I SA/Wr 1670/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. SKA z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.015.670 zł, wykazanej w deklaracji VAT – 7K przez B sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (obecnie: A sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna; dalej: spółka/ skarżąca) z siedzibą we W. za IV kwartał 2012r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. 1.2. W powołanym na wstępie postanowieniu, organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie art. 87 ust. 2, w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawy o VAT) oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.015.670 zł, wykazanej w deklaracji VAT – 7K za IV kwartał 2012r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że w dniu 7 stycznia 2013r. spółka złożyła deklarację VAT – 7K za IV kwartał 2012r., w której zadeklarowano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.015.670 zł w terminie 25 dni. Do przedmiotowej deklaracji załączono wniosek o zwrot podatku, w którym wskazano, iż płatności za faktury wykazane w deklaracji zostały uregulowane. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. skarżąca wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług opodatkowane stawką VAT 23% na kwotę netto 28.020.000 zł , VAT 6.444.600 zł, nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na kwotę netto 32.055.000 zł, VAT 7.372.650 zł, a także nabycie towarów i usług pozostałych na kwotę netto 380.616 zł, VAT 87.542 zł. Ustalono, że spółka zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem 16 sierpnia 2012r. W Krajowym Rejestrze Sądowym o numerze [...] wykazano kapitał na kwotę 100.000 zł, wspólnikiem spółki jest B sp. z o.o., która posiada siedzibę we W., przy ul. [...]. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. zadeklarowano po raz pierwszy kwotę zwrotu na rachunek bankowy. W przedmiotowej deklaracji ujęto sprzedaż oraz zakupy środków trwałych na znaczną kwotę. Wobec tego organ podatkowy pierwszej instancji podjął decyzję o dokonaniu weryfikacji zasadności nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy w rozliczeniu za IV kwartał 2012r. Wskazano, że w dniu [...] stycznia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. poinformował, iż w dniu 31 stycznia 2013r. zostało doręczone spółce zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za IV kwartał 2012r., a tym samym obejmuje zasadność zwrotu podatku, o który wystąpiła spółka. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, okoliczności sprawy oraz terminy proceduralne oraz konieczność zweryfikowania rozliczenia w zakresie VAT za IV kwartał 2012r. przedłużono termin ww. zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli skarbowej. 1.3. Na skutek wniesionego zażalenia, organ odwoławczy wydał postanowienie z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w którym stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez spółkę zażalenia. 1.4. Na skutek wniesionej przez spółkę skargi, wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 789/13, CBOSA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę strony, uznając, ze postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji nie zostało prawidłowo doręczone. 1.5. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 536/14 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z argumentami pełnomocnika strony, że przy ocenie dopuszczalności zażalenia nie powinno być brane, czy organ podatkowy powołał w uzasadnieniu postanowienia przepisy art. 274b § 2 O.p., ale czy zaistniały przesłanki do zastosowania niniejszego przepisu. Innymi słowy dla oceny czy w sprawie postanowienie zostało wydane w trakcie czynności sprawdzających, a nie kontroli podatkowej istotne jest ustalenie, czy w dniu 31 stycznia 2013 r. takie czynności miały miejsce i czy kontrola podatkowa została faktycznie wszczęta i była prowadzona. Strona podała, że kontrola podatkowa została wszczęta 12 lutego 2013r. Z akt sprawy wynika przy tym, że organ podatkowy w arkuszu zażaleniowym przyznał, że postanowienie z dnia 31 stycznia 2013 r. zostało wydane w ramach czynności sprawdzających (karta 24 akt administracyjnych). Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że wydane 31 stycznia 2013 r. postanowienie nie było wydane w ramach kontroli podatkowej. Tym samym NSA podzielił stwierdzenie pełnomocnika strony, że dopuszczalne było złożenie zażalenia na takie postanowienie. Zażalenie takie było dopuszczalne, gdyż wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, postanowienie z dnia 31 stycznia 2013 r. weszło do obrotu prawnego. Argumentacja Sądu pierwszej instancji wskazująca na wadliwe doręczenie nie jest przekonująca. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego osoba, która w siedzibie podmiotu - adresata przesyłki dysponuje pieczęcią potwierdzającą przyjęcie przesyłki, dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci nie może być traktowana jako osoba nieuprawniona do odbioru korespondencji adresowanej do tego podmiotu. Skarżąca, mimo powoływania się na nieprawidłowości w doręczeniu, zaskarżone postanowienie otrzymała, i co tutaj istotne zażalenie od doręczonego jej postanowienia złożyła w terminie. 1.6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 31 marca 2015r. sygn. akt I SA/Wr 240/15 uchylił postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] marca 2013r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, powtarzając za NSA dokonaną ocenę prawną co do prawidłowości doręczenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, faktu wydania ww. postanowienia w ramach czynności sprawdzających i prawa do wniesienia zażalenia. 1.7. Powołanym na wstępie postanowieniem, organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że przewidziany w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT termin 25-dniowy zwrotu podatku biegnie od dnia złożenia rozliczenia co jest tożsame z datą wpływu dokumentu do organu podatkowego, nie zaś z datą nadania w polskiej placówce pocztowej. Uwzględniając powyższe wskazano, że deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2012r. została nadana przez spółkę w polskiej placówce pocztowej w dniu 4 stycznia 2013r., wpłynęła do organu podatkowego w dniu 7 stycznia 2013r. a więc 25- dniowy termin upływał dopiero w dniu 1 lutego 2013r. Zauważono, że w czasie 25 dni, o których mowa w art. 87 ust.6 ustawy o VAT organ podatkowy dokonuje oceny zasadności zwrotu w pierwszej kolejności pod kątem wskazanym w art. 272 O.p. (czynności sprawdzające). Dopiero po zakończeniu tego wstępnego etapu, w razie wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości złożonego rozliczenia, podejmowana jest decyzja co do dalszego postepowania. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie uznano za zasadne przeprowadzenie dalszej weryfikacji i wystąpiono o kontrolę skarbową do Dyrektora UKS we W.. Organ podatkowy wystąpił z wnioskiem o wszczęcie odpowiedniego postepowania w dniu 14 stycznia 2013r. pismem nr [...]. Odniesiono się także do doręczenia postanowienia po upływie terminu do dokonania zwrotu wskazując, że w przypadku tego typu postanowienia, które w swojej istocie jest informacją, iż czynność materialno-techniczna w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nastąpi w terminie późniejszym jest skuteczne już w momencie jego wydania bez względu na datę jego doręczenia. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu spółki co do braku merytorycznego uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Zauważył bowiem, że każda wątpliwość organu podatkowego w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może przełożyć się na przedłużenie terminu do jego dokonania. Podkreślono, że w treści postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji wskazano, że pomimo stosunkowo niewielkiego kapitału zakładowego oraz krótkiego okresu funkcjonowania w obrocie gospodarczym, spółka w drugim kwartale swojego funkcjonowania zadeklarowała sprzedaż i zakupy środków trwałych w kwotach dziesiątek milionów złotych. W ocenie organów podatkowych zadeklarowanie tak wielkich kwot w tak krótkim czasie od powstania spółki uzasadnia podjęcie działań weryfikacyjnych w odniesieniu do przedmiotowego zwrotu. Jest to w ocenie organu odwoławczego było to uzasadnione także tym, że w stosunku do tego podmiotu nie były prowadzone postepowania na podstawie których można ocenić zarówno rozmiar i zakres działalności, jak i rzetelność rozliczeń. Ponadto w odniesieniu do spółki, jako kontrahenta C sp. z o.o. z siedzibą we W. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wystosował w dniu 18 grudnia 2012r. wniosek o przeprowadzenie kontroli doraźnej w celu ustalenia przebiegu transakcji zawartych w okresie od 1 października 2012r. do 30 listopada 2012r. Zatem kwestia podjęcia kontroli skarbowej przez Dyrektora UKS we W. było konsekwencją powyższych wątpliwości. Organ odwoławczy przyznał, że co prawda na dzień wydania postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji nie można było mówić o faktycznie wszczętej kontroli skarbowej wobec spółki, niemniej jednak organ podatkowy posiadał wiedzę, iż wszczęte zostały przewidziane prawem procedury związane z postępowaniem kontrolnym. Zatem kwestia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego nie znajdowała się w fazie zamiarów lecz w fazie realizacji w ramach obowiązujących procedur. Te zaś, podobnie, jak wszczęta kontrola skarbowa, winny wywołać taki sam skutek, tj. wydanie postanowienia bowiem stanowią określone etapy realizacji zasadniczego celu kontroli. Organ odwoławczy zauważył, ze postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało wydane w ramach czynności sprawdzających pomimo braku powołania się w jego podstawie prawnej art. 274b O.p. 2. Ponowne postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uznanie, że orzeczenia organów podatkowych obu instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa w stopniu istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie przepisom: art. 22 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez działanie; art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 584); art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia; art. 187 § 1 O.p. poprzez niezbadanie przed wydaniem postanowienia czy istnieją realne i prawnie dopuszczalne przesłanki do przedłużenia zwrotu podatku; art. 191 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo wyjaśnienia przez organ przed wydaniem wszelkich przesłanek, którymi kierował się wydając postanowienie i uzasadniając konieczność dalszej weryfikacji; art. 217 § 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez niezgodną z przewidzianymi niniejszymi przepisami regułami uzasadniania postanowienia; art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez wydanie postanowienia bez spełnienia ustawowych przesłanek przewidzianych niniejszym przepisem. Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania jako bezzasadnego oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 16 października 2015r. skarżąca wskazała na brak czynności weryfikacyjnych dokonywanych przez organ podatkowy i dokonanie przedłużenia terminu zwrotu w ostatnim dniu terminu przypadającego na jego dokonanie. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2015r. organ odwoławczy odpowiadając na ww. pismo wskazał na podjęcie czynności sprawdzających w postaci analizy deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. 2.5. W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2015r. skarżący przedłożył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2015r. nr [...] przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.015.670 zł wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w toku postepowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Tym samym należy wyraźnie podkreślić, że przedmiotem skargi jest postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2015r. utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 31 stycznia 2013r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.015.670 zł, wykazanej w deklaracji VAT – 7K na IV kwartał 2012r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przedmiotem skargi nie jest ani bezczynność czy przewlekłość postępowania organów podatkowych w przedmiotowym zakresie zatem okoliczności przedstawiane przez pełnomocnika skarżącej dotyczące poczynienia określonych ustaleń w ramach tzw. kontroli krzyżowych wobec kontrahentów skarżącej czy dotyczące zwrotu VAT za I kwartał 2013r. nie mają wpływu na przedmiotową sprawę tym bardziej, że zaistniały po fakcie przedłużenia terminu zwrotu VAT. W ramach przedmiotowego postępowania nie może być rozpatrywana również kwestia wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kolejnego postanowienia z dnia [...] września 2015r. nr [...] przedłużającego termin zwrotu VAT za ww. okres do czasu zakończenia postepowania kontrolnego albowiem stanowi również odrębną od niniejszej sprawę. Rolą sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie jest stwierdzenie na moment wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu VAT i czy przesłanki te zostały również potwierdzone w zaskarżonym postanowieniu organu odwoławczego. 3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii doręczenia zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić prawidłowość jego doręczenia. W aktach sprawy znajduje się koperta zaadresowana na adres pełnomocnika skarżącej wskazany w katach sprawy, tj. ul. [...], [...]. Zgodnie z adnotacjami znajdującymi się na zwróconej przez operatora pocztowego przesyłce list był dwukrotnie awizowany (w dniach 10 lipca 2015r. i 20 lipca 2015r.), jednak przesyłki nie podjęto w terminie. Zgodnie z adnotacją operatora pocztowego przesyłkę zwrócono do organu podatkowego w dniu 27 lipca 2015r. i z taką też datą należy przyjąć fikcję jej doręczenia, stosownie do treści art. 150 O.p. zwłaszcza, że nie stwierdzono aby przesyłka była źle zaadresowana czy nie stwierdzono uchybień w procesie doręczenia. Tytułem przypomnienia należy zatem wskazać, że stosownie do treści art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a O.p.). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). 3.4. Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.10)), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Powołany przepis art. 87 ust. 6 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że naczelnik urzędu skarbowego ma uprawnienie do przedłużenia 25-dniowego terminu zwrotu VAT w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania (por. też wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 312/14, publ. CBOSA). Także do organu podatkowego należy wybór metody weryfikacji zasadności zwrotu. 3.5. Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Otóż w sprawie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 19 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 536/14, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 marca 2015r. sygn. akt I SA/Wr 240/15, publ. CBOSA potwierdziły, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 31 stycznia 2013r. zostało wydane w trybie czynności sprawdzających albowiem na moment jego wydania nie wszczęto procedury kontroli skarbowej (zawiadomiono jedynie o zamiarze wszczęcia procedury kontrolnej). Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, tj. w przedmiotowej sprawie od czasu zakończenia czynności sprawdzających. 3.6. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12, publ. CBOSA). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu podatkowego na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z dnia 27 marca 2015r. sygn. akt I FSK 373/14, publ. CBOSA). 3.7. W tym zatem kontekście normatywnym należy rozważać poprawność kwestionowanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Jakkolwiek postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zawiera zwięzłe uzasadnienie, to już uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego ma rozbudowany charakter. Obydwa zaś postanowienia nie mają charakteru dowolnego albowiem wskazują na istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu a w konsekwencji należy stwierdzić, że nie doszło do art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p. oraz art. 214 O.p. i art. 219 O.p. Wynika z nich bowiem, że na moment dokonania przedłużenia terminu zwrotu VAT czyli na dzień 1 lutego 2013r. (ostatni dzień w którym upływał termin zwrotu VAT za IV kwartał 2012r.) zaistniały okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT. W uzasadnieniach bowiem podniesiono, że pomimo stosunkowo niewielkiego kapitału zakładowego (100.000 zł) oraz krótkiego okresu funkcjonowania w obrocie gospodarczym od dnia 16 sierpnia 2012r., spółka w drugim kwartale swojego funkcjonowania zadeklarowała sprzedaż i zakupy środków trwałych w kwotach dziesiątek milionów złotych. W ocenie organów podatkowych zadeklarowanie tak wielkich kwot w tak krótkim czasie od powstania spółki uzasadnia podjęcie działań weryfikacyjnych w odniesieniu do przedmiotowego zwrotu, będącego pierwszym zwrotem zadeklarowanym przez skarżącą w wysokości 1.015.670 zł. Podkreślono także, że wspomniane istotne wątpliwości związane były także z faktem, iż w stosunku do skarżącej nie były prowadzone postępowania na podstawie których można ocenić zarówno rozmiar i zakres działalności, jak i rzetelność rozliczeń. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ podatkowy przedłużył skutecznie w dniu 1 lutego 2013r. i nie doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. 3.8. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie wskazano w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu, albowiem zrodziły one wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zgodzić się także należy z oceną, że wskazane okoliczności uniemożliwiały weryfikację zasadności zwrotu podatku w terminie przewidzianym w ustawie o VAT do zwrotu. Powyższe dowodzą wskazywane też przez skarżącego w skardze okoliczności przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej kontroli krzyżowych u kontrahentów skarżącej udokumentowane protokołami kontroli z dnia 22 lutego 2013r. czy 1 marca 2013r. Niezasadne są twierdzenia skarżącej, że na moment wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia przedmiotowego zwrotu VAT organy podatkowe nie poczyniły żadnych czynności weryfikacyjnych. Jak wynika z treści art.272 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Zatem czynności sprawdzające stanowią wstępną procedurę weryfikacyjną w ramach, której nie można dokonywać kontroli krzyżowej kontrahentów skarżącej (por. art. 274c O.p.). Przesłanki przedłużenia z terminu zwrotu VAT dowodzą, że organ podatkowy przeprowadził analizę dokumentów spółki w tym deklaracji podatkowej w której wykazano przedmiotowy zwrot VAT a zatem podjęto czynności mieszczące się w ramach procedury czynności sprawdzających. 3.9. Nie sposób również zgodzić się z argumentacją, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu VAT naruszało: konstytucyjne zasady wyrażone w art. 22 i art. 32 Konstytucji RP czy art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organom podatkowym przysługuje na mocy art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uprawnienie do zweryfikowania zwrotu VAT w razie zaistnienia przesłanek w ww. przepisach wskazanych. Takie zaś zostały wskazane w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo podnieść należy, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mianowicie w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewidziano konieczność wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Powyższa kwestia była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 3.10. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.