I FSK 1585/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 151/19 w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 151/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi M. Z. (dalej Miasto), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz Miasta zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że Miasto we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wskazało, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i realizuje inwestycję w zakresie modernizacji źródeł ciepła polegającą na zakupie i montażu kondensacyjnych kotłów gazowych, w budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta (zwanych mieszkańcami lub właścicielami nieruchomości). Na niektórych nieruchomościach objętych inwestycją, Miasto będzie odpowiedzialne za wykonanie instalacji doziemnych łączących instalacje wewnętrzne budynków z przyłączami gazowymi, które umożliwią pracę i korzystanie z kotłów gazowych po ich montażu (dalej łącznie zwane jako instalacje). Zakup i montaż instalacji jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Miasto podkreśliło, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie ta część inwestycji, która dotyczy zakupu i montażu instalacji. 2.2. Miasto wyjaśniło, że inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez niego wykonawcami, u których Miasto zakupi odpowiednio usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Miasto z podaniem numeru NIP Miasta. 2.3. Ponadto Miasto podało, że zawarło z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji (dalej odpowiednio umowa lub umowy). W ich treści przyjęto, że po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością Miasta przez cały okres trwania umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych miasto przekaże mieszkańcowi wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca, bez potrzeby zawierania odrębnej umowy lub też sporządzania w tym zakresie aneksu. 2.4. Miasto wyjaśniło także, że świadczone usługi są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności cieplnej danej nieruchomości. Do tych usług nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji, które są świadczone. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę to, że w celu realizacji usług konieczny jest montaż instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć może odpowiednio, w zakresie kondensacyjnych kotłów gazowych, symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", zaś w przypadku instalacji doziemnych – symbol PKWiU 43.22.20.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych". 2.5. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Miasto zadało pytanie: Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, wykonawca świadczy usługi na rzecz Miasta jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Miasto ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy? 2.6. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – Miasto przyjęło, że w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, wykonawca nie świadczy usług na jego rzecz, jako podwykonawca, a w konsekwencji Miasto nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy. Zważywszy na zakres zobowiązań Miasta wobec mieszkańców nie można uznać, że występuje ono w roli generalnego wykonawcy instalacji na rzecz mieszkańców, a wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż instalacji – występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. 2.7. Miasto podkreśliło, że o ile jednym z jego obowiązków wynikających z zawieranych umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prace, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostają jego własnością. W takim przypadku Miasto nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz mieszkańców, gdyż prace te realizowane są bowiem na rzecz Miasta. Ono jest ich beneficjentem i "zużywa" je następnie w toku świadczonych przez nie usług termomodernizacji. 2.8. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny), w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2019 r. stwierdził, że stanowisko Miasta jest nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu przyjęto, że skoro usługi świadczone przez wykonawcę (PKWiU 43.22.12.0) są nabywane przez Miasto w ramach świadczenia przez nie na rzecz mieszkańców usług, które są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (PKWiU 43.22.12.0 oraz 43.22.20.0), to wykonawca instalacji występuje jako podwykonawca. Natomiast Miasto realizując projekt, w ramach którego montowane są kotły gazowe w/przy budynkach oraz instalacje doziemne wykonywane poza bryłą budynku – na nieruchomościach stanowiących własność danego mieszkańca, działa w charakterze głównego wykonawcy. 2.9. Organ interpretacyjny stwierdził, że oczekiwanym przez mieszkańców efektem prac jest montaż instalacji (a więc możliwość korzystania z niej) na nieruchomościach będących ich własnością. Mieszkaniec dokonuje określonej wpłaty oraz wyraża zgodę na przeprowadzeniu – na własnej nieruchomości – niezbędnych prac związanych z instalacją instalacji. Z tego względu to dany mieszkaniec, a nie Miasto jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług, tj. inwestorem. Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, świadczone przez podwykonawcę na rzecz Miasta (które to świadczy na rzecz mieszkańców usługi także wymienione w tym załączniku), podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym podatek powinien zostać rozliczony przez nabywcę usług, tj. przez Miasto. 2.10. Sąd pierwszej instancji uchylając powyższą interpretację na skutek skargi wniesionej przez miasto, odnosząc się do treści przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, przyjął, że do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT. Stwierdził, że Miasto – realizując opisany we wniosku projekt – występuje, jako inwestor, a nie generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawców. Do jego obowiązków należy bowiem organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu pozyska dotację (środki unijne) oraz będzie zawierało umowy z mieszkańcami na użyczenie nieruchomości, przeprowadzi przetarg mający na celu wyłonienie wykonawcy robót, będzie sprawować nadzór nad wykonywanymi pracami, dokona odbioru robót, podejmie czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji. Zakupione od wykonawców usługi budowlane oraz montażu (w całości fakturowane na Miasto) będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi termomodernizacji świadczonej na rzecz mieszkańców. 2.11. Według Sądu pierwszej instancji to Miasto kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, aby następnie usługę tę użyczyć i odprzedać ostatecznemu jej nabywcy – mieszkańcowi. Bez wątpienia ostatecznym beneficjentem inwestycji będzie mieszkaniec. Niemniej jednak to nie mieszkaniec jest inwestorem, który zleca czynności, nadzoruje je i ostatecznie rozlicza finansowo. Przymiot ten należy do Miasta, które – wyłącznie przy udziale partycypacyjnym mieszkańca – rozlicza inwestycję. Zakup i montaż instalacji stanowią wyłącznie element szerszej usługi Miasta na rzecz mieszkańca (usługa termomodernizacji), choć bez wątpliwości element podstawowy. Mieszkaniec pozostaje poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Miasto – wykonawca. Nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy, na treść umowy zawieranej pomiędzy Miastem i wykonawcą. Nie uczestniczy czynnie w procesie inwestycyjnym, który też nie był przez niego zainicjowany, tj. nie nadzoruje prac, nie ma wpływu na dokumentację inwestycyjną, itp. Nie jest też odbiorcą usługi wskazywanym w dokumencie rozliczeniowym – fakturze VAT. 2.12. W ramach zawartej umowy z Miastem mieszkaniec ma wyłącznie obowiązek udostępnienia nieruchomości dla celów montażu. Miasto w okresie rozliczenia inwestycji będzie wyłącznym właścicielem instalacji, a mieszkaniec tylko jej użytkownikiem. Fakt przeniesienia własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu (5 lat) nie ma natomiast żadnego wpływu na określenie pozycji Miasta jako inwestora, a przynajmniej wpływu tego nie uzasadnił organ interpretujący. W ocenie Sądu pierwszej instancji pozbawione logiki jest twierdzenie, że Miasto będzie świadczyło na rzecz mieszkańca usługę budowlaną, finansowaną w części przez osobę trzecią. Usługa budowlana nie stanowi bowiem causa umowy zawieranej pomiędzy Miastem i mieszkańcem. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez: 3.2.1. sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tj. jakimi atrybutami powinien cechować się inwestor i podwykonawca, a w dalszej konsekwencji brak wyjaśnienia na czym polegało naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, 3.2.2. sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez uznanie zasadności postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to naruszenie polega, co znacznie utrudnia poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania w przedmiotowym zakresie. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że skoro Miasto jest inwestorem to wykonawca, od którego nabywa usługi budowlane nie jest podwykonawcą, a w konsekwencji do tych usług nie ma zastosowania mechanizm "odwrotnego obciążenia", podczas gdy na podstawie opisanego stanu faktycznego należało przyjąć, że to mieszkańcy są inwestorami, a zatem wykonawca świadczyć będzie usługi na rzecz Miasta, jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a w konsekwencji Miasto ma/będzie miało obowiązek zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt tej ustawy, w odniesieniu do nabywanych usług. 3.4. Miasto nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 4.2. Bezzasadny był przede wszystkim podniesiony w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew temu co podniesiono w treści tego zarzutu oraz w jego uzasadnieniu sporządzone w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie mogło być skuteczną podstawą do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.3. Bezzasadny był także podniesiony w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Stanowisko dotyczące obowiązku rozliczenia przez Miasto podatku VAT w drodze "odwrotnego obciążenia" w przypadku zakupu i montażu instalacji na rzecz mieszkańców (w tym przypadku kondensacyjnych kotłów gazowych), było już przedmiotem oceny i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w tożsamych sprawach (por. wyroki: z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 245/20, z 24 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1214/19, z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19; z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18 oraz z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1091/19; wszystkie wyroki publikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej - CBOSA). Rozstrzygnięcia w podanych wyżej wyrokach opierały się na tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do odstąpienia od przyjętej w nich wykładni mających zastosowanie przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza treści art. art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT. 4.4. W uzasadnieniach powyższych wyroków zwrócono przede wszystkim uwagę na to, że mechanizm "odwrotnego obciążenia" polega na przerzuceniu obowiązku rozliczania podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę. Listę towarów dla transakcji krajowych, co do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia, zawiera załącznik nr 11 do ustawy o VAT. Natomiast lista usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia została umieszczona w załączniku nr 14 do ustawy tej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT, do zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 w poz. 2-48 do ustawy o VAT dotyczyło podatników, nabywających te usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; przy czym warunkiem zastosowania tego mechanizmu do usług wymienionych we wskazanych wyżej pozycjach załącznika nr 14 jest świadczenie przez usługodawcę usług w charakterze podwykonawcy; b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. 4.5. Usługi wymienione w załączniku nr 14, w poz. 2 – 48 do ustawy o VAT (w tym wskazane we wniosku Miasta o udzielenie zaskarżonej interpretacji usługi, ujęte w poz. 25 – "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", klasyfikowane symbolem PKWiU 43.22.12.0), dotyczą różnego rodzaju usług budowlanych. Wprowadzenie w stosunku do takich usług w obrocie krajowym mechanizmu "odwrotnego obciążenia", polegającego na przesunięciu obowiązku zapłaty podatku ze sprzedawcy na nabywcę/usługobiorcę miało na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Rozwiązanie to stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 w ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112/WE), instrumentów do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie stosunkowo często dochodzi do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców. Przy wykładni tych przepisów należy mieć na uwadze to, że regulacja ta ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo do generalnej zasady wynikającej z art. 193 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Dlatego też nie można stosować przepisów o "odwrotnym obciążeniu" w sposób rozszerzający, nieadekwatny do celu, dla którego zostały wprowadzone, co – jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji – miało miejsce w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4.6. Zakup i montaż instalacji sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, dokonywany w ramach świadczenia realizowanego przez wykonawcę na rzecz Miasta – jako inwestora, będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych. Oznacza to, że podatek należny VAT także w przypadku tych nabyć będzie rozliczany przez wykonawcę, a inwestor (Miasto) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W przedstawionej sytuacji, zgodnie z powołanymi przepisami, mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zatem zastosowania. Przedstawiony przez Miasto sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie dawał żadnych podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Miasta mają status inwestorów, zlecających Miastu jako głównemu wykonawcy wykonanie na ich rzecz zakupu i montażu kondensacyjnych kotłów gazowych, zaś podmiot faktycznie realizujący te roboty świadczy usługi jako podwykonawca. 4.7. W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, podkreślając brak legalnych definicji instytucji "inwestora", że dla wyjaśnienia tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Innymi słowy, w charakterze inwestora występuje ten podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2017r., sygn. akt II OSK 1151/15; publik. CBOSA). Inwestor jest bowiem organizatorem danego przedsięwzięcia budowlanego. 4.8. W opisanej we wniosku inwestycji takim inwestorem jest Miasto, a nie jej mieszkańcy, którzy użyczyli nieruchomości do montażu instalacji i je współfinansują, a w przyszłości bez konieczności zawierania odrębnych umów staną się jej właścicielami. To Miasto – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej – instancji organizuje i przeprowadza proces inwestycyjny, w tym m.in. dokonuje wyboru wykonawcy, ustala harmonogram prac, przeprowadza nadzór inwestorski i organizacyjny, odbiory końcowe, rozliczenia finansowe itp. Według przedstawionych we wniosku założeń procesu inwestycyjnego, montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców lecz na rzecz Miasta, które na tym etapie nabywa własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Równocześnie korzyści z tego rodzaju inwestycji termomodernizacyjnej dotyczą całej wspólnoty, a nie tylko mieszkańców w nieruchomościach, których zostaną zainstalowane kondensacyjne kotły gazowe. 4.9. Stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, powtórzone w skardze kasacyjnej, że to mieszkańcy będą inwestorami, ponieważ końcowym efektem inwestycji będzie wykonanie instalacji w budynkach mieszkalnych w ramach świadczonej na ich rzecz usługi termomodernizacyjnej, było – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nieprawidłowe. Mieszkańcy jedynie partycypują w części kosztów ponoszonych przy realizacji inwestycji polegającej na zakupie i montażu kondensacyjnych kotłów gazowych w budynkach stanowiących ich własność, nie mają natomiast żadnego wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, za który odpowiada Miasto pełniąc tym samym funkcję inwestora. Tym samym wybrany przez Miasto do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym stanowi art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Bezzasadny zatem był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT, gdyż przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów była prawidłowa. 4.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk sędzia del WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1