I SA/Łd 35/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w Ł. dawniej B Sp. z o.o. S.K.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. w sprawie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. wraz z odsetkami, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako: O.p.), art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej jako: ustaw o VAT) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jak wynika z ustalonego na potrzeby postępowania stanu faktycznego, w dniu 7 stycznia 2013 r. do Urzędu Skarbowego W.-F. wpłynęła deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2012 r., w której Spółka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 1.015.670 zł. Do deklaracji dołączono wniosek o zwrot podatku oraz o jego przyspieszenie zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości złożonego rozliczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o przeprowadzenie kontroli skarbowej. Pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. powiadomił organ podatkowy o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., tym samym obejmując badaniem zasadność zwrotu podatku, o który wystąpiła Spółka. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin realizacji ww. zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Opisane postanowienie jest ostatecznym w administracyjnym toku instancji, zweryfikowanym prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1670/15), na mocy którego został przedłużony termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W dniu 22 lutego 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., którym zawiadomiono o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki. Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu [...] r. decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 6.333.980 zł w miejsce zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W związku ze złożonym odwołaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 1.698.330 zł. Rozstrzygnięcie zostało zakwestionowane przez stronę, do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia odwołanie nie zostało rozpatrzone. Jak wynika z akt, w dniu 25 kwietnia 2018 r. do organu I instancji wpłynął wniosek strony o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. wraz z odsetkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. decyzją z dnia [...] r. na podstawie przepisów art. 207, art. 210 § 1 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odmówił dokonania zwrotu nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. wraz z odsetkami. Organ argumentował, iż w obrocie prawnym pozostaje postanowienie z dnia [...] r., którym organ podatkowy dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Jednocześnie organ I instancji podkreślił, iż na dzień wydawania przedmiotowej decyzji nadal trwa weryfikacja zasadności zwrotu w postępowaniu podatkowym po zakończonej kontroli skarbowej. Powołał się na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., w której uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r. na rachunek bankowy podatnika wraz z odsetkami. Pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p. ustawy o VAT poprzez niezastosowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pomimo, iż utraciło moc postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji i bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu; - art. 120, art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonej decyzji i niewskazanie żadnych przesłanek, uzasadniających odmowę zwrotu, zlekceważenie rozstrzygnięcia wydanego przez nadrzędny organ administracji skarbowej. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając stanowisko wywiedzione przez ten organ. Przywołując zapisy art. 87 ust. 1, ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, organ odwoławczy przypomniał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. korzystając z możliwości zawartej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w dniu 31 stycznia 2013 r. wydał postanowienie, którym przedłużył termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postanowieniem tym strona została poinformowana, iż zadeklarowany przez nią zwrot będzie poddany dodatkowej weryfikacji, w związku z czym przedłuży się termin do jego dokonania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozstrzygnięciem z dnia [...] r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, a w związku z wniesioną przez stronę skargą ww. orzeczenie poddane zostało również kontroli sądowej – prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1670/15. W przywołanym wyroku sąd stwierdził, iż organ podatkowy skutecznie przedłużył w dniu 1 lutego 2013 r. termin zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, iż jak wynika z akt sprawy na dzień wydawania skarżonej decyzji nie zakończyło się postępowanie podatkowe po zakończonej kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. W dniu [...] r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Rozstrzygniecie to jednak nie jest ostateczne z uwagi na wniesienie odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podniósł, iż nie zakończyły się czynności weryfikujące zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., zatem niemożliwym staje się przekazanie spornego zwrotu na rachunek bankowy podatnika w przypadku toczącego się postępowania podatkowego. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ II instancji nie zgodził się m.in. z zarzutem naruszenia art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r. Postanowienie organu podatkowego wydane zostało w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 O.p., mimo braku powołania w podstawie prawnej postanowienia art. 274b O.p., który daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem organu sformułowanie "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" zawarte w sentencji postanowienia odnosi się właśnie do trwających czynności. Organ przez cały okres weryfikacji rozliczenia podatnika znajduje się zatem w procedurze czynności sprawdzających (od złożenia deklaracji do dokonania zwrotu lub wydania decyzji odmownej) i bez znaczenia jest fakt, czy weryfikacja ta dokonywana jest w kolejnej procedurze - np. postępowania podatkowego wszczętego po zakończonej kontroli. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że dokonanie zwrotu jest możliwe dopiero wówczas, gdy wysokość tego zwrotu zostanie potwierdzona przez organ podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A Sp. z o.o. (dawniej B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.) powtórzył zarzuty odwołania, wskazując na naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez niezastosowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo faktu, iż na mocy rozstrzygnięcia organu II instancji utraciło moc postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji; - art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia z uwagi na fakt, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług utraciło moc w chwili jego uchylenia przez organ II instancji; - art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonej decyzji i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby uzasadnioną podstawę do odmowy podatnikowi zwrotu podatku od towarów i usług oraz zignorowanie w uzasadnieniu odniesienia się do postanowienia organu odwoławczego z dnia 23 lutego 2018 r.; - art. 120 O.p., poprzez zlekceważenie rozstrzygnięcia wydanego przez nadrzędny organ administracji skarbowej. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż decyzja z dnia [...] r., którą organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2012 roku jest ostateczna, gdyż decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ odmówił stronie skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 roku. Zdaniem Sądu z uwagi na ustalone w sprawie okoliczności faktyczne i prawne, organy podatkowe nie miały podstaw aby uwzględnić wniosku strony skarżącej. Przypomnieć warto, iż do deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 roku, w której strona skarżąca wykazała kwotę podatku do zwrotu, załączyła wniosek o zwrot podatku oraz o jego przyspieszenie zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Ponieważ złożona deklaracja wzbudziła wątpliwości organu, wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowego obliczania i wpłacania podatku VAT za IV kwartał 2012 roku, czynności kontrolne objęły również zasadność zwrotu podatku, o który wnioskowała strona. Następnie, postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. przedłużył termin realizacji przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. I co istotne, przywołane postanowienie uznane zostało, zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego, za odrębne postanowienie, które skutecznie przedłużyło termin realizacji wnioskowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. WSA we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1670/15, przesądził, iż przedmiotowym postanowieniem organ podatkowy skutecznie przedłużył w dniu 1 lutego 2013 r. termin realizacji zwrotu i nie doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. Ocena zawarta w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i tutejszego Sądu. Wobec powyższego, oczywistym jest, iż miało miejsce skuteczne przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Przedmiotowe postanowienie wydane zostało w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 O.p., weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana w kolejnej procedurze - postępowanie kontrolne wszczęte w dniu 12 marca 2013 r. - nie spowodowała, iż konieczne było wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu skoro omawiane przedłużyło termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia", zatem także weryfikacji, która znalazła odzwierciedlenie w decyzjach organu I instancji z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Kolejną istotną dla zaskarżonego rozstrzygnięcia okolicznością jest ustalenie, iż postępowanie kontrolne wobec strony znalazło odzwierciedlenie w wydanej w dniu [...] r. decyzji, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2012 r. w kwocie innej, niż zadeklarowana przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Wprawdzie w toku kontroli międzyinstancyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, to w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za IV kwartał 2012 r. w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie 1.698.330 zł. Jak ustalił organ w dacie wydania kontrolowanej decyzji, strona skarżąca złożyła odwołanie. Zdaniem Sądu już w świetle powyższych okoliczności uzasadniona była odmowa zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2012 roku, gdyż bezsprzecznie na dzień wydania kontrolowanej decyzji nie zakończyło się postępowanie w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2012 roku mające wpływ na zasadność zwrotu. Rację należy przyznać organowi podatkowemu, iż skoro podważone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji VAT, niemożliwym jest przekazanie stronie zwrotu podatku, do czasu zakończenia postępowania podatkowego weryfikującego rzetelność deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Zwrot podatku, w przypadku powzięcia przez organ wątpliwości co do rzetelności podstawy opodatkowania, nie następuje z momentem złożenia deklaracji. Wszczęcie postępowania kontrolnego, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie i skuteczne przedłużenie terminu zwrotu tegoż podatku do zakończenia postępowania weryfikującego powodują, iż właśnie do czasu zakończenia tychże organ nie zwróci stronie wskazanych kwot. Może bowiem dojść do sytuacji, iż kwota zwrotu wskazana przez stronę nie jest prawidłowa i organ określi ją w innej kwocie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Na marginesie dodać należy, iż Sądowi z urzędu wiadomo, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. Co więcej, decyzja ta została poddana kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku której wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 100/19, WSA w Łodzi oddalił skargę. Tutejszy Sąd podzielił ocenę organu podatkowego, który określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w miejsce zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Uwzględniając powyższe, nie budzi wątpliwości składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, iż pozytywne załatwienie wniosku strony o zwrot podatku, w sytuacji zainicjowania przez organ procedury weryfikacji rzetelności rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2012 roku, byłoby na tym etapie przedwczesne. Organ wyczerpująco i trafnie wyjaśnił podstawy faktyczne i prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia, czyniąc zarzuty skargi co do naruszenia art. 120, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. niezasadnymi. Podobnie jak zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. 2, art.87 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT. Tym bardziej, iż przedmiotem kontroli nie jest samo postanowienie z dnia 31 stycznia 2013 r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Kwestia ta była przedmiotem kontroli przez WSA we Wrocławiu, na co Sąd zwrócił uwagę na wstępie swych rozważań. Z uwagi na powyższe trudno podzielić zarzut skargi, iż organ nie wskazał przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu. Reasumując, w ocenie Sądu, dokonany przez organy podatkowe wybór rozstrzygnięcia jest wynikiem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i jego rzetelnej oceny w kontekście obowiązujących norm prawnych. Z tych wszystkich względów podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, dlatego też, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił przedmiotową skargę. AJ