I FSK 2052/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2778/18 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do października 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. M. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2778/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. M. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 14 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do października 2011 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżoną decyzją z 14 września 2018 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 16 kwietnia 2018 r. określającą skarżącemu za lipiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za sierpień, wrzesień, październik 2011 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że we wskazanym okresie podatnik w rejestrach prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku VAT zaewidencjonował faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te dotyczyły rzekomego nabycia usług i towarów od następujących firm: [...]. Faktury dotyczyły nabywania usług budowlanych, szkoleniowych i reklamowych oraz wynajmu pojazdów i kontenerów. Skarżący był podwykonawcą działającym na zlecenie J. S.A. w zakresie wykonania prac drogowych i brukarskich związanych z Trasą [...] w W. (część trasy [...]). W oparciu o ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji uznał, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie zostały w rzeczywistości wykonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT. Wobec powyższego ww. faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Organ pierwszej instancji ze względu na brak związku części poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT. 1.3. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że sporne faktury z których podatnik wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że ustalone w sprawie okoliczności dowodzą, że skarżący winien był mieć świadomość, iż nabywając usługi wskazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Świadczą o tym: brak upewnienia się co do posiadanych przez kontrahentów mocy wykonawczych, brak wiedzy i zainteresowania w kwestii faktycznego wykonawcy usług, brak udokumentowania wykonania usług zafakturowanych przez kontrahentów innymi dokumentami, które potwierdzałby w wiarygodny sposób zakres zleconych prac, miejsce realizacji, sposób wyceny poszczególnych prac, płatności gotówkowe. 1.4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę i ocenił, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy wykazały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a skarżącym. Skarżący odliczając podatek naliczony ze spornych faktur powinien być wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że wystawcy faktur nie wykonali opisanych w nich usług oraz nie dostarczyli towaru. Za podstawę wyroku WSA przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Ujawnione przez organ podatkowy okoliczności spornych transakcji uzasadniają twierdzenie organu, że skarżący winien mieć świadomość, że wystawcy faktur nie wykonują opisanych w nich czynności świadczenia usług lub dostawy towaru. Generalnie skarżący interesował się tym, aby prace budowlane zostały wykonane, natomiast o swoich rzekomych podwykonawcach wiedział tylko tyle, że formalnie istnieją. Ich zdolność i kompetencje do wykonania prac opisanych w kwestionowanych fakturach pozostawały poza sferą zainteresowania skarżącego. Sąd zgodził się z oceną organu, że w realiach sprawy są podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, tym samym zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167, art. 168 w zw. z art. 178 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE okazały się w ocenie Sądu niezasadne. Odnośnie natomiast samego postępowania dowodowego, zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. W efekcie czego, Sąd pierwszej instancji ocenił niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 123 § 1 i art. 124 O.p.) oraz przepisów procesowych tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122, art. 193 O.p., art. 210 § 4 O.p. a także art. 2a O.p; rozpatrywanych samodzielnie oraz w związku z innymi przepisami. Z tych względów, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym - trzykrotności stawki podstawowej wynagrodzenia doradcy podatkowego z uwagi na skomplikowany charakter sprawy. Strona oświadczyła, iż wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Strona ponadto wniosła o: - na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), w związku z brakiem w ustawie krajowej warunków, jakie musi spełnić podatnik w ramach "należytej staranności", jaką winien wykazać w stosunku do dostawców towarów i usług?"; - na podstawie art. 193 Konstytucji RP skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego: "Czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?"; - na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego oraz prawnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: I. przez błędną subsumpcję w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zamiast art. 86 ust. 1 tej ustawy i uznanie, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami, a więc nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane w działalności skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a w konsekwencji naruszenie art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), II. obrazę Rekomendacji R(80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy z 11 marca 1980 r., Rekomendacji CM/Rec (2007)7 Komitetu Ministrów Rady Europy z 20 lipca 2007 r. - prawo do dobrej administracji, tj. art. 7 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (Rezolucja Parlamentu Europejskiego z 6 września 2001 r., art. 1 protokółu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz zlekceważenie wyroku ETPCz z 14 czerwca 2018 r. w sprawie 68039/14, III. rażącą obrazę przepisów Konstytucji RP, tj.: art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 2, art. 42 ust. 1, art. 64, art. 83 i art. 217. 2. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: I. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegającego na: - niewskazaniu, jaki stan faktyczny sprawy Sąd przyjął, - braku wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzedstawieniu stanowiska i argumentów skarżącego, - braku wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze i wskazanych przez skarżącego dowodów, - niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności pominięcie faktu, że zdecydowana większość dowodów potwierdza twierdzenia skarżącego w zakresie rzeczywiście poniesionych i niezbędnych w działalności skarżącego, a kwestionowanych przez organy kosztów, a tym samym jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, - nie dostrzeżeniu, że organ ignorując zarzuty i argumenty skarżącego, w istocie podważył założenie o racjonalnym prawodawcy, II. art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że organ podatkowy dopuścił się obrazy przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 188 w zw. z art. 123 O.p. lekceważąc wnioskowane przez skarżącego dowody; - art. 127 O.p., gdyż organ II instancji nie przeprowadził żadnego samodzielnego postępowania, lecz dokonał oceny w myśl zasady kopiuj i wklej, przenosząc z decyzji pierwszoinstancyjnej większość ocen organu I instancji; - obrazę art. 54 § 2 P.p.s.a. przez DIAS, czego także nie dostrzegł WSA, a co narusza m.in. prawo do obrony skarżącego; - art. 8 prawa przedsiębiorców, III. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych Sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, zamiast uwzględnienia jej, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów procedury podatkowej, tj.: art. 2a, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 193 § 4 i 6, art. 210 § 4 oraz rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 70 § 1, art. 122, art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 O.p. 2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. 3.2. Odnosząc się do powyższego zarzutu, przede wszystkim stwierdzić należy, że nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że nie jest uprawniony, aby zbadać, czy w tym przypadku uwzględniając wszystkie okoliczności niniejszej sprawy podatkowej, organy podatkowe odwołały się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa (z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 O.p., tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) oraz w związku z tym dopuściły się w tym przypadku instrumentalnego wykorzystywania (a więc nadużycia) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji prawidłowo zastosowały art. 70 § 1 O.p. 3.3. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, w świetle uchwały (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, nie jest trafne. NSA w uchwale tej stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej stwierdzono w tej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. 3.4. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodabnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p., spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenia skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w dniu 20.10.2016 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały. 3.5. NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne właśnie taką bierność. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legionowie z 12 października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie podania nieprawdy w zakresie podatku dochodowego za 2011 r. w deklaracji podatkowej PIT-36L oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 r. przez skarżącego, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano w dniu 12.10.2016 r. Pismem sporządzonym w trybie art. 70c O.p. z dnia 14.10.2016 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 20.10.2016 r., poinformowano o zawieszeniu z dniem 12.10.2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do października 2011 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zwrócić należy uwagę, że wprawdzie w dniu 4 lutego 2016 r. została wydana przez organ pierwszej instancji decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do październik 2011 r., lecz została ona uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2016 r. w celu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. W tej sytuacji należy rozważyć, czy w tej sytuacji wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w dniu 12.10.2016 r. nie było podyktowane jedynie zawieszeniem terminu przedawnienia, tak aby dać organom możliwość procedowania w tej sprawie po dniu 31 grudnia 2016 r. Należy również w tym aspekcie wziąć pod uwagę aktywnością procesową organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, w tym zweryfikować podaną przez skarżącego okoliczność, że postępowanie to zostało zawieszone w dniu 25 stycznia 2017 r. i do tej pory nie zostało zakończone. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 O.p. wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. 3.6. Jeżeli zatem chronologia procesowych czynności karnych w powyższej sprawie wskazywałaby, że organy skarbowe nie podjęły w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych, poprzestając na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania, przestawieniu zarzutów i jego zawieszeniu, brak jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania mogłaby już wskazywać na przedawnienie karalności. Powyższe wskazywałoby, że organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podejmować żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem skarżącego. Powyższe świadczyłoby, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego w dniu 12 października 2016 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie w celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Stwierdzenie jednak tych okoliczności wymaga ponownego przeanalizowania tego zagadnienia przez Sąd pierwszej instancji. 3.7. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. 3.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA