I SA/Kr 369/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł została zarejestrowana w dniu 22 marca 2018r. w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] z ujawnionym adresem siedziby: [...], [...]. Zgodnie z umową spółki z dnia 22 marca 2018r. kapitał zakładowy spółki dzieli się na 50 udziałów, z których każdy ma wartość nominalną [...]. 49 udziałów posiada W. N. pełniący funkcję p. zarządu, zaś 1 udział G. M.. Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest działalność agencji pracy tymczasowej. W dniu 16 kwietnia 2018r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne spółki na druku VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług i transakcji wewnątrzwspólnotowych podpisane przez prezesa zarządu W. N.. Spółka zawiadomiła, że z dniem 16 kwietnia 2018r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, w związku z czym pierwsza, miesięczna deklaracja zostanie złożona za miesiąc kwiecień 2018 r. Natomiast w rubryce poświęconej rejestracji do transakcji wewnątrzwspólnotowych, spółka wskazała 18 kwietnia 2018 r. jako datę rejestracji. Firma E. Spółka z o.o. wskazała siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem [...], [...]. W dniu 11 maja 2018r. pracownicy Urzędu Skarbowego w W. udali się pod adres [...], ul. [...], wskazany jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Na miejscu zastano M. M. (osobę od której firma E. Sp. z o.o. wynajęła biuro), który potwierdził, że spółka jest jego klientem i posiada siedzibę pod ww. adresem. W dniu 23 maja 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał spółkę celem doręczenia dokumentów dotyczących jej działalności. Przedmiotowe wezwanie nie zostało podjęte. W dniu 28 maja 2018r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło oświadczenie złożone przez prezesa firmy E. Sp. z o.o. W. N., o treści " W nawiązaniu do deklaracji VAT-R oświadczam, że obecnie firma E. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności doradczej". Pismo zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w K. , woj. D. . Następnie w dniu 30 maja 2018r. pracownicy Urzędu Skarbowego w W. ponownie udali się pod adres siedziby firmy E. Sp. z o.o., tj. W., ul. [...] Na zewnątrz jak i wewnątrz budynku stwierdzili brak oznak prowadzenia działalności przez spółkę E. . Na miejscu zastano M. M., z którym ustalili m.in., że firma E. Sp. z o.o. w lokalu położonym w W. korzysta wyłącznie z sali konferencyjnej, stanowiska pracy, odbierana jest również dla nich korespondencja. Jak wyjaśnił M. M., spółka E. posiada kod dostępu do głównej bramy, z kolei do samego biura wspólnicy spółki mają swobodny dostęp. M. M. nie pamiętał kiedy ostatni raz widział W. N., czy G. M., ale pamięta że widział ich dwa razy. Pracownicy dokonali oględzin wynajmowanego biura. W biurze w którym znajdowało się wynajęta przestrzeń, znajdowały się trzy biurka, bez jakichkolwiek oznaczeń. Przy jedynym z biurek zastano osobę, która również korzysta z wynajmowanej przestrzeni (tj. K. B.), która podczas rozmowy z pracownikami Urzędu Skarbowego w W. powiedziała, że w trakcie jej przebywania ww. lokalu nie widziała wspólników firmy E. Sp. z o.o. W dniu 28 czerwca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ponownie wezwał E. Sp. z o.o. do przedłożenia oryginałów dokumentów, tj. umowy najmu biura, umowy spółki oraz dokumentów dotyczących ewentualnie zatrudnionych pracowników. Oba wyżej wymienione pisma zostały odebrane w Urzędzie P. w W. w dniu 5 lipca 2018r. przez G. M. Dyrektora [...] w firmie E. Sp. z o.o. W dniu 9 lipca 2018r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła umowa najmu biura z dnia 22 marca 2018r. zawarta pomiędzy E. Sp. z o.o. reprezentowaną przez W. N., a M. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "Kancelaria E. M. M." W ramach postępowania wyjaśniającego ustalono na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K. z dnia 21 sierpnia 2018r. sygn. akt [...]e G. M. ma zakaz prowadzenia działalności gospodarczej oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres pięciu lat. W dniu 13 sierpnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził przesłuchanie W. N. - prezesa E. Sp. z o.o., oraz G. M.. Po przeprowadzeniu ww. postępowania, wszczętego złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 27 września 2018r. nr [...] odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT UE. W ocenie organu I instancji poczynione w toku prowadzonego postępowania ustalenia (m.in. brak wypłat dla niektórych osób zatrudnionych) budzą wątpliwość co do rzetelności działania spółki oraz jej transparentności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Firma której działania na początku jej prowadzenia budzą uzasadnione wątpliwości, co do jej uczciwości i rzetelności, nie może otrzymać pozytywnej decyzji odnośnie rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT UE. Co do osoby G. M. i jego zatrudnienia w spółce, stwierdzono, że postępowanie wykazało, że w jego przypadku chodziło o obejście przepisów prawa polegające na stworzeniu takiej sytuacji faktycznej i prawnej, która pozwoliłaby w/w ukryć faktyczną rolę jaką pełnił w firmie E. sp. z o.o., a tym samym uniknąć konsekwencji wynikających ze złamania zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Organ I instancji podkreślił jednak, iż najważniejszą i bezpośrednią podstawą odmowy rejestracji, była nierzetelność podanych we wniosku danych odnośnie siedziby firmy E. Sp. z o.o. Pozostałe ustalenia stanowiły jedynie potwierdzenie zasadności przyjętego stanowiska w sprawie. W odwołaniu od decyzji E. Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 96 ust. 1 oraz art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na niezarejestrowaniu spółki jako podatnika VAT i VAT -UE i niewydaniu stosownego potwierdzenia w sytuacji, gdy spółka spełnia wszystkie wymogi określone dla zgłoszenia identyfikacyjnego, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiału zebranego w sprawie, polegająca na uznaniu, że spółka nie prowadziła czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pod wskazanym adresem, - art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców i art. 22 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie spółce wykonywania legalnych czynności podatkowych, a co za tym idzie prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, - art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez założenie, że spółka w przyszłości, może działać niezgodnie z prawem i nieuczciwie, podczas gdy wszystkie, dotychczasowe działania spółki przeczą takiemu założeniu. Spółka w uzasadnieniu wskazała, że według niej nie istnieje żaden przepis prawa, który nakładałby na przedsiębiorcę obowiązek przebywania pod wskazanym adresem w określonych godzinach, w celu potwierdzenia prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wyjaśniła, że przepisy nakładają na przedsiębiorcę, który chce dokonywać sprzedaży towarów lub usług objętych podatkiem VAT obowiązek złożenia formularza do urzędu skarbowego w celu wpisania do rejestru VAT, najpóźniej w dniu poprzedzającym sprzedaż. Spółka twierdzi, że zadośćuczyniła przepisom i złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R nadając je w placówce pocztowej w dniu 12 kwietnia 2018 r. W dalszej części odwołania spółka wskazała, że złożenie formularza rejestracyjnego przez dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej, a następnie wykonywanie czynności opodatkowanych oraz rozliczanie ich zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest kwestionowane przez urząd skarbowy. Ponadto odwołująca stwierdziła, że nie sposób się zgodzić z konkluzją organu podatkowego stwierdzającą, iż nie była ona i nie jest zainteresowana faktycznym korzystaniem z lokalu, bo nie zadbała o takie zapisy w umowie, które dałyby jej nieskrępowany dostęp do konkretnej przestrzeni lokalowej, w której w sposób nieograniczony (np. bez wcześniejszej rezerwacji) mogłaby prowadzić działalność gospodarczą. W ocenie spółki w dowolnym momencie, w którym przedstawiciel spółki przebywał w miejscowości W., mógł swobodnie korzystać z wynajętej przestrzeni lokalowej. W ocenie spółki przestrzeń biurowa w wynajętym lokalu jest wystarczająca, żeby w dowolnym momencie skorzystać z biura i prowadzić czynności biurowe, tj. skorzystać z drukarki, skanera, wysłać maiła, wykonać telefon, umówić się z klientem, wystawić fakturę, dokonać płatności itd. Spółka wskazała, że pracownicy organu skarbowego nie zastali przedstawicieli spółki w W. przy ulicy [...] ponieważ nie umówili się na spotkanie. Ponadto stwierdziła, że sam fakt przebywania przedstawicieli spółki we wskazanej lokalizacji przy [...], nigdy nie został zakwestionowany przez właściciela lokalu, a cała korespondencja z urzędu skarbowego (poza wezwaniem nadanym dnia 23 maja 2018r.) została odebrana i spółka na nią odpowiedziała. Zdaniem spółki nowelizacja ustawy została wprowadzona w celu wyeliminowania z obrotu nieuczciwych przedsiębiorców. Jednak nie zgadza się ona na to, żeby traktować ją na równi z przedsiębiorcami, których działania skierowane są na wyłudzanie zwrotu podatku. Odnosząc się do zarzutów co do osoby wspólnika, G. M. spółka poinformowała, że został on zatrudniony na umowę o pracę i będzie wykonywać czynności jako jej pracownik. Ponadto umowa o najem lokalu położonego przy ul. [...] w W., zawarta z biurem Kancelaria E. M. M., została aneksowana, rozszerzając ją o wskazanie konkretnych godzin, w których przedstawiciel spółki będzie dostępny w biurze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 stycznia 2019r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego po przeprowadzeniu ponownie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w niewielkim stopniu uzupełnionego o wyjaśnienia i dokumenty złożone przez spółkę, stanowisko organu I instancji, że adres wskazany jako adres siedziby spółki, został zgłoszony bezzasadnie, gdyż w tym miejscu spółka nie wykonuje żadnych czynności dotyczących jej funkcjonowania, a więc funkcji zarządu i prowadzenia działalności gospodarczej, na dzień złożenia zgłoszenia, jest prawidłowe. Jak wyjaśnił organ II instancji, celem uzupełnienia zebranego materiału dowodowego pismem z dnia 16 listopada 2018r. wezwał spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień, w efekcie czego, spółka poinformowała, że: powierzyła prowadzenie ksiąg rachunkowych do biura rachunkowego A. K. M. z siedzibą przy ul. [...], [...]; początek działalności spółki opierał się na kontaktach biznesowych udziałowców spółki, którzy prowadząc wcześniej działalność gospodarczą mieli kontakt z partnerami na [...] i w [...]; spółka posiada certyfikat wydany przez Marszałka Województwa [...], G. M. występował jako pełnomocnik prezesa, w wykonywaniu niektórych czynności, tj. odbierania oświadczeń o chęci powierzenia pracy cudzoziemcowi z urzędu pracy, odbierania kandydata do pracy po jego przyjeździe do Polski, odbierania korespondencji, spółka podkreśliła jednak, że działania podejmowane przez G. M. są działaniami w jego własnym interesie, jako mniejszościowego udziałowca spółki; nie prowadzi już działalności w biurze w W.. Uchwałą wspólników z dnia 12 października 2018r. siedziba spółki została przeniesiona do K.. Jednocześnie uchwałą Zarządu zmieniony został adres spółki z [...], [...] na ulicę M. Z. [...], [...]; w siedzibie w W., były przygotowywane dokumenty związane z formalizacją pobytu przyszłych pracowników, wykonywane były telefony do potencjalnych klientów, prowadzone były rozmowy z kandydatami do pracy, udzielane były telefoniczne informacje o kandydatach do pracy; właścicielem domeny "ecokadra.pl" jest spółka. Do złożonych wyjaśnień spółka załączyła: certyfikat o dokonaniu wpisu podmiotu do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia uprawniający do świadczenia usług pracy tymczasowej z dnia 29 marca 2018r.; umowę o pracę z dnia 15 października 2018r. zawartą pomiędzy E. Sp. z o.o. a G. M.; umowę z dnia 24 maja 2018r. zawartą pomiędzy E. Sp. z o.o., a firmą A. Sp. z o.o. na prowadzenie bieżącej obsługi księgowej; zgłoszenie identyfikacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8; uchwałę nr [...] z dnia 12 października 2018r. o zmianie adresu spółki z [...], A. K. [...] na nowy: [...], ul. [...] a Z. [...]; uchwałę nr [...] z dnia 12 października 2018r. zmieniającą umowę spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że wskutek złożonego przez spółkę wniosku organ I instancji był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany zweryfikować rzetelność danych podanych w jej zgłoszeniach, gdyż mają one wpływ na prawidłowy pobór podatku od towarów i usług i zapobieganie oszustwom związanym z tym podatkiem. Zatem weryfikacja na miejscu adresu siedziby spółki i mającego się również mieścić pod tym adresem jedynego miejsca działalności w zakresie "Działalności agencji pracy tymczasowej", była jak najbardziej zasadna. W tym celu w dniu 11 maja 2018r. oraz 30 maja 2018r. pracownicy Urzędu Skarbowego w W. udali się pod adres [...], [...], wskazany jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Okazało się, że w tym miejscu znajduje się biuro wirtualne firmy Kancelaria E. M. M.. M. M., oświadczył, że spółka E. sp. z.o.o. korzysta wyłącznie z sali konferencyjnej oraz stanowiska pracy, odbierana jest również dla nich korespondencja. M. M. nie pamiętał kiedy ostatni raz widział W. N., czy G. M., ale pamięta że widział ich dwa razy. W dniu 9 lipca 2018r. do Urzędu Skarbowego w W. została przedłożona umowa najmu biura z dnia 22 marca 2018r. zawarta pomiędzy firmą E. Sp. z o.o. reprezentowaną przez W. N., a M. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "Kancelaria E. M. M." Jak wyjaśnił organ II instancji, warunki urnowy najmu biura położonego w W., obejmowały:1. "Możliwość posługiwania się adresem W.: [...], ul. B. A. [...] - w ramach tej usługi Najemca jest uprawniony do posługiwania się przedmiotowym adresem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.", 2. " Odbiór poczty - w ramach tej usługi Wynajmujący zapewnia odbiór –wyłącznie przesyłek listownych (listów) w biurze, ul. [...] w W.. Wynajmujący nie jest zobowiązany do odbierania jakichkolwiek przesyłek innego typu niż przesyłki listowe. W celu umożliwienia odbioru listowych przesyłek rejestrowanych Najemca udziela osobie wskazanej przez Wynajmującego pełnomocnictwa do odbioru przesyłek. Jeżeli z przyczyn niezależnych od Wynajmującego odbiór przesyłki nie będzie możliwy, Wynajmujący powiadomi e- mailem lub w formie SMS o tym fakcie. Wynajmujący nie jest zobowiązany do przechowywania przesyłek adresowanych do Najemcy przez okres dłuższy niż 30 dni od dnia doręczenia Najemcy przesyłki. Po tym czasie Wynajmujący jest uprawiony do zniszczenia przesyłki.", 3. "Skanowanie i przesyłanie zeskanowanych dokumentów - w ramach tej usługi Wynajmujący zapewnia odbiór przesyłek listowych adresowanych do Najemcy i przesyłanie ich pocztą na adres e-mail wskazanych w komparycji niniejszej umowy.", 4. "Korzystanie z jednego stanowiska pracy w wymiarze do 5 godzin miesięcznie - w ramach tej usługi zapewnia się możliwość korzystania ze stanowiska pracy dla jednej osoby (biurko, krzesło, oświetlenie, sieć Wi-Fi) w zakresie określonym w pkt 1 części szczegółowej niniejszej umowy. Termin rezerwacji miejsca pracy w określonym terminie jest każdorazowo uzgadniany z Wynajmującym. W razie kolizji terminów decyduje kolejność zgłoszeń.", 5. "Korzystanie z salki konferencyjnej - w ramach tej usługi Wynajmujący zapewnia możliwość korzystania z salki konferencyjnej do 12 (dwanaście) osób (stół, krzesła, oświetlenie, sieć Wi-Fi) w zakresie określonym w pkt l części szczegółowej niniejszej umowy. Termin rezerwacji salki konferencyjnej jest każdorazowo uzgadniany ze Wynajmującym. W razie kolizji terminów decyduje kolejność zgłoszeń. ", 6. "Usługi prawne i patentowe - w ramach tej usługi Wynajmujący zapewnia świadczenie usług przez radcę prawnego lub rzecznika patentowego na zasadach oddzielnie określonych." Czynsz najmu ustalono na kwotę [...]zł netto miesięcznie + VAT i płatny jest do 10 dnia każdego kolejnego kwartału z góry, w przypadku pierwszego okresu rozliczeniowego w ciągu 7 dni od zawarcia urnowy. Organ II instancji podkreślił, że ww. umowa najmu biura nie określała jasno położenia wynajętej przestrzeni biurowej, więc spółka nie stała się jedynym dysponentem wydzielonego pomieszczenia, z prawem do jego codziennej niezakłóconej eksploatacji, nie miała też możliwości zatrudnienia tam pracowników w określonych godzinach czy też gromadzenia składników majątku. W jego ocenie, funkcjonowanie spółki w tym miejscu nie miało charakteru stałego, ale nieregularny, bez jasno określonych ram czasowych ewentualnego użytkowania lokalu. O absencji przedstawicieli spółki w jej siedzibie przesądzały wyniki przeprowadzonych dwóch wizyt w lokalu, jak również konieczność odbierania korespondencji kierowanej do spółki przez pracowników innego podmiotu. DIAS w K. podzielił zasadność oceny dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie braku funkcjonowania spółki pod adresem zgłoszonym jako adres siedziby. Stwierdził bowiem, że na dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Zarząd spółki nie tylko nie zorganizował w tym miejscu siedziby spółki rozumianej zarówno przez pryzmat przepisów Unii Europejskiej, jak i polskich przepisów, jako miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem oraz w którym członkowie zarządu reprezentowaliby i zarządzaliby spółką. Zdaniem organu, w tej sprawie niewątpliwie znajduje zastosowanie teza, że za adres siedziby dla celów VAT nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu. Jak podkreślił organ II instancji, powyższe ustalenia potwierdził sam prezes spółki, który podczas przesłuchania jakie miało miejsce w dniu 13 sierpnia 2018r., na pytanie: czy firma E. Sp. z o.o. musi wcześniej zgłaszać, chęć skorzystania z biura położonego przy ul. B. A. [...] w W., rezerwować go na dany dzień? W. N. odpowiedział: "Nie, dlatego że my nie korzystamy z tego biura, my tylko odbieramy tam korespondencję, w godzinach otwarcia kancelarii". Ponadto w ocenie DIAS w K., spółka z ustaleniami organu I instancji poczynionymi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w istocie się zgodziła, co potwierdza w złożonym w dniu 13 października 2018r. odwołaniu od decyzji, w którym to informuje, że "wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Urzędu Skarbowego w W., umowa o najem biura z Kancelaria E. M. M. została aneksowana, rozszerzając ją o wskazanie konkretnych godzin, w których przedstawiciel spółki jest dostępny w biurze spółki w W.". Zgodnie z § 1 aneksu do umowy najmu biura z dnia 22 marca 2018r. zawartego w dniu 3 października 2018r. "Strony ustalają, że pracownicy firmy E. , będą korzystać z lokalu wskazanego w umowie przynajmniej raz w tygodniu tj. w każdy czwartek w godzinach 16-17. W tym czasie możliwy będzie kontakt z przedstawicielami firmy i przekazywanie korespondencji". Organ II instancji stwierdził, że spółka w reakcji na zasadną odmowę rejestracji sporządziła razem z wynajmującym aneks do umowy. Oczywiste jest, że aneks do umowy powstał w odpowiedzi na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. już po zapoznaniu się z jej treścią przez spółkę, zatem po dniu 1 października 2018r., nie może więc zmienić oceny rzetelności zgłoszenia rejestracyjnego, które zostało złożone w dniu 16 kwietnia 2018r. DIAS w K. podzielił więc stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., że w konsekwencji dokonanych ustaleń zakwestionować należy rzetelność zgłoszonej siedziby spółki. Już ta okoliczność ze względu na znaczenie prawidłowego - to jest zgodnego ze stanem faktycznym - wskazania tego miejsca przez spółkę w pełni uzasadnia odmowę rejestracji. Niemniej jednak, jak wyjaśnił organ odwoławczy, dokonano również weryfikacji zgłoszonego adresu jako miejsca działalności gospodarczej spółki. W opinii DIAS w K., nie budzi również wątpliwości, że pod zgłoszonym adresem spółka nie posiadała również miejsca działalności gospodarczej. Miejsce prowadzenia działalności należy bowiem rozumieć, jako obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Tym samym, aby spółka miała miejsce prowadzenia działalności w lokalu przy ul. [...] w W., to winna w tym miejscu stale dysponować konieczną infrastrukturą oraz personelem i w sposób niezależny, zorganizowany oraz ciągły, prowadzić działalność i w jej ramach dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy tym infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że zgodnie ze złożonym w dniu 16 kwietnia 2018r. zgłoszeniem identyfikacyjnym w zakresie danych uzupełniających NIP-8 przedmiotem działalności spółki jest działalność agencji pracy tymczasowej. Spółka zgodnie z przedłożonym certyfikatem z dnia 29 marca 2018r. o dokonaniu wpisu podmiotu do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia uprawniający do świadczenia usług pracy tymczasowej, wydanym przez Marszałka Województwa [...], została wpisana pod numerem 18894 do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Jak stanowi art. 19fa ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, Agencja zatrudnienia jest obowiązana posiadać lokal, w którym są świadczone usługi. Jednoznacznie została więc zdaniem organu wyrażona wola ustawodawcy, że miejscem świadczenia usług przez Agencję zatrudnienia nie może być lokal, który znajduje się w posiadaniu innego podmiotu, tak jak ma to miejsce w przypadku "wirtualnego biura". Tymczasem, dokonana weryfikacja zgłoszenia w aspekcie spełnienia w lokalu wirtualnego biura deklarowanej funkcji jedynego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wykazała, jak podkreślił organ, że spółka w rzeczywistości i ze względu na zapisy umowy o świadczenie usług wirtualnego biura, w tym miejscu nie może i nie wykonuje żadnych czynności, nie zatrudnia własnego personelu oraz nie ma pod wskazanym adresem żadnego wyposażenia. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach sprawy umowach zawartych przez spółkę z pracownikami. Zgodnie z nimi 30 umów zostało zawartych w K., 2 umowy w P., a na dwóch umowach nie podano miejsca ich zawarcia. DIAS w K. podkreślił w tym miejscu, że nie kwestionuje potrzeby przemieszczania się przedstawicieli spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nawet zdalny charakter prowadzonej działalności gospodarczej nie zwalnia podatnika od wskazania we właściwych rejestrach danych adresowych konkretnej nieruchomości, do której ma tytuł prawny, do wskazania adresów miejsc, w których można zastać jej personel w określonych godzinach lub dniach, adresów miejsc, w których wykonuje określone czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej oraz adresów miejsc, które są lub będą znane potencjalnym klientom spółki, jak również jej kontrahentom. Nadto w ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zasadnie w przedmiotowej sprawie poddał analizie fakty dotyczące G. M. mogące mieć wpływ na działalność spółki. Wynika z nich bowiem, że ww.: - w okresie od 2008r. do 2013r. założył trzy firmy. W trakcie ich działania otrzymał zakaz prowadzenia działalności, co m.in. przyczyniło się do powstania zobowiązań podatkowych i niepodatkowych. W firmie P. Sp. z o.o. (data rejestracji: 5 sierpnia 2013r.) wszczęto postępowanie egzekucyjne, które z powodu braku środków finansowych na spłatę zobowiązań zostało umorzone. Z kolei w A. Sp. z o.o. (data rejestracji: 20 sierpnia 2013r.) powołany został kurator w celu podjęcia czynności zmierzających do powołania organów spółki, a w razie potrzeby dokonanie jej likwidacji. Spółka pod nazwą A. Sp. z o.o. prowadziła działalność dotyczącą doradztwa finansowego i kredytowego z siedzibą do dnia 19 września 2014r. w O., ulica [...] nr [...], następnie z siedzibą w K., ul. [...] lok [...]. Kapitał spółki wynosi [...] zł P. spółki został G. M., a jej wspólnikiem z 99 udziałami zostaje H. M.. Następnie w dniu 19 grudnia 2014r. G. M. został wykreślony z rejestru. Dnia 6 listopada 2017r. do w KRS został powołany kurator J. M. w celu podjęcia czynności zmierzających do powołania organów spółki, a w razie potrzeby dokonanie jej likwidacji; - w dniu 13 sierpnia 2018r. zeznał "nie pamiętam kiedy zaprzestałem wykonywania działalności gospodarczej", "nie mam źródła dochodu mieszkam z rodzicami. Nie pobieram świadczeń, posiadam zaległości podatkowe i niepodatkowe" Ponadto "Posiadam 1 udział w firmie A. Sp. z o.o., która miała siedzibę: W., [...]". Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka dokonała rejestracji w dniu 25 maja 2017r. Siedziba spółki mieści się pod adresem W., ul. B. A. [...] Firma A. Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie agencji pracy tymczasowej. G. M. nadal jest udziałowcem spółki pomimo, iż jak zeznał "nie podobało mi się prowadzenie firmy przez A. Sp. z o.o., zobaczyłem porządek jaki panuje w firmie prowadzonej i zarządzanej przez W. N. E. Sp. z o. o." Ponadto oświadczył, iż nie wie czy Firma A. nadal posiada siedzibę w W., przy [...]. - na 34 znajdujące się w aktach sprawy umowy, podpisał 20 umów z pracownikami, w tym 15 razy posłużył się pieczęcią Dyrektora do [...] Firmy E. Sp. z o.o. Ponadto we wszystkich ww. umowach G. M. wskazany jest jako przedstawiciel Agencji, tzn. firmy E. Sp. z o.o. a zarazem osoba do kontaktu, dostępna od poniedziałku do piątku w godz. od 8.00 do 18.00. DIAS w K. podkreślił również, że w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. G. M. pomimo tego, iż nie jest formalnie w zarządzie spółki jednocześnie wykonuje czynności, które w ramach działania spółki nie należą do obowiązków wspólników. G. M. zachowuje się jak osoba prowadząca działalność gospodarczą, to on prowadzi rozmowy z pracownikami, podpisuje umowy, prowadzi rozmowy z kontrahentem, wprowadza przelewy dla pracowników, to on jest osobą wskazaną do kontaktu telefonicznego. Działania te organ I instancji ocenił jako obejście przepisów prawa polegające na stworzeniu takiej sytuacji faktycznej i prawnej, która pozwoliłaby G. M., ukryć fatyczną rolę jaką pełnił w Spółce, a tym samym uniknąć konsekwencji wynikających m.in. ze złamania zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Organ II instancji podzielił wątpliwości organu I instancji w kwestii faktycznej roli wspólnika spółki w jej działalności. Nie sposób bowiem jest nie zauważyć, działań G. M., który nie będąc formalnie w zarządzie spółki, posiadając zakaz prowadzenia działalności gospodarczej prowadził rozmowy z pracownikami i kontrahentami, podpisywał umowy, wprowadzał przelewy dla pracowników. G. M. dokonuje wszystkich czynności, które wskazują, iż to właśnie on prowadzi tą działalność gospodarczą, a nie W. N.. Oprócz poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ustaleń co do osoby G. M. na uwagę zasługuje również w opinii organu, informacja uzyskana z Krajowego Rejestru Domen (baza [...]) dotycząca domeny internetowej spółki tj. "[...]". Z danych zawartych w bazie wynika, że na dzień 29 marca 2018 r. właścicielem domeny (abonentem) była A. Sp. z o.o., ul. [...], [...], a więc spółka, w której p. był G. M.. Zmiana abonenta domeny na Spółkę nastąpiła w dniu 23 listopada 2018r., a więc po doręczeniu w dniu 21 października 2018r. spółce wezwania, w którym to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. prosi o wskazanie właściciela domeny "[...]". Organ odwoławczy wyjaśnił, że w złożonym w dniu 17 października 2018r. odwołaniu od decyzji, spółka odnosząc się do roli G. M. informuje, że "zarząd spółki przekonany był, że jego praca będzie marginalna i krótkotrwała, jednak doświadczenie ostatnich miesięcy wskazuje, że tak nie było i nie będzie. Dlatego też oświadczamy, że wspólnik spółki E. sp. z o.o. Pan G. M., został w spółce zatrudniony na umowę o pracę i będzie wykonywać czynności jako jej pracownik". W dniu 28 listopada 2018r. spółka przedłożyła umowę o pracę z dnia 15 października 2018r. zawartą pomiędzy E. Sp. z o.o. a G. M.. Zgodnie z umową G. M. został zatrudniony w spółce w charakterze pracownika biurowego, (w wymiarze czasu pracy 2 godzin dziennie, od poniedziałku do piątku, 10 godzin w tygodniu) z wynagrodzeniem w kwocie [...]zł brutto. Taka reakcja spółki, na ustalenia poczynione w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postępowania, nie tłumaczy wątpliwości co do faktycznej roli G. M. w spółce przed wydaniem decyzji odmawiającej spółce rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług. Umowa bowiem została zawarta w dniu 15 października 2018r., a decyzja odmawiająca spółce rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług wydana w dniu 27 września 2018r. Reasumując powyższe ustalenia organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. odmawiające zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT UE. DIAS w K. wyjaśnił przy tym, że najważniejszą i bezpośrednią podstawą odmowy rejestracji, była nierzetelność podanych we wniosku danych odnośnie siedziby i miejsca prowadzenia działalności spółki. Pozostałe ustalenia dotyczące samego prowadzenia działalności gospodarczej, oraz roli G. M., w jego ocenie potwierdzają jedynie zasadność przyjętego przez organ I instancji stanowiska w sprawie. Rejestracja spółki, jako podatnika podatku VAT mogła stać się zagrożeniem dla obrotu gospodarczego. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS w K. wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organ I instancji zebrał bowiem obszerny materiał dowodowy, którego całościowe rozpatrzenie pozwoliło dokonać kompleksowej i swobodnej oceny, a na tej podstawie rozstrzygnąć sprawę. Nadto orzecznictwo i rozporządzenie unijne, na które powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odnoszą się bezpośrednio również do spółki. Dlatego też organy podatkowe nie przekroczyły swoich kompetencji, i były uprawnione do badania warunków korzystania z lokalu, którego adres spółka wskazała jako adres miejsca siedziby i miejsc wykonywania działalności gospodarczej, a w efekcie dokonania niezależnej oceny rzetelności tych danych. DIAS w K. wyjaśnił, że organy podatkowe nie negują istnienia lokalu wskazanego przez spółkę jako jej siedziby i faktu, że lokal ten znajduje się pod adresem ul. B. A. [...] w W.. Nie negują one również faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, ani nie kwestionują prawa spółki do wyboru siedziby odpowiadającej specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka może dowolnie wybrać miejsce swojej siedziby, kierując się ograniczeniem niepotrzebnych kosztów, w tym lokalowych. Jednakże te okoliczności nie zwalniają w żaden sposób od obowiązku rzetelnego wypełnienia zgłoszenia rejestracyjnego. Spółka, wskazując adres swojej siedziby (miejsce wykonywania działalności gospodarczej) winna podać miejsce, gdzie jest jej faktyczna siedziba (miejsce wykonywania działalności gospodarczej), a nie miejsce, którego jedynie adres może używać. Organ podkreślił, że zapisy umowy najmu jednoznacznie wskazują, że spółka korzystanie z lokalu ograniczyła do wskazywania jego adresu do celów rejestrowych, a obsługę napływającej korespondencji zleciła firmie wynajmującej lokal. Poza tym spółka nie była zainteresowana zapewnieniem możliwości stałego pobytu w swojej nominalnej siedzibie własnego personelu, a ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania jasno dowodzą, że jeżeli w ogóle zarząd spółki odwiedza lokal, to czyni to jedynie sporadycznie. Organ II instancji odnosząc się do art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców wskazał, że zasada w nim wyrażona dotycząca zaufania do przedsiębiorców nie może stanowić podstawy do tego, aby spółka próbowała uchylić się od nakładanych na nią szczególnych obowiązków. Biorąc pod uwagę powyższe DIAS w Krakowie stwierdził, że nie doszło do naruszenia rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie naruszył art. 8 i 10 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ograniczenie wolności wykonywania działalności gospodarczej. Podsumowując organ wskazał, że wymagano od spółki jedynie złożenia rzetelnie wypełnionego zgłoszenia rejestracyjnego. Natomiast odmowa rejestracji nastąpiła na skutek dokonanej analizy tego dokumentu przez pryzmat wymogów, jakie stawia rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 oraz ustawa o podatku od towarów i usług. Ustalono bowiem, że spółka nie podała rzetelnych informacji wymaganych do jej rejestracji jako podatnika VAT. Przyczyn braku rejestracji spółki jako podatnika VAT upatrywać więc należy w zachowaniu spółki, która zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej i adres siedziby w miejscu, w którym w istocie nie zamierza realizować działalności, a jedynie upozorować status podatnika. Niezrozumiałe jest oczekiwanie spółki, że w tych okolicznościach organy podatkowe zarejestrują ją jako podatnika czynnego VAT oraz podatnika VAT UE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie E. Sp. z o.o. w B. zarzuciła naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez: - nieuzasadnione uznanie, że wskazana przez skarżącą w VAT-R siedziba działalności spółki w W. przy ul. B. A. [...] nie może być uznana za faktyczną siedzibę działalności spółki, bowiem spółka ma jedynie ograniczone prawo do korzystania z ww. lokalu i skarżąca nie ma możliwości wykonywania funkcji zarządczych oraz prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym lokalu, podczas gdy z umowy najmu zawartej 22 marca 2018r. wynika, że spółka nie tylko ma prawo do zarejestrowania pod danym adresem siedziby, ale dany adres służy jej jako siedziba działalności gospodarczej, do posługiwania się tym adresem do celów prowadzenia działalności gospodarczej, ma prawo do korzystania ze stanowiska pracy (biurko, krzesło, oświetlenie, sieć Wi-Fi), korzystania z salki konferencyjnej na 12 osób, a także całej infrastruktury biurowej, zatem przedmiotowy lokal spełnia warunki do podejmowania czynności zarządczych, zaś skarżąca wykorzystywała tę lokalizację do podejmowania czynności zarządczych oraz kluczowych decyzji dotyczących funkcjonowania spółki; - brak oceny pozostałych dowodów zgromadzonych w toku postępowania i ich wzajemnej relacji, takich jak dowody przeprowadzonych transakcji gospodarczych, uzyskiwanych przychodów na poziomie co najmniej kilkudziesięciu tysięcy złotych miesięcznie z tytułu świadczenia usług agencji pracy tymczasowej, zawartych umów z kontrahentami, umów o pracę z kilkunastoma pracownikami, rejestrów VAT, prawidłowo składanych miesięcznych deklaracji VAT, płacenia podatków VAT i CIT, współpracy z urzędem pracy, składania niezwłocznie wielu wyjaśnień na każde żądanie organu podatkowego a więc dowodów, które poświadczają uczciwe i rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę przez wiele miesięcy. - art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie tego, czy prawdopodobne jest, że rejestracja spółki dla potrzeb podatku VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego oraz że spółka nie miała realnych możliwości korzystania z wynajmowanych pomieszczeń zgłoszonych w VAT-R jako siedziba spółki. - art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że okoliczność, że lokal siedziby spółki nie jest do wyłącznej dyspozycji, świadczy o tym, że spółka ma ograniczony dostęp do swojej siedziby i nie sprawuje funkcji zarządu w lokalu stanowiącym siedzibę rejestrową, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że jako siedzibę dla celów podatku od towarów i usług należy traktować miejsce, w którym zapadają decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem i fakt współkorzystania z lokalu przez inne podmioty nie wyklucza możliwości uznania danego lokalu za siedzibę przedsiębiorstwa do celów podatku od towarów i usług; - art. 96 ust. 1 i 4a oraz art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnej odmowie rejestracji skarżącej jako czynnego podatnika VAT i podatnika VAT UE i wydania potwierdzenia zarejestrowania, w sytuacji kiedy dane wskazane przez skarżącą we wniosku o rejestrację były rzetelne i zgodne z prawdą, postępowanie weryfikacyjne nie dało podstaw do uznania, że zachodzi ryzyko, iż spółka będzie wykorzystywana do oszustwa podatkowego, zostały spełnione wszystkie warunki, konieczne do zarejestrowania skarżącej jako podatnika VAT czynnego, - niedopuszczalną i niezgodną z przepisami prawa ingerencję w zasadę swobody działalności gospodarczej poprzez sugerowanie, że rzetelną siedzibą jest biuro do wyłącznej dyspozycji spółki, w którym zarząd stale spędza czas w konkretnych godzinach urzędowania na podejmowaniu decyzji zarządczych, podczas gdy żaden przepis prawa nie nakazuje zarządowi "przesiadywania" w biurze siedziby, zwłaszcza gdy specyfika branży spółki wskazuje na pracę w terenie, często na spotkaniach u kontrahentów, księgowej, w Urzędzie Pracy, na kierowaniu pracowników spółki (działającej jako agencja pracy tymczasowej) do pracodawców użytkowników, a art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców uprawnia przedsiębiorcę do podejmowania wszelkich działań, które nie naruszają przepisów prawa a jednym z takich działań jest zawarcie prawnie dopuszczalnej umowy najmu i korzystanie na jej podstawie z wynajętych lokali na zasadzie współkorzystania z innymi podmiotami. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W przypadku nieuwzględnienia ww. żądania skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Ponadto stosownie do postanowień art. 134 § 1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sprawie odmowy zarejestrowania E. sp. z o.o. jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy w zaistniałej sytuacji faktycznej, organ podatkowy miał podstawy prawne do odmowy zarejestrowania i wydania skarżącej spółce potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE z uwagi na fakt, że adres siedziby wskazany przez skarżącą spółkę we wniosku o rejestrację VAT-R, to lokal, do którego przysługuje prawo do korzystania w ograniczonym zakresie (pod tym samym adresem zarejestrowanych jest wiele innych podmiotów) oraz czy takie ustalenia są wystarczające do odmowy rejestracji bez jednocześnie wykazania, że wystąpiły poważne przesłanki do uznania, że zarejestrowanie skarżącej spółki zostanie wykorzystane do oszustwa podatkowego. W pierwszej kolejności należy przywołać regulacje prawa materialnego normujące kwestie rejestracji podatnika podatku od towarów i usług, gdyż niewątpliwie determinują one zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (weryfikującego). Kwestię rejestracji podatnika podatku od towarów i usług reguluje art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2018r. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. [...] złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści art. 96 ust. 4 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". W przypadku, gdy podatnik zgłosi dodatkowo zamiar dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, organ ten na podstawie ust. 9 u.p.t.u., rejestruje oraz wydaje potwierdzenie zarejestrowania takiego podmiotu także jako podatnika VAT-UE. Z dniem 1 stycznia 2017r. znowelizowano treść art. 96 u.p.t.u., poprzez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. W art. 96 ust. 4 u.p.t.u. została dodana fraza wprost nakazująca organowi weryfikację danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Jak przedstawiono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm VIII kadencji, druk 965): "Zmiany w art. 96 w zakresie rejestrowania i wyrejestrowywania podmiotów dla potrzeb VAT wiążą się ze znaczeniem rejestru podatników VAT dla prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, a w konsekwencji potrzebą podjęcia zdecydowanych działań mających na celu lepszą weryfikację podmiotów zgłaszających się do tego rejestru i podmiotów w nim znajdujących się. Należy zwrócić uwagę, że dla celów VAT mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, lecz nastawione są np. na wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur lub wyłudzenia zwrotu podatku. Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowywanie takich podmiotów. Zmiana brzmienia ustawy o VAT ma na celu zapewnienie, aby organy podatkowe rejestrując podatników dokonywały weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym". Ponadto wprowadzono art. 96 ust. 4a u.p.t.u., który stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli: 1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub 2) podmiot ten nie istnieje, lub 3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub 4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego. W uzasadnieniu wskazanego wyżej projektu wskazano, że: "Zmiana brzmienia ust. 4 art. 96 ustawy o VAT ma na celu zapewnienie, aby organy podatkowe, rejestrując podatników, dokonywały weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. W efekcie weryfikacji tych danych naczelnik odmówi rejestracji podatnika, jeżeli okaże się, że podane dane w zgłoszeniu rejestracyjnym są nieprawdziwe (zmiana w ust. 4a)". Oczywiście, niezależnie od wprowadzonego od 1 stycznia 2017r. art. 96 ust. 4a, również w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją była możliwa weryfikacja danych podanych w zgłoszeniu. Ponadto należy wskazać, że bez względu na treść art. 96 ust. 4 i 4a u.p.t.u., kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia nie wynikają wyłącznie z przepisów prawa krajowego. Zgodnie z art. 216 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 dyrektywy. Identyfikacja podatników poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Znaczenie prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, doceniona została przez ustawodawcę unijnego również w rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, w którym w art. 22 ust. 1 wskazano, że: "W celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji". Należy podkreślić aspekt celowości kontroli danych zgłaszanych do rejestracji organowi, dokonanie bowiem prawidłowej rejestracji podatnika ma istotne znaczenie dla obrotu gospodarczego, ponieważ zarejestrowani podatnicy (VAT i VAT-UE) mają m.in. obowiązek dokumentowania wykonywanych przez nich czynności opodatkowanych poprzez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku przez innego podatnika. Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników jest podyktowane koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw członkowskich poprzez zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom w obszarze podatku od towarów i usług. Pozostali uczestnicy obrotu gospodarczego upewniają się co do statusu podatnika wystawiającego faktury w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny. Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym podane przez podmiot zgłaszający nie spełniają celów, dla których mają one zostać zarejestrowane i okazują się być nierzetelne, decyzja organu o odmowie zarejestrowania podmiotu jest jedyną oczekiwaną i uprawnioną w tej sytuacji. Do danych takich z pewnością należy siedziba podmiotu zgłaszana do rejestracji podatnika podatku od towarów i usług. W tej kwestii wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma wyrok TSUE w sprawie Ablessio, C-527/11, w którym stwierdzono, że "artykuły 213, i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, że nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy wskazany organ skarbowy przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego". Przedmiotem rozpoznawanej przez TSUE sprawy była odmowa wpisania spółki do rejestru podatników podatku od wartości dodanej. Organy uzasadniały odmowę tym, że skarżąca nie ma zdolności materialnych, technicznych i finansowych do prowadzenia zgłaszanej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług budowlanych. TSUE wskazał na treść art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, który stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia poprawnego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Nadto stwierdził, że zgodnie z art. 213 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 każdy podatnik powinien zgłosić rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnik. Artykuł 214 ust. 1 omawianej dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia niezbędnych środków, aby zapewnić, że podatnicy zostaną zidentyfikowani za pomocą indywidualnego numeru. TSUE wskazał, że zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w dyrektywie 2006/112 jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT (por. wyrok TSUE w sprawie Dankowski, C-438/09, ECLI:EU:C:2010:818, pkt 33). TSUE stwierdził, że z przytoczonego orzecznictwa, jak również z brzmienia art. 213 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wynika, że za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Wskazane osoby mogą nie być w stanie udowodnić, na takim wstępnym etapie swojej działalności gospodarczej, że posiadają już materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania tego rodzaju działalności. W związku z tym dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 213 i 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wnioskodawcy z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników. Należy także zauważyć, że TSUE w sprawie Ablessio, stwierdził, że sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy jako taki do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Jednak nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa. Wracając na grunt krajowego ustawodawstwa, należy wskazać, że zgodnie z art. 41 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednakże przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia siedziby podatnika, będącego osobą prawną, na potrzeby prawa podatkowego, w szczególności zaś - rejestracji podatnika w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1), na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Z przepisu tego wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce: (1) w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, (2) wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i (3) miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE państwa członkowskie mają prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność - a w konsekwencji status podatnika - jest całkowicie fikcyjna. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym neutralności tego podatku (zob. podobnie wyrok TS z dnia 27 września 2007r. w sprawie Collée, , ECLI:EU:C:2007:549, pkt 26; a także ww. wyroki: w sprawie Nidera, C-385/09, ECLI:EU:C:2010:627, pkt 49; w sprawie Dankowski, C-438/09, pkt 37; w sprawie VSTR, C-587/10, ECLI:EU:C:2012:592, pkt 44). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1463/15 wskazał, że "(...) uznanie, iż pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT (...). Aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. (...) Zważywszy na to, że wpis do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, sam fakt przywołany przez organy z uwzględnieniem tego, że nie został on wyczerpująco uzasadniony - braku realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe". Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 26 sierpnia 2015r., sygn. akt I FSK 112/15 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1278/15. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3549/13 "Nie można wykluczyć sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest rozpoczynana tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego, ale w takiej sytuacji, aby zastosować "prewencyjną kontrolę" w postaci odmowy nadania NIP muszą istnieć niebudzące wątpliwości przesłanki (okoliczności), które takie przypuszczenie dotyczące oszustwa uzasadniają (...)" - wyrok ten zachowuje aktualność także w zakresie rejestracji VAT. Jak stwierdzono w tym wyroku, okoliczność wskazania adresu siedziby w biurze, w którym zarejestrowano wiele podmiotów lub nawet w klasycznym biurze wirtualnym, samodzielnie nie może być przesłanką odmowy rejestracji. Mimo, że wyrok ten dotyczy odmowy nadania NIP to oceny w nim zawarte są też przydatne w rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Podsumowując tą cześć rozważań, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy ma nie tylko uprawnienie do odmowy rejestracji podmiotu, który wedle obiektywnie weryfikowalnego prawdopodobieństwa będzie wykorzystywać fakt rejestracji jako kamuflaż dla oszustw podatkowych. Organ ma wręcz obowiązek odmowy takiej rejestracji. Uzasadnia to nie tylko dbałość o bezpieczeństwo finansowe państwa, ale także, w równym stopniu, dbałość o bezpieczeństwo obrotu gospodarczego oraz ochrona uczciwych przedsiębiorców przed ryzykiem uwikłania ich w oszukańcze schematy podatkowe. Zatem w każdej tego rodzaju sprawie, rolą sądu administracyjnego jest więc kontrola, biorąc pod uwagę całość okoliczności danej sprawy, czy organ podatkowy wykazał w sposób prawnie wystarczający istnienie poważnych przesłanek pozwalających uznać, że zgłoszenie wniosku o wpis do rejestru podatników VAT podaje adres siedziby podatnika niezgodnie z prawdą oraz, czy ten argument jest wystarczający do odmowy rejestracji. Przenosząc powyższe rozważania, które Sąd w składzie orzekającym podziela i przyjmuje za własne, na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe weryfikując wniosek rejestracyjny skarżącej spółki przeprowadziły postępowanie wyjaśniające obejmujące m.in. umowę najmu biura, zawartą pomiędzy skarżącą spółką reprezentowaną przez W. N. a M. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "E. M. M., ustalania dotyczące zakresu działalności skarżącej spółki, przeprowadzoną dwukrotnie ( w dniu 11 maja 2018r. i w dniu 30 maja 2018r.) wizję lokalną (oględziny) podanego w zgłoszeniu adresu siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak ustalono pod adresem tj. w lokalu położonym w W. przy ul. B. A. [...], wskazanym jako jedyne miejsce prowadzenia działalności i faktyczna siedziba skarżącej spółki, skarżąca spółka korzysta z sali konferencyjnej, stanowiska pracy, odbierana jest również dla nich korespondencja. Spółka posiada kod dostępu do głównej bramy, z kolei do samego biura wspólnicy spółki mają swobodny dostęp. W przedmiotowym lokalu swoje siedziby maja również inne podmioty. Warunki urnowy najmu biura położonego w W., obejmowały: 1. "Możliwość posługiwania się adresem W.: [...], ul. B. A. [...] w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.", 2. "Odbiór poczty przez wynajmującego, wyłącznie przesyłek listownych (listów)" na warunkach szczegółowo opisanych w umowie, 3. "Skanowanie i przesyłanie zeskanowanych dokumentów, 4. "Korzystanie z jednego stanowiska pracy w wymiarze do 5 godzin miesięcznie (zapewnia się możliwość korzystania ze stanowiska pracy dla jednej osoby (biurko, krzesło, oświetlenie, sieć Wi-Fi), termin rezerwacji miejsca pracy w określonym terminie jest każdorazowo uzgadniany z wynajmującym, 5. "Korzystanie z salki konferencyjnej (zapewniona możliwość korzystania z salki konferencyjnej do 12 (dwanaście) osób (stół, krzesła, oświetlenie, sieć Wi-Fi), termin rezerwacji salki konferencyjnej jest każdorazowo uzgadniany ze wynajmującym, 6. "Usługi prawne i patentowe". Czynsz najmu ustalono na kwotę [...]zł netto miesięcznie + VAT i płatny jest do 10 dnia każdego kolejnego kwartału z góry, w przypadku pierwszego okresu rozliczeniowego w ciągu 7 dni od zawarcia urnowy. Według organu II instancji ww. umowa najmu biura nie określała jasno położenia wynajętej przestrzeni biurowej, więc spółka nie stała się jedynym dysponentem wydzielonego pomieszczenia, z prawem do jego codziennej niezakłóconej eksploatacji, nie miała też możliwości zatrudnienia tam pracowników w określonych godzinach czy też gromadzenia składników majątku. W jego ocenie, funkcjonowanie spółki w tym miejscu nie miało charakteru stałego, ale nieregularny, bez jasno określonych ram czasowych ewentualnego użytkowania lokalu. Powyższe ustalenia zdaniem organu odwoławczego wykluczają przyjęcie wskazanego adresu jako siedziby spółki i miejsca prowadzenia jej działalności. Zdaniem Sądu, jakkolwiek nie może budzić wątpliwości, że miejsce wskazane w zgłoszeniu jako siedziba skarżącej spółki w rzeczywistości nie jest w jej wyłącznym władaniu, gdyż przebywa tam personel innego biura, świadczącego usługę dostarczyciela poczty przychodzącej nie tylko dla skarżącej spółki, ale również innych podmiotów, to jednakże organ II instancji nie przedstawił w swoim rozstrzygnięciu przekonywujących argumentów, w jaki sposób ustalenia faktyczne dotyczące specyfiki korzystania z lokalu w W. oraz braku zaplecza technicznego (miejsce prowadzenia działalności) przekładają się na zaistnienie przesłanek pozwalających obiektywnie stwierdzić prawdopodobieństwo, że zarejestrowanie skarżącej spółki zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego. Była to kwestia zasadnicza dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i pozostała ona nadal niewyjaśniona, co w ocenie Sądu pozwala postawić organowi II instancji zarzut naruszenia podstawowych zasad ogólne wynikające z art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięciu bardzo mocno podkreślał, że cyt. "najważniejszą i bezpośrednią podstawą odmowy rejestracji była nierzetelność podanych we wniosku danych odnośnie siedziby i miejsca prowadzenia działalności spółki" i zgłoszona siedziba nie ma rzeczywistego charakteru, to jednocześnie organy obu instancji prowadziły postępowanie wyjaśniające dotyczące samego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę oraz roli G. M., a ustalenia w tym zakresie cyt. "potwierdzają jedynie zasadność przyjętego przez organ I instancji stanowiska w sprawie. Rejestracja spółki, jako podatnika podatku VAT mogła stać się zagrożeniem dla obrotu gospodarczego". W tym zakresie organ odwoławczy powielił stanowisko organu I instancji zawarte w decyzji z dnia 27 września 2018r. Jednakże w ocenie Sądu już samo stwierdzenie "rejestracja spółki jako podatnika podatku VAT mogła stać się zagrożeniem dla obrotu gospodarczego", wskazuje, że w ocenie organu II instancji wynik przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie jest jednoznaczny w swej wymowie. Wskazać należy, że organ I instancji ocenę, że "poczynione w toku prowadzonego postępowania ustalenia budzą wątpliwości, co do rzetelności działania spółki oraz jej transparentności w zakresie działalności gospodarczej" poprzedził opisem dotychczasowej działalności spółki poprzez szczegółowa analizę umów zawartych ze skierowanymi do pracy i zatrudnionymi osobami. Czynności sprawdzające miały wykazać, że niektórym z zatrudnionych nie wypłacono pełnego, należnego wynagrodzenia. Jakkolwiek nie zostało to jasno wyartykułowane, to właśnie te ustalenie miały "budzić wątpliwości co do rzetelności działania spółki". Organ I instancji nie wyjaśnił na czym polegał brak transparentności w działalności spółki. Drugim powodem, który w ocenie organu I instancji potwierdzać miał zasadność odmowy rejestracji, były ustalenia dotyczące osoby G. M. i jego zatrudnienia w spółce, które potwierdzać miały, że "w jego przypadku chodziło o obejście przepisów prawa polegające na stworzeniu takiej sytuacji faktycznej i prawnej, która pozwoliłaby w/w ukryć faktyczną rolę jaką pełnił w skarżącej spółce, a tym samym uniknąć konsekwencji wynikających ze złamania zakazu prowadzenia działalności gospodarczej". Organ odwoławczy do pierwszej z opisanych wyżej kwestii w swoim rozstrzygnięciu w ogóle się nie odniósł, natomiast podzielił ustalenia organu I instancji co do osoby G. M., czemu dał wyraz w uzasadnieniu stwierdzając, że "podziela wątpliwości organu I instancji w kwestii faktycznej roli wspólnika spółki w jej działalności". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trudno doszukać się jednoznacznego stwierdzenia, że korzystanie przez skarżącą spółkę z lokalu w W. (o ograniczonej dostępności) w ustalonych okolicznościach faktycznych uprawdopodobnia możliwość wykorzystania faktu zarejestrowania spółki do oszustwa podatkowego. Trudno na podstawie tak skonstruowanego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nabrać przekonania, że "dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą". Organ wyraża raczej przypuszczenia i wątpliwości, że tak być może jest. Organ I instancji w swojej decyzji jako podstawę prawną wskazał wyłącznie art. 96 ust. 4 u.p.t.u. Natomiast organ II instancji w uzasadnieniu przywołał m.in. treść art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. Nie jest jednak jasne czy organ II instancji ten przepis obowiązujący od 1 stycznia 2017r., wydając swoje rozstrzygnięcia uwzględnił. Powyższy przepis, jest w swojej wymowie bardzo kategoryczny. Tymczasem skoro organ II instancji nie ma pewności, że "dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą", to takie rozstrzygniecie wymyka się z pod kontroli Sądu, który jest powołany do oceny legalności czynności organu polegającej na odmowie rejestracji, a nie do wyjaśniania dylematów i wątpliwości, które ma organ podatkowy. W rozpatrywanym w niniejszej sprawie przypadku, adres siedziby wskazany w zgłoszeniu jest adresem, który funkcjonuje w oficjalnej ewidencji, jest to również adres wynikający z dokumentu urzędowego, jakim jest wpis podmiotu do Krajowego Rejestru Sądowego, zaś umowa najmu daje spółce możliwość użytkowania określonej powierzchni biurowej. Stanowisko organu odwoławczego odrzucające wyjaśnienia strony (m.in. wskazujące na fakt rozpoczynania działalności gospodarczej, który determinował poszukiwania rozwiązania w zakresie siedziby generującego jak najmniejsze koszty) ze względu na ich ogólnikowość nie jest przekonujące. Organ II instancji całkowicie pominął okoliczność wskazywaną przez spółkę, że na powyższy adres siedziby kierowana była korespondencja, także z urzędu skarbowego, która była odbierana i organ podatkowy nie zgłaszał żadnych problemów, co do możliwości kontaktu ze skarżącą spółką, która przedkładała wyjaśnienia w toku postępowania weryfikacyjnego na każde wezwanie organu. Wobec powyższego Sąd uznał, że ustalony stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiły okoliczności, które wskazują na podanie przez spółkę nierzetelnego (niezgodnego z prawdą) adresu jej faktycznej siedziby. Analogiczne poglądy przedstawione są też m. in. w wyroku WSA z dnia 16 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Lu 691/17. Organ odwoławczy za istotny dla tej sprawy uznał tezy wyroku NSA z 26 sierpnia 2015r., sygn. akt I FSK 112/15, w którym Sąd ten wyraził pogląd, że przez "adres siedziby" podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R, na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u., należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Przywołana sprawa dotyczyła jednak znacząco odmiennego stanu faktycznego, od tego jaki ujawniono w rozpatrywanej sprawie. Przyjęto w niej, że lokal piwniczny, znajdujący się poza ewidencją porządkową lokalu budynku, w którym się mieści, nie spełnia kryteriów "adresu siedziby" podatnika. Dodać należy, że w powołanym wyroku NSA stwierdził też, że "Aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji i informacji, których udzielił przedsiębiorca. Oznacza to, że każdy przypadek i ocena, czy zachodzą przesłanki odmowy zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT lub podatnika VAT-UE powinny być rozpatrywane indywidualnie". W opinii Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zasadniczą kwestię dla rozstrzyganej sprawy, pozostawił de facto niewyjaśnioną. Mianowicie organ II instancji nie wskazał, w jaki sposób ustalenia faktyczne dotyczące specyfiki korzystania z adresu, pod którym są zarejestrowane też inne podmioty, przekładają się na istnienie poważnych przesłanek pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie skarżącej spółki zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni akceptuje stanowisko przedstawione w wyroku z dnia 21 grudnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 1779/17, w którym WSA wskazał, że "brzmienie przepisów art. 96 ust. 4 i ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. jak i ich cel prowadzą do wniosku, że postępowanie dotyczące rejestracji jako podatnika VAT nie może być traktowane jako postępowanie, w ramach którego następuje wyłącznie weryfikacja zdatności lokalu do spełniania funkcji odpowiadającej zakresowi działalności wpisanej do KRS. Akceptacja poglądu przeciwnego stanowiłaby w istocie zgodę na ograniczenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o hipotetyczne obawy co do możliwości sposobu prowadzenia rozpoczynanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Stałoby to w sprzeczności z obowiązującymi w czasie wydania zaskarżonej decyzji art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji także Konstytucji RP, które nakazują ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej interpretować zawężająco, ponieważ stanowią wyjątek od konstytucyjnie chronionej zasady swobody gospodarczej. W związku z tym wskazanie adresu siedziby w lokalu, do którego podatnik ma prawa ograniczone formalnie (umowa najmu) i faktycznie (zarejestrowane są też inne podmioty) samodzielnie nie może być przesłanką odmowy zarejestrowania podatnika VAT. Uzasadnienie odmowy rejestracji winno upodabniać się do wykazania przez organ, w uzasadnieniu decyzji, istnienia związku przyczynowo-skutkowego między korzystaniem przez skarżącą z adresu wraz z innymi podmiotami oraz brakiem własnego zaplecza technicznego (przyczyna), a istnieniem prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie skarżącej w tych warunkach wraz z uwzględnieniem innych istotnych okoliczności zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego (skutek)". Według Sądu w rozpoznawanej sprawie, organ II instancji skoncentrował się na przedstawieniu (powieleniu) ustaleń faktycznych dotyczących lokalu w W. oraz osoby G. M. (wspólnika posiadającego 1 udział w spółce) i jego faktycznej roli w działalności spółki. Jednakże z tych ustaleń faktycznych, organ odwoławczy, oprócz przyjęcia za zasadnej oceny działań tego wspólnika jako obejście prawa zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie wyartykułował jednoznacznie brzmiącego wniosku, że zarejestrowanie skarżącej spółki w tych warunkach prawdopodobnie zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy w żaden sposób nie podjął próby wykazania, że opisana w decyzji niejednoznaczna w spółce rola jednego ze wspólników uprawdopodobnia popełnienie przez skarżącą spółkę oszustwa podatkowego. Jakkolwiek organ II instancji również odwołuje się do orzecznictwa TSUE w tym do wyroku TSUE w sprawie Ablessio, C-527/11, to jednak nie próbuje w żaden sposób zindywidualizować i skonkretyzować tez tego wyroku wobec skarżącej spółki. Kwestia prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie skarżącej spółki w ustalonym stanie faktycznym sprawy zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego, w zaskarżonej decyzji pozostaje bez odpowiedzi. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie wskazuje w zestawieniu z innymi okolicznościami na podejrzenie zamiaru popełnienia oszustwa przez skarżącą spółkę. Tym samym doszło do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem w zaskarżonej decyzji brak jest postawienia i wykazania, kluczowej dla odmowy rejestracji, tezy o prawdopodobieństwie ryzyka popełniania przez skarżącą spółkę oszustw podatkowych. Sąd z całą mocą podkreśla, że organy podatkowe mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania podatku od towarów i usług. Tym samym należy przyjąć, że organy podatkowe są uprawnione do przeprowadzenia również "kontroli prewencyjnej" w postaci badania np. zadań do których spółka została powołana, czy też organizacji i jej funkcjonowania, w tym także funkcjonowania jej siedziby pod tym samym adresem co inne podmioty. Jednakże brak środków technicznych i finansowych do wykonywania zamierzonej działalności czy też posiadanie wyłącznie "wirtualnego biura" zamiast siedziby, w której działaliby (byli dostępni dla kontrahentów i organów podatkowych) członkowie zarządu lub inne osoby mające realny wpływ na działalność - ale w połączeniu z innymi okolicznościami sprawy, mogą być elementami wskazującymi na prawdopodobieństwo oszustwa ( por. wyrok WSA z 14 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 516/16). W ocenie Sądu organ II instancji naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie tego, czy prawdopodobne jest, że rejestracja skarżącej spółki dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego. Naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreśla, że organ podatkowy, w celu odmowy rejestracji, nie musi i nie może udowadniać, że skarżąca spółka będzie oszustem podatkowym, bo takie dowodzenie co do zdarzeń przyszłych nie jest możliwe. Odmawiając rejestracji skarżącej spółki, organ podatkowy jednak może i powinien wykazać prawdopodobieństwo, że skarżąca spółka będzie angażować się w oszustwa podatkowe. To prawdopodobieństwo winno opierać się na analizie faktów, a nie na przeczuciach lub intuicji organu podatkowego. Dopiero całościowa ocena wszystkich okoliczności sprawy pozwoli na stwierdzenie czy odmowa rejestracji skarżącej spółki - jeżeli taka będzie ponowna decyzja organu odwoławczego - może być uzna za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołanie, powinien jeszcze raz przeanalizować ustalenia faktyczne (w miarę potrzeby przeprowadzić postępowanie uzupełniające) i ocenić, czy te ustalenia pozwalają na wykazanie, że rejestracja skarżącej spółki dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie prawdopodobnie wykorzystana dla popełnienia oszustwa podatkowego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.