I SA/Po 1237/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E D. W. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza utworzyć (ewentualnie w innymi wspólnikami) spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka B", "Spółka"). Siedziba "Spółki X" znajdować się będzie w P., i będzie to również adres do doręczeń dla "Spółki B"). Spółka ta zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach działalności handlowej "Spółka B", na podstawie umowy ze dostawcą ("Spółką A", polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny), zamierza udostępnić "Spółce A" magazyn w celu zorganizowania przez "Spółkę A" magazynu konsygnacyjnego, który nie będzie magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy z [...].03.2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") , dostarczane towary nie będą towarami, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wynajmowana część magazynu będzie wyodrębniona , a "Spółka B" pobierać będzie od "Spółki A" opłaty z tytułu jej wynajmu. "Spółka A" będzie przemieszczać własne towary do tego magazynu, które nadal stanowić będą zapasy "Spółki A", co wynikać będzie z treści umowy w sprawie prowadzenia magazynu przez "Spółkę B". Własność towaru pozostanie po stronie "Spółki A", do momentu jego pobrania przez "Spółkę B". Do pobrania towaru przez klienta, pozostanie on w dyspozycji "Spółki A" (w tym "Spółka A" będzie mogła zdecydować o wycofaniu tego towaru w całości z magazynu). "Spółka B" nabędzie prawo do dysponowania jak właściciel towarami zgromadzonymi w magazynie dopiero z chwilą ich pobrania towaru z magazynu. W tym momencie będzie miała miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1ustawy. Sposób współpracy długoterminowej, w której "Spółka A" posiadać będzie swój magazyn w siedzibie "Spółki B" umożliwi "Spółce B" pobór towarów "Spółki A" w zależności od zapotrzebowania dalszych odbiorców. Każdorazowe przyjęcie towaru do magazynu będzie potwierdzane dokumentem przez upoważnionych pracowników stron umowy. Pobranie towaru będzie potwierdzane dokumentem sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika "Spółki B". W ustaleniach pomiędzy stronami zostanie przyjęty maksymalny miesięczny okres rozliczeniowy, w którym to "Spółka B" uprawniona jest do pobrania towarów z magazynu "Spółki A". Za każdy okres rozliczeniowy "Spółka A" wystawi fakturę na podstawie danych stanu magazynowego, jak i raportów otrzymanych od "Spółki B" potwierdzających ilość pobranych w danym okresie rozliczeniowym towarów. W przypadku dostawy towarów nabywanych od "Spółki A" na rzecz stałych kontrahentów, "Spółka B" rozważa upoważnienie niektórych z nich do samodzielnego pobierania w jej imieniu towarów z magazynu "Spółki A". W takim przypadku będzie to dostawa łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w której jakkolwiek dostawa fizycznie realizowana będzie bezpośrednio ze "Spółki A" do "Spółki C" ("Spółka C" będzie pobierać towar bezpośrednio z magazynu "Spółki A", w imieniu "Spółki B"), jednakże na podstawie przepisu w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT formalnie "Spółka B" również będzie uczestnikiem tej dostawy w ten sposób, że po pierwsze "Spółka B" będzie stroną transakcji zawartej ze "Spółką A" (nabycie towaru od "Spółki A") i po drugie "Spółka B" będzie uczestnikiem transakcji ze "Spółką C" (formalnie "Spółka B" dokona dostawy towaru na rzecz "Spółki C"). W relacjach pomiędzy "Spółką B" i "Spółką A" pobranie towaru bezpośrednio przez "Spółkę C" w imieniu "Spółki B", dokumentowane będzie przez "Spółkę B" do "Spółki A" tak samo jak pobranie towaru przez samą "Spółkę B". Również ze swoimi odbiorcami "Spółka B" zamierza rozliczać się na bazie przyjętych okresów rozliczeniowych, maksymalnie miesięcznych: "Spółka B" na rzecz swoich odbiorców będzie wystawiać faktury za przyjęte okresy rozliczeniowe i tymi fakturami będzie dokumentować zbiorczo dostawy dokonane na rzecz odbiorców w trakcie danego okresu rozliczeniowego. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku podał, że aktualnie planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma podjąć działalność opisaną we wniosku o interpretację. W ostatecznym modelu postanowił, że będzie jedynym założycielem spółki, która działać będzie pod firmą "[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Projekt akt założycielskiego został już przygotowany. Wnioskodawca na tle opisanego zdarzenia przyszłego zapytał czy prawidłowym będzie rozpoznawanie przez "Spółkę B" obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów na rzecz odbiorców na koniec każdego umownie przyjętego okresu rozliczeniowego i w związku z tym czy prawidłowym będzie wskazywanie przez "Spółkę B" na fakturze dokumentującej tę dostawę, ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży? Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw powstawać będzie każdorazowo na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, w którym towar zostanie pobrany z magazynu "Spółki A" i przekazany dalszemu odbiorcy (w tym również jeżeli towar ten zostanie bezpośrednio pobrany z magazynu "Spółki A" przez dalszego odbiorcę), a ostatni dzień okresu rozliczeniowego będzie datą sprzedaży towarów. W przypadku pobrania towaru z magazynu "Spółki A" w imieniu "Spółki B" bezpośrednio przez "Spółkę C". "Spółka B" stanie się stroną dwóch transakcji: nabycia towarów od "Spółki A", dostawy towarów na rzecz "Spółki C" (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). Natomiast w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie "Spółki B" z tytułu dostaw towarów pobieranych z magazynu "Spółki A", rozliczanych na podstawie umownych okresów rozliczeniowych, na podstawie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (tzw. usługi ciągłe i okresowe) należy uznać, że momentem powstania tego obowiązku będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie zawartej przez "Spółkę B" z dalszymi odbiorcami. Usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. Zgodnie też z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT artykuł 19a ust. 3 stosuje się odpowiednio również do dostawy towarów, dlatego przy powtarzającej się dostawie towarów strony mogą umówić się na okresowe rozliczanie dostawy towarów. "Spółka B" zamierza dokonywać ciągłych, powtarzających się dostaw towarów na rzecz swoich kontrahentów, przy czym strony określą, że rozliczenie tych dostaw i płatność będzie następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym. Taka dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a obowiązek podatkowy powstanie zatem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Okoliczność co do sposobu, w jaki Spółka nabywa towary od swojego dostawcy ("Spółki A") pozostaje bez wpływu na zasady opodatkowania dostaw tych towarów przez "Spółkę B", w szczególności na moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Tak przedstawiona powyżej kwalifikacja będzie aktualna również w przypadku, gdy pobrania towaru w imieniu "Spółki B" z magazynu "Spółki A" dokona "Spółka C". Jedyną różnicą będzie fakt, że w tym drugim modelu nastąpią skutki podatkowe związane z transakcją łańcuchową opisaną w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (czyli z formalnego punktu widzenia "Spółka B" w tym samym momencie nabędzie towar i dokona jego dostawy na rzecz dalszego odbiorcy). Również w przypadku pobrania towaru z magazynu "Spółki A" przez "Spółkę C" zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT. Takie rozwiązanie przyjęte w ustawie o VAT w zakresie powstania obowiązku podatkowego, obowiązujące począwszy od [...] stycznia 2014 r. spotkało się z aprobatą w piśmiennictwie jako wyraz uproszczeń w rozliczaniu VAT, charakteryzujących się szeregiem korzyści dla podatników. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...].04.2016r. nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z [...].08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy D. W. przedstawione, jest nieprawidłowe. Jak wynika z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. "Spółka B" będzie dokonywała dostaw towarów nabytych od "Spółki A" na rzecz kontrahentów. Pomimo, że przyjmie w umowie z nimi maksymalny miesięczny okres rozliczeniowy, to w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Sam fakt zawarcia umowy, z której wynika maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Również w przypadku, kiedy to "Spółka C" odbierze towar bezpośrednio w "Spółce A", skoro "Spółka" będzie dysponować narzędziami w postaci raportów, które pozwolą jej na ustalenie zarówno momentu dokonania dostawy towarów, jak i jednoznaczne określenie przedmiotu poszczególnych dostaw, to mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Sam fakt zawarcia przez strony umowy, z której wynika maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, nie przesądza również i w tym przypadku o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. W związku z powyższym, dokonywane przez "Spółkę B" dostawy towarów, nie mogą być uznane za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, do dostaw nie będzie miał zastosowania przepis art. 19a ust. 4 ustawy, natomiast dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie będzie miała zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez "Spółkę B" na rzecz kontrahentów, będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów. Natomiast w przypadku dostaw, gdzie towar będzie bezpośrednio od "Spółki A" pobierany przez "Spółkę C" obowiązek podatkowy powstanie w momencie pobierania tego towaru z magazynu przez "Spółkę C", ponieważ w tym samym momencie dojdzie do dostawy towarów przez "Spółkę A" na rzecz "Spółki B" i dostawy przez "Spółkę B" na "Spółkę" C. Natomiast datą sprzedaży (datą dokonania lub zakończenia dostawy), o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazaną na fakturze nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca na fakturze winien wskazać datę dokonania konkretnej dostawy, gdyż data ta będzie wynikać z dokumentu pobrania towaru. Nieprawidłowe będzie uznanie przez "Spółkę B" powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów na rzecz kontrahentów i "Spółki C" na koniec każdego umownie przyjętego okresu rozliczeniowego i w związku z tym nieprawidłowe będzie również wskazanie przez "Spółkę B" na fakturze dokumentującej te dostawę, ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży. Wynika to z faktu, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów na rzecz kontrahentów i "Spółki C", będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów, czyli w momencie pobrania tego towaru z magazynu przez kontrahentów lub pobrania towarów przez "Spółkę C" z magazynu "Spółki A". Natomiast datą sprzedaży (datą dokonania lub zakończenia dostawy), o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazaną na fakturze nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W sprawie w wnioskodawca na fakturze winien wskazać datę dokonania konkretnej dostawy, gdyż data ta wynikać będzie z dokumentu pobrania towaru. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze Wnioskodawca zastępowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości interpretacji oraz o zasądzenie organu podatkowego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: 1) błąd wykładni art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do niezastosowania tych przepisów; 2) błąd wykładni art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że odpowiednie stosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT sprowadza się do identycznego stosowania art. 19a ust. 3 ustawy do dostawy towarów i do świadczenia usług, z pominięciem specyfiki dostawy towarów i świadczenia usług; 3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania poszczególnych dostaw, a nie na koniec okresu rozliczeniowego; 4) błąd wykładni art. 106e ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 19a ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie daty sprzedaży określanej na fakturze; 5) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a w konsekwencji naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że jest bezzasadna, ponieważ interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór dotyczy interpretacji art. 19a ust. 3 w związku z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT. Organ podatkowy twierdzi, że przepisy te dotyczą usług (dostawy towarów) dokonywanych w sposób ciągły, natomiast Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisy te mają zastosowanie zarówno do usług świadczonych (dostawy towarów) w sposób ciągły, jak i wszelkich innych usług z założenia powtarzających się, o ile tylko strony umówiły się na (opłacenie) w okresach rozliczeniowych. W opinii sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Dodać należy, że prawidłowa jest także interpretacja art. 19a ust. 4 ustawy o VAT , według którego przepis art. 19a ust. 3 tej ustawy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/ WE. Wykładnia gramatyczna tego przepisu pozwala na przyjęcie, że ma on odniesienie jedynie do świadczeń wykonywanych w sposób ciągły. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się zagadnieniem definicji takiego rodzaju usług i stwierdził, że o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają (zob. wyrok NSA z 19.03.2015 r., sygn. akt I FSK 215/14 i powołane tam wyroki). W tym kontekście zdaniem sądu brak podstaw do uznania , że Wnioskodawca opisuje we wniosku świadczenie wykonywane w sposób ciągły. Z treści wniosku wynika wyraźnie, że Spółka będzie w stanie wyszczególnić moment każdej z dokonywanych dostaw i precyzyjnie określić jej przedmiot. Zachodzą więc podstawy do twierdzenia, że Wnioskodawca uznaje za jedność regulacje odnoszące się do faktur zbiorczych z regulacjami dotyczącymi świadczeń ciągłych. Jednakże regulacja art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT jest rezultatem implementowania tylko regulacji zawartych art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast kwestia faktur zbiorczych objęta jest przepisem art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiącym , że państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego. Mogą zezwolić na to, by w fakturach zbiorczych uwzględniano dostawy towarów lub transakcje świadczenia usług, za które VAT stał się wymagalny w okresie dłuższym niż jeden miesiąc kalendarzowy. Zasadnie organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 19a ust. 1 , a nie art. 19a ust. 3 w związku z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ w sprawie obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych czyli z chwilą wydania towaru z magazynu Spółki. Sąd podkreśla , że moment powstania obowiązku podatkowego wynika z ustawy. Niedopuszczalne jest więc swobodne wpływanie na moment powstania obowiązku podatkowego, poprzez określenie sposobu rozliczenia. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 106e ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 19a ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT, poprzez wadliwe przyjęcie daty sprzedaży określanej na fakturze. Prawidłowo ocenił organ podatkowy, że datą sprzedaży (datą dokonania lub zakończenia dostawy), o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, wskazaną na fakturze nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. Na fakturze winno wskazać się datę dokonania konkretnej dostawy, gdyż data ta wynikać będzie z dokumentu pobrania towaru. Zdaniem sądu zaskarżona interpretacja nie narusza art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy zawarł prawidłową wykładnię spornych przepisów prawa podatkowego, przedstawił spójną argumentację, adekwatną do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca powołał się na korzystny wyrok z 3.12.2014r. WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1077/14 , dotyczący analogicznego stanu faktycznego. Jednakże wyrok ten został uchylony przez NSA wyrokiem z 28.10.2016r. sygn. akt I FSK 425/15, który ponadto oddalił skargę na interpretację stwierdzając, że stanowisko spółki jak i sądu pierwszej instancji nie ma żadnego uzasadnienia. W świetle powyższego skoro zarzuty skargi okazały się niezasadne Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718) orzekł, jak w sentencji wyroku.