; okoliczności nawiązywania i realizacji współpracy z poszczególnymi kontrahentami, w szczególności: mała wiarygodność dostawców (większość z nich to jednoosobowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z niskim kapitałem zakładowym, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, o krótkim okresie funkcjonowania), pomimo której skarżący nie dołożył staranności w dokonaniu ich weryfikacji, poprzestając jedynie na aspekcie formalnym; kontakt nie był nawiązywany osobiście lecz dochodziło do niego za pomocą komunikatorów elektronicznych bądź rozmowy telefonicznej, którym nie towarzyszyło pisemne określenie warunków i zasad współpracy; a także pomimo niesprawdzenia wiarygodności dostawców oraz niekontaktowania się z nimi osobiście, dokonywanie zapłaty za towar dostawcom [...] D. B. z środków pochodzących od odbiorców chcących kupić ten towar od [...] D. B. przed jego dostawą, co wskazuje na nieformalne "gwarancje" bezpieczeństwa finansowego uczestników takiego obrotu, świadczące o lojalności charakterystycznej dla procederu zorganizowanego oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu organ prawidłowo dostrzega cechy świadomego uczestniczenia w obrocie oszukańczym podatkowo. Powyższe cechy znalazły swój wyraz w ustaleniach, które oceniono zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżący nie zdołał ich podważyć, a jego argumenty wybiórczo dotyczą poszczególnych dowodów, gdy w tej sytuacji należy oceniać materiał całościowo. Chcąc skupić swoją uwagę na jednej uniwersalnej okoliczności, to dla Sądu przekonującym ostatecznie jest fakt, że faktury za dwa miesiące opiewały na podatek ok. [...] zł, co przy faktycznych działaniach skarżącego wskazuje na brak legalnej działalności gospodarczej i to zdaniem Sądu nie tylko powinno, ale z całą pewnością było jasne dla skarżącego i nie wykraczało poza jego świadomość. Skarżący zarejestrował działalność jako osoba fizyczna w kwietniu 2014r., by zlikwidować ją już w październiku 2014r., co przy osiąganych dochodach (wg PIT-36 za 2014 r. - dochód [...] zł) jest nierealne w zwykłych warunkach. To nie kwestie prawidłowego działania kontrahentów pod względem formalnym były podstawą stwierdzenia świadomego uczestnictwa skarżącego w transakcjach. Zatem nieistotnym staje się to, że zanim skarżący przystąpił do transakcji, dokonywał sprawdzenia firm pod względem formalnym i faktycznym, sprawdzał firmy w zakresie zarejestrowania dla celów podatku VAT, prawidłowości rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, nadania numeru identyfikacji podatkowej, rejestracji REGON oraz niezalegania w podatkach itp. Podobnie nieistotnym stało się podnoszone przez skarżącego dokonywanie analizy cen rynkowych. Z okoliczności niewątpliwie ustalonych w sprawie, może wynikać najwyżej, że skarżący zarabiał na fakturowaniu obrotu, którego nie było a nie na handlu towarem wykazywanym na fakturach. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie w decyzji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. również należy uznać za bezpodstawny. Zdaniem Sądu organ uzasadnił, że to nie skarżący był dostawcą przedmiotowego towaru, a jego rola w schemacie oszustwa karuzelowego nosiła znamiona tzw. "bufora". Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie). Zatem skarżący brał udział w oszustwie podatkowym, jakie zwalczane jest przez szóstą dyrektywę. Nie mógł powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT i dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Pomagał sprawcom oszustwa i stał się w konsekwencji jego współsprawcą (por: wyrok NSA z 28 marca 2019r., I FSK 438/17). Skarżącemu, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Jego "dostawy" nie były opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlegał rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r., zobowiązanymi do zapłaty podatku od wartości dodanej - w systemie wewnętrznym - jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. zawiera w omawianej kwestii jeszcze bardziej kategoryczny i niebudzący wątpliwości zapis, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Z braku jakichkolwiek dodatkowych przesłanek, warunkujących powstanie obowiązku zapłaty podatku wynika, że przepis polskiej ustawy o VAT stanowi właściwą transpozycję powołanej Dyrektywy do prawa krajowego. Należy stwierdzić, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury, która została wprowadzona do obrotu (np. poprzez doręczenie jej kontrahentom) liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Jak już wcześniej wskazano, w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a zakwestionowane faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Problematyka art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i możliwości uniknięcia swoistej sankcji w nim przewidzianej z tytułu wystawienia faktury była przedmiotem licznych wypowiedzi zarówno TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na koniec należy wskazać, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne za miesiące bezpośrednio poprzedzające okres objęty niniejszą decyzją. Zostało ono zakończone wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2014r. do sierpnia 2014r., która została utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 25 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 771/16 oddalił skargę na ww. decyzję. Sposób działania, zarówno w okresie objętym niniejszą decyzją, jak i w okresie ją poprzedzającym, opierał się na tych samych zasadach i praktycznie był taki sam. Organ nie powoływał się na ww. dokumenty, lecz jedynie wskazał, iż ocena działalności skarżącego za okresy wcześniejsze, tj. bezpośrednio poprzedzające okres objęty zaskarżoną decyzją, była już przedmiotem postępowania, którego ustalenia zostały podtrzymane wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 771/16. W ocenie Sądu organ odpowiedział na wszystkie zarzuty odwołania i była to odpowiedź prawidłowa: pełna i logiczna. Bezzasadnym jest zatem zarzut naruszenia art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1, 3, 3a i 4, art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 , 122, 180, 187 § 1 i art. 191 § O.p. W treści decyzji nie znajduje potwierdzenia stanowisko skarżącego, że przerzucono na podatnika obowiązek dokonywania ściśle nieokreślonych prawem dodatkowych czynności które miałby wykonywać przy zawieraniu umówi (kontraktów) w celu sprawdzania weryfikacji kontrahentów pod kątem ewentualnej możliwości przewidzenia działania w tzw. obrocie pustymi fakturami, a w konsekwencji w ocenie skarżącego nie udowodniono w postępowaniu pełnej świadomość podatnika udziału w obrocie w/w fakturami. Materiał dowodowy i ocena zawarta w decyzji nie opierały się jedynie na okoliczności braku przesunięcia towaru w magazynie, ale dokonano oceny działalności podmiotów biorących udział w tym obrocie. Bezzasadnym jest wskazywanie dokumentów, gdy organ przyznaje, że obrót był jedynie formalny, a swe ostateczne wnioski opiera o ruchy towaru i działania podmiotów. Autor skargi zdaje się też zapominać, że rozliczane faktury nie opiewały na pośrednictwo, ale na dostawy towaru. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącego, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zarzutów skargi, będącej w istocie powieleniem odwołania, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy jako całkowicie chybione. W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1. sentencji wyroku. Na koniec WSA stwierdził, iż w skardze zawarto wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji podnosząc, że jej wykonanie spowoduje niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w sytuacji prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organ nawet po ewentualnym uwzględnieniu skargi dojdzie do wyrządzenia szkody i powstania skutków trudnych do odwrócenia. Faktem notoryjnym jest to, że postanowieniem z 14 marca 2019r., I SPP/Bd 25/19, Referendarz sądowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy postanowił zwolnić skarżącego od wpisu od skargi. Podkreślił, że na chwilę obecną nie ma wystarczających dochodów, którymi mógłby pokryć kwotę zobowiązania. Z oświadczenia zawartego we wniosku o przyznanie prawa pomocy oraz złożonych oświadczeń wynika, że skarżący obecnie nie uzyskuje żadnego dochodu. Korzysta ze wsparcia finansowego rodziców, u których zamieszkuje. Nie posiada oszczędności, papierów wartościowych oraz przedmiotów wartościowych. Jak wynika z postanowień Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. oraz [...]. (akta sprawy I SA/Bd 771/16) skarżący nie posiada majątku z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wniosek skarżącego o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 61 § 1 p.p.s.a. – wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Jednakże, zgodnie z przepisem art. 61 § 3 p.p.s.a., po przekazaniu sądowi skargi, sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu w całości lub części, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Oznacza to, iż o wstrzymaniu wykonania decyzji sąd może orzec tylko wtedy, jeżeli wykonanie tej decyzji rodzi niebezpieczeństwo spowodowania szkody (majątkowej, a także niemajątkowej), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego lub wyegzekwowanego świadczenia, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego. Sąd stwierdził, że wprawdzie uzasadnienie analizowanego wniosku nie jest wystarczające, to jednak twierdzenia skarżącego, są poparte znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, które załączone zostały do wniosku o przyznanie prawa pomocy. Pomimo że przesłanki wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji są inne niż przyznania prawa pomocy, to dokonując oceny niebezpieczeństwa wystąpienia negatywnych skutków, o których mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a., należy również zwrócić uwagę, jak podnosi orzecznictwo sądowe, na sytuację materialną wnioskodawcy, tj. okoliczności uzasadniające przyznanie prawa pomocy (postanowienia NSA: z dnia 8 listopada 2011r., II FZ 638/11; z dnia 26 czerwca 2012r., II FZ 497/12; z dnia 18 lipca 2012r., II FZ 1590/12; z dnia 12 września 2012r., II OZ 760/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się także, iż pod pojęciem trudnych do odwrócenia skutków rozumieć należy zarówno skutki faktyczne, jak i prawne, które raz zaistniałe spowodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, a powrót do stanu poprzedniego może nastąpić po długim czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (por. postanowienie NSA z dnia 17 kwietnia 2009r., I GSK 220/09). Zauważyć należy, że postanowieniem referendarza sądowego skarżący został w sprawie zwolniony od uiszczenia wpisu sądowego. Sąd dokonał oceny wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (także tych, które zostały załączone do wniosku o przyznanie prawa pomocy) i doszedł do przekonania, że wykonanie wobec skarżącego zaskarżonego aktu może pociągnąć za sobą skutki trudne do odwrócenia, w rozumieniu art. 61 § 3 p.p.s.a. Dokonując oceny zasadności wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Sąd wziął pod uwagę przede wszystkim wysokość zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczy. Kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z ww. decyzji, wynosi [...] zł, co jest kwotą znaczną, w relacji aktualnych możliwości ekonomicznych skarżącego. Sąd uznał, że wykonanie zaskarżonej decyzji może narazić skarżącego na niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Należy mieć na uwadze, że tut. Sąd w postanowieniu z 5 kwietnia 2017r., I SA/Bd 771/16, przyjął, że skarżący jest osobą bezrobotną, pozostającą na utrzymaniu rodziców i wychowującą małoletnie dziecko. Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, iż postanowienie o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności jest rozstrzygnięciem tymczasowym. Postanowienie tego rodzaju ma charakter wpadkowy, zaś jego byt prawny kończy się z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia oddalającego skargę. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 61 § 3 i § 5 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 2. sentencji wyroku.