I SA/Ke 208/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008 r. z [...] r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargi. I SA/Ke 208/18 Uzasadnienie 1.1.Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] 2017 roku o Nr [...] i [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ( dalej: organ, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2015 r.: - znak [...] określającej G. B. "C. F." ( dalej: podatnik, skarżący) w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za następujące miesiące: wrzesień 2008r. w wysokości [...] zł., październik 2008r. w wysokości [...] zł., listopad 2008r. w wysokości [...] zł.; - znak [...] określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2008 r. w wysokości [...] złotych. 1.2.W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ wskazał, że W 2008 roku pan G. B. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą C. F. dokonywał rozliczenia podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K.. W wyniku kontroli stwierdzono we wrześniu, październiku i listopadzie 2008r. nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kwot dostaw i podatku należnego poprzez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług remontowo-budowlanych. Przeprowadzona kontrola wykazała również nieprawidłowość polegającą na zaewidencjonowaniu w rejestrze zakupów VAT i odliczeniu w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: I. P.W. G. E. W., [...] S., ul. M., NIP [...]: - nr [...] z dnia [...] 2008r. na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł wystawionej tytułem wykonania prac ociepleniowych na budynku Zespołu Szkół Nr 1 w O. - nr [....] z dnia [...] 2008r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...]zł wystawionej tytułem prac ociepleniowych na budynku Zespołu Opieki Zdrowotnej w S., - nr [...] z dnia [...] 2008r na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionej tytułem ocieplenia stropodachu oraz położenia papy termozgrzewalnej na budynku Akademii Muzycznej w K., - nr [...] z dnia [...] 2008r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT ( [...] zł wystawionej tytułem wykonania ocieplenia stropodachu oraz położenia papy termozgrzewalnej na budynku Akademii Muzycznej w K., - nr [...] z dnia [...] 2008r. na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł wystawionej tytułem wykonania stolarki okienno - drzwiowej w budynku Zespołu Opieki Zdrowotnej w S., - nr [...]z dnia [...]2008r. na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, wystawionej tytułem wymiany okien w Internacie Zespołu Szkół Nr 1 w O., - nr [...]z dnia [...] 2008r. na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, za roboty ogólnobudowlane w Młodzieżowym Ośrodku Wychowawczym w R., - nr [...]z dnia [...] 2008r. na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, za roboty ogólnobudowlane w Młodzieżowym Ośrodku Wychowawczym w R., 2 .G. S. K., K., ul. K., NIP [...]: - nr [...] z dnia [...]2008r. na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, wystawionej tytułem ocieplenia ścian budynku mieszkalnego w K. przy ul. H., - nr [...] z dnia [...]2008r. na wartość [...]zł, podatek VAT [...]zł wystawionej tytułem ocieplenia ścian budynku mieszkalnego w K. przy ul. H. - nr [...] z dnia [...] 2008r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...],- zł wystawionej tytułem ocieplenia dachu budynku Ośrodka Zdrowia w S., - nr [...] z dnia [...] 2008r. na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł wystawionej tytułem wykonania robót ogólnobudowlanych na Ośrodku Szkolno- Wychowawczym w R., - nr [...] z dnia [...] 2008r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za wykonanie pokrycia papą dwukrotnie na Powiatowym Urzędzie Pracy w O., - nr [...] z dnia [...] 2008r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionej tytułem wykonania robót remontowo- budowlanych na Ośrodku Szkolno-Wychowawczym w R., 3. Zakład Remontowo - Budowlany T. A., [...] K., ul. T., NIP [...]: - nr [...] z dnia [...] 2008r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionej tytułem wykonania robót budowlanych wraz z ułożeniem papy termozgrzewalnej na budowie Zespołu Szkół Nr 1 w O., - nr [...] z dnia [...] 2008r. na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...] zł wystawionej tytułem ocieplenia ścian zewnętrznych budynku Internatu Zespołu Szkół Nr 1 w O., - nr [...] z dnia [...] 2008r. na wartość [...] zł. podatek VAT [...] zł wystawionej tytułem montażu parapetów i obróbek blacharskich na budynku Zespołu Szkół Nr 1 w O., - nr 41/172/2008 z dnia 28 listopada 2008r. na wartość netto 42.000,00 zł. , podatek VAT 9.240,00 zł wystawionej tytułem wykonania szybu windowego w budynku Zespołu Placówek Oświatowych w Strawczynie, - nr [...] z dnia [...] 2008r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionej tytułem wykonania robót budowlanych, wykonania cokołu, opaski wraz z ułożeniem kostki brukowej i podstawy platformy pod podnośnik w budynku ZOZ S., - nr [...] z dnia [...] 2008r. na wartość [...]zł. podatek VAT [...]zł za wykonanie stolarki okiennej na Powiatowym Urzędzie Pracy w O., - nr [...]z dnia [...]2008 r. na wartość netto [...] zł., podatek VAT [...]zł za wykonanie wymiany stolarki okiennej z przemurowaniem otworów okiennych na części budynku ZOZ O., - nr [...]z dnia [...] 2008 r. na wartość netto [...]zł., podatek VAT [...]zł., za wykonanie pokrycia dachu z papy termozgrzewalnej wraz z zerwaniem starego pokrycia na budynku ZOZ O., - które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzone nieprawidłowości dały organowi podatkowemu podstawę do stwierdzenia wadliwości ewidencji sprzedaży VAT z uwagi na nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, w wyniku czego podatek należny od czynności opodatkowanych rozliczono w niewłaściwych okresach rozliczeniowych oraz stwierdzenia nierzetelności ewidencji zakupów VAT za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008r. w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego z tytułu zakupów usług z faktur wystawionych przez w/w firmy. Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. pozbawił pan G. B. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur wystawionych przez: K. G, S., P.W. G. E. W., Zakład Remontowo-Budowlany T. A.. W konsekwencji w dniu [...]2015 r. organ I instancji rozstrzygając sprawę po raz kolejny, z uwagi na uchylenie jego wcześniejszych decyzji z dnia [...]2013r., przez Dyrektora, wydał decyzje: określającą dla podatnika w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za następujące miesiące za miesiące: wrzesień 2008r. w wysokości [...]zł., październik 2008r. w wysokości [...]zł. I listopad 2008r. w wysokości [...]zł. oraz określająca dla podatnika w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień w wysokości [...]zł. Po rozpoznaniu odwołań podatnika Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3-7 stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie ustawodawca w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) tej ustawy zastrzegł, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowaną przez ich wystawcę czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast, jeżeli podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Dysponowanie w takim przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez kontrahenta stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który w żadnym wypadku nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt ISA/Gd 445/08). Prawo do odliczenia wykazanego na fakturze podatku daje wyłącznie faktura poprawna nie tylko pod względem formalnym ale przede wszystkim poprawna materialnie. Takie zaś warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem wynikającym z faktury zachodzi pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Faktura musi zatem odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, przedmiotem którego jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie - nie wywołuje skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy - wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 września 2011r., sygn. akt 1 SA/Kr 849/11. To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220- 236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy. Organ wskazał, że w rozstrzyganych sprawach spór dotyczy oceny poprawności materialnej faktur w oparciu o które podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z opisywanych wcześniej faktur, wystawianych we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2008 roku przez K. G. S., P.W.G. E. W. i Zakład Remontowo-Budowlany T. A.. Organ uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami. Organ przytoczył treść umów pomiędzy w/w podmiotami oraz przytoczył zeznania podatnika, G. S., E.W., P. S., S. W., D. P., B. A., G. K. i J. P.. Dyrektor uznał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o tym, że w/w faktury, których wystawcami są: K. G. S., P.W. G. E. W. i Zakład Remontowo - Budowlany T. A., dokumentujące zakup usług budowlanych przez C. F. G. B., stwierdzają czynności faktycznie niedokonane przez te firmy. Dokonując oceny umów zawartych przez Pana G. B. z poszczególnymi podwykonawcami, stwierdził, że w umowach tych nie przykładano uwagi do rozliczenia materiałów budowlanych, terminów płatności, formy płatności. Umowy te dotyczyły prac ogólnych bez przedstawiania kosztorysów, obmiaru robót. Powyższe świadczy o pozorności umów. Raz materiały miał dostarczać zamawiający, innym razem podwykonawca lub w umowach nie określano kto te materiały dostarczy i kto poniesie koszty ich zakupu. Organ podniósł, że Jak wynika z akt sprawy C. F. zawarła z K. umowę nr [...] na wykonanie wylewki na pierwszym piętrze, podjazdu do wejścia głównego, prac remontowo budowlanych w Młodzieżowym Ośrodku Wychowawczym w R. z dnia [...] 2008r., na kwotę netto - [...]zł. W zawartej umowie Strony w § 6 pkt 1 odnotowały, że "Wykonawca wykona przedmiot umowy z materiałów powierzonych przez zamawiającego". W związku z faktem, iż K. nie zatrudniał w 2008r. żadnych pracowników zawarto umowę z podwykonawcą tj. Zakładem Remontowo - Budowlanym T. A. - umowa bez numeru z dnia [...] 2008r., na kwotę netto - [...]zł, na wykonanie robót ogólnobudowlanych na budynku Ośrodka Szkolno - Wychowawczego w R.. Z § 6 pkt 1 tej umowy wynika, że wykonawca wykona przedmiot umowy z materiałów własnych. Jak z powyższego wynika C. F. zleciła wykonanie robót budowlanych KLIMATIX, a ponieważ K. nie zatrudniał w tym czasie pracowników zawarto umowę z podwykonawcą ZRB T. A., który, jak " wykazało prowadzone postępowanie podatkowe, również nie zatrudniał pracowników. Ponadto z zawartych umów między C. F. a K. wynika, że wykonawca wykona przedmiot umowy z materiałów dostarczonych przez zamawiającego. Natomiast z umowy zawartej między K. a ZRB T. A. wynika, że wykonawca wykona przedmiot umowy z materiałów własnych. Oznacza to, że w odniesieniu do robót w Młodzieżowym Ośrodku Wychowawczym w R. materiały budowlane mieli dostarczać zarówno zleceniodawca (C. F.) jak i podwykonawca (Zakład Remontowo - Budowlany T. A.). Charakterystyczną cechą w/w umów na podstawie, których wykonywane miały być usługi jest bądź to brak uregulowań kwestii rozliczeń zakupu materiałów budowlanych, bądź też sprzeczność jak wyżej opisano. Zdaniem organu odwoławczego świadczy to o pozorności zawieranych umów. O pozorności umów świadczą również sprzeczne zeznania osób nadzorujących prace na budowach. J. P. pełniący obowiązki inspektora nadzoru z ramienia Starostwa Powiatowego w Kielcach w Ośrodku Szkolno - Wychowawczym w R. w przesłuchaniu z dnia 1 kwietnia 2015r. zeznał, że materiały na budowę organizował Generalny Wykonawca, a materiały odbierał kierownik budowy. Natomiast z zeznań świadka G. K. (sprawujący funkcję kierownika w/w budowy z ramienia inwestora) złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 30 października 2013r. wynika, że na budowę w R. materiały dostarczał podwykonawca (str. 4 protokołu). Odnosząc się do rozbieżności występujących pomiędzy datami podpisania umów, datami wystawienia faktur VAT, zapisami w dziennikach budowy oraz protokołami odbioru robót, organ nie zgodził się z zarzutami podatnika, że sama treść dziennika budowy nie przesądza o tym, że dane prace zostały wykonane bądź nie, a także że zostały one wykonane w określonym momencie. Wskazał, że dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych, a więc zapisy w nim dokonane nie mogą być zapisami dowolnymi nie związanymi z przebiegiem robót. Ponadto zaznaczył, że wpisy do dzienników budów dokonują osoby z wykształceniem zawodowym kierunkowym, którzy posiadają uprawnienia budowlane. Stwierdził, że dziennik budowy stanowi urzędowy dokument i zapisy w dzienniku mają charakter niepodważalny, a dokonywanie wpisów niezgodnych z przebiegiem robót budowlanych jest niezgodne z przepisami prawa budowlanego. Obwarowania zawarte w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie dziennika budowy takie jak ponumerowanie stron czy zabezpieczenie przed zdekompletowaniem świadczą o tym, że jest to dokument w którym należy zapisywać zdarzenia z budów w ciągu chronologicznym i zgodnie z faktycznym przebiegiem robót. Organ stwierdził ponadto, że dowodem, że firmy: P.W. G. E. W., Zakład Remontowo Budowlany T. A. oraz K. G. S. nie wykonały usług w 2008r. dla C. F. G. B. są rozbieżności występujące pomiędzy datami wystawiania faktur VAT a zapisami w Dziennikach Budowy prowadzonych w związku z robotami w PUP w O., Przychodni Specjalistycznej w O., ZSZ nr 1 w O., budynku internatu, budynku Państwowej Szkoły Muzycznej w K.. W ocenie organu okolicznością przemawiającą za fikcyjnością przedmiotowych faktur jest również .sposób uregulowania należności z nich wynikających. Organ stwierdził, że E. W. zeznała, że przy dużych wartościach transakcji rozliczeń z kontrahentami dokonywano przelewami oraz, że w przypadku transakcji przekraczających 10.000,OOzł raczej nie dokonywano rozliczeń gotówką. Wszystkie faktury wystawione dla firm C. F. i K. opiewają na kwoty przekraczające 10.000,OO zł, jednakże według zeznań właścicieli tych firm zapłaty za przedmiotowe faktury dokonano gotówką. Dyrektor wskazał, że również wątpliwości, co do świadczenia usług przez firmę G. na rzecz firm C. F. i K. potwierdza fakt, że w okazanej ewidencji podatkowej nie został zaksięgowany żaden koszt związany z wynagrodzeniem pracowników. E. W. zeznała, iż w 2008r. zatrudniała jednego pracownika -- pana W. B. i że usługi budowlane wykonywali podwykonawcy. Nie potrafiła jednak wyjaśnić, dlaczego w dokumentacji, poza trzema fakturami brak jest dowodów poniesienia kosztów związanych z zatrudnianiem podwykonawców. Również Zakład Remontowo Budowlany T. A. w 2008r. nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie posiada zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie usług budowlanych dla C. F. jak również, A. nie wykazał wystawionych faktur VAT na rzecz C. F. i K. w prowadzonych ewidencjach sprzedaży VAT za 2008r. Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż C. F. zlecała wykonanie określonych usług budowlanych P.W. G., ZRB T. A. oraz K., po czym K. na zlecane przez C. F. usługi, zawierał stosowne umowy z P.W. G. oraz ZRB T. A.. Zatem jeden z rzekomych podwykonawców C. F. - firma K., nie mając żadnego zaplecza materiałowego jak i osobowego, wszystkie zlecone jej prace, podzlecała dwóm pozostałym rzekomym podwykonawcom C. F.. Przedstawione okoliczności w ocenie organu podważają jakikolwiek sens ekonomiczny udziału firmy K. w opisywanych transakcjach. Z gospodarczego punktu widzenia uczestnictwo tej firmy w procesie realizacji inwestycji przez C. F. jest zupełnie bezcelowe. Wręcz przeciwnie, prowadzi do niczym nieuzasadnionego wzrostu ceny usługi. Należy zaś podkreślić, że racjonalnie działający przedsiębiorca dąży do zmniejszenia ponoszonych wydatków (kosztów) w celu osiągnięcia jak największego zysku. Natomiast nieuzasadnione zwiększenie ilości podmiotów biorących udział w wykonywaniu usług budowlanych służy zdaniem tut. organu jedynie maksymalizacji kosztów i w konsekwencji unikania opodatkowania uzyskanego obrotu. Z opisanego przebiegu transakcji niewątpliwie wynika, że firma C. F. ponosiła koszty uczestnictwa firmy K. w procesie realizacji inwestycji, podczas gdy uczestnictwo tej firmy do tego procesu niczego nie wnosiło. Organ uznał , że ustalone okoliczności faktyczne pozwalają stwierdzić, iż faktury otrzymane przez Stronę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu usług od ich wystawców, tj.: K. G. S., P.W. G. E. W., Zakład Remontowo Budowlany T.A.. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu wykonania usług, jednakże wykazały oraz stwierdziły, iż w/w firmy nie mogły być ich dostawcą. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podmioty te nie zatrudniały żadnych pracowników oraz nie posiadały zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie usług budowlanych. Wystawione faktury były fakturami "pustymi." W konsekwencji, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług z faktur wystawionych przez K. G. S., P.W. G. E. W. i Zakład Remontowo Budowlany T.A.. Organ wskazał, że z "pustą" fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana (pusta sensu stricto), bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję). Takie przypadki należy odróżnić od faktury wystawionej przez firmanta, a zatem dotyczącej w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, a taka sytuacja miała miejsce w rozstrzyganej sprawie. Organ stwierdził, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez wystawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku, który nie stanowi per se tego uprawnienia, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W rozpoznawanej sprawie sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Zaistniały podstawy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur, dokumentujących zakup usług budowlanych od K. G. S., P.W. G. E.W. i Zakład Remontowo Budowlany T. A.. W ocenie organu o zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż czynności dokonywane pomiędzy firmami K. G. S., P.W. G. E. W., Zakład Remontowo Budowlany T. A. i C.F. G. B. tylko pozornie miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te jedynie stwarzały pozory dokonywania transakcji poprzez formalne działania, tj. wystawianie faktur, dowodów KP i KW, sporządzanie zlecenia wykonania robót i protokołów rzeczowo - finansowych. Skarga do Sądu. 2.1. Na powyższe decyzje podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 2.2.Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 , art. 188 ,art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie w sposób nieprawidłowy postępowania dowodowego w sprawie, w; tym m.in.: - bezpodstawne zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, - brak zwrócenia się dc prokuratury o podanie miejsca pobytu świadka R. P., przez co nie było możliwe jego przesłuchanie, - brak dołączenia do akt sprawy dokumentów związanych z prowadzonym p-ko R. W. postępowaniem karnym, - brak przesłuchania osób, które pracowały dla firmy G. i firmy T. A., przez co wadliwie przyjęto, że firmy te nie świadczyły swoich usług na rzecz skarżącego, - brak przesłuchania świadka P. Z., przez co wadliwie przyjęto, że firma G. i firma T. A. nie świadczyły swoich usług na rzecz skarżącego, - brak przesłuchania kierowników budów - przez co wadliwie przyjęto, że istnieją rozbieżności pomiędzy treścią faktur a zapisami w dziennikach budów, - brak uzupełniającego przesłuchania skarżącego i świadka G. S. - przez co wadliwie przyjęto, że istnieją rozbieżności w treści pomiędzy dokumentacją związaną 2 realizacją inwestycji a dokumentacją księgową. 2.art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie poszukiwania dowodów w celu uzupełnienia materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji na niepełnym materiale dowodowym. 3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez: - brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, - brak dokonania kompleksowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, - ograniczenie analizy zeznań świadków do zacytowania fragmentów ich wypowiedzi, - uwzględnienie przy wydaniu rozstrzygnięcia tylko tych wypowiedzi świadka, które pasowały do decyzji, przy przemilczeniu wypowiedzi dla organu niewygodnych, - oparcie decyzji na zeznaniach E. W., podczas gdy świadek ten jest zupełnie niewiarygodny, - brak uwzględnienia zeznań świadka M.P., - brak analizy dowodów w postaci m.in. oświadczeń złożonych przez R. W. i pisma E. W., - odmowa przyznania wiarygodności 10 pisemnym oświadczeniom złożonym przez pracowników firmy G. i T, A. w oparciu o irrelewantne przesłanki i nie poparte niczym domniemania organu, - uznanie treści dziennika budowy jako dowodu niepodważalnego, - brak dokonania szczegółowych ustaleń i ocen w kwestii świadomości i należytej staranności podatnika jako nabywcy usług budowlanych, 4. art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, skutkującą poczynieniem wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie i błędne przyjęcie, iż: - kwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - firmy G., T. A. i K. nie świadczyły usług na rzecz skarżącego, - umowy zawarte pomiędzy w/w firmami były pozorne, - zapłata za wykonane roboty z uwagi na to, że miała być dokonywana była w gotówce - nie miała miejsca, - istnieją rozbieżności pomiędzy treścią faktur, umów, dzienników budów wskazujące na pozorność objętych fakturami transakcji, - T. A. cierpiał na chorobę uniemożliwiającą mu świadczenie usług, czemu przeczą zeznania jego syna. 5.art 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonych wniosków dowodowych, 6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw, z art 121 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji niezawierającego wymaganych prawem elementów, w tym pozbawionego ustosunkowania się do zgromadzonych w sprawne dowodów, 7.art. 233 § 2 w zw., z art 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji organu 1 instancji przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy zasadnym było uzupełnienie w znacznej części materiału dowodowego w sprawie oraz spełnienie uprzednio wydanych przez organ odwoławczy wytycznych. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w nin. sprawie i uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. 2.3. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302o "ustawa p.p.s.a."), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2 Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w sposób uzasadniony stwierdziły, że szczegółowo opisane w decyzjach faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zasadnie pozbawił G. B. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur wystawionych przez: K. G, S., P.W. G. E. W., Zakład Remontowo-Budowlany T.A.. Zdaniem Sądu zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową odpowiednio pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. 3.3. Przed dokonaniem oceny postępowania prowadzonego przez organy w pierwszej kolejności należy wskazać, że organ drugiej instancji mógł orzekać w sprawie wymiaru podatku za wrzesień, październik i listopad 2008r. po pięcioletnim terminie określonym w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na to, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z § 6 pkt 1 tego artykułu. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Wykładnia literalna przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje stosować go do zobowiązań podatkowych. W uchwale z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m.in., że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe oznacza, że w zakresie przedawnienia, odwołanie się w tym przepisie jedynie do zobowiązania podatkowego, obejmuje również pozostałe wskazane formy swoiste dla rozliczenia VAT. Tym samym na gruncie art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa użyte w nim pojęcie "zobowiązanie podatkowe" oznacza każdą formę, w którą przekształca się obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, czyli zarówno zobowiązanie podatkowe sensu stricte, jak i kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (wyrok NS A z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt IFSK 1312/12). W zaskarżonych decyzjach określono G. B. za wrzesień, październik i listopad 2008r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Termin rozliczenia tych nadwyżek podatku upływał odpowiednio z dniem 27 października 2008r, 25 listopada 2008 r. i 25 grudnia 2008r. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy przyjąć, że 5-łetni termin przedawnienia rozliczenia tych kwoty zaczynał biec od 1 stycznia 2009r. i kończył bieg z dniem 31 grudnia 2013r. Określono również podatnikowi za miesiąc grudzień 2008 roku kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...]złote. Termin płatności tego zobowiązania upłynął z dniem 31 grudnia 2014 roku. Tym samym organ orzekać w. po pięcioletnim terminie określonym w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na to, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z § 6 pkt 1 tego artykułu. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Wykładnia literalna przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje stosować go do zobowiązań podatkowych. W uchwale z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m.in., że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe oznacza, że w zakresie przedawnienia, odwołanie się w tym przepisie jedynie do zobowiązania podatkowego, obejmuje również pozostałe wskazane formy swoiste dla rozliczenia VAT. Tym samym na gruncie art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa użyte w nim pojęcie "zobowiązanie podatkowe" oznacza każdą formę, w którą przekształca się obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, czyli zarówno zobowiązanie podatkowe sensu stricte, jak i kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (wyrok NS A z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt IFSK 1312/12). Jak wynika z akt sprawy oraz pisma z dnia [...]2016r. znak: [...] nadesłanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., organ właściwy dla Podatnika w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - postanowieniem z dnia [...]2013r. znak: [...] wszczął przeciwko G. B. dochodzenie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, w związku z art. 62 § 2 kks i w związku z art. 9 § 3 kks, które polegało na złożeniu do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nierzetelnych deklaracji VAT-7 za okres od 1 sierpnia 2008r. do 25 stycznia 201 Or. poprzez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, zawyżenie wartości nabyć towarów i usług w wyniku ujęcia w ewidencjach oraz w złożonych deklaracjach VAT — 7 zakupów paliwa, eko - groszku, kurtek i wynajmu sali oraz posługiwanie się fakturami VAT potwierdzającymi nieistniejące transakcje gospodarcze tzw. "puste faktury", co godziło w obowiązki podatkowe. Faktury powyższe pochodziły od następujących podmiotów: - "K." G. S., - P.W. "G." E. W., - Zakład Remontowo - Budowlany T. A.. W wyniku powyższego uszczuplił należność publicznoprawną z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 26 września 2008 roku do dnia 25 stycznia 2010 roku w kwocie co najmniej [...]zł. Postanowieniem [...] z [...]2013r. na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk w związku z art. 325 kpk w związku z art. 113 § 1 kks przedstawiono G. B. w tym zakresie zarzuty. Treść tego postanowienia ogłoszono podejrzanemu G. B. w dniu 21 października 2013r., co podejrzany poświadczył własnoręcznym podpisem. Postanowienie to wraz z uzasadnieniem doręczono podatnikowi w dniu 6 listopada 2013r. Przedstawienie w dniu 21.10.2013r. G. B. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego było jednoznaczne z uzyskaniem przez niego wiedzy o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Ponadto zawiadomieniem z dnia 4 listopada 2013r. i z 21 stycznia 2014 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. poinformował pełnomocnik skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za okres od sierpnia do listopada 2008r. i grudzień 2008 uległ zawieszeniu od dnia 21 października 2013r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. 3.4. Dokonując oceny postępowania przeprowadzonego przez organy w szczególności w kontekście zarzutów co do wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego w sposób niepełny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ dokonał wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów. Swoje ustalenia i tezy nie oparł na domniemaniach, lecz na analizie wszelkich okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Uwzględnił przy tym wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Przedmiotem tej oceny były również dowody, które zdaniem podatnika potwierdzały rzetelność transakcji. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego to przekonanie podatnika nie jest zasadne, a Sąd w całości podziela wnioski organu. Jak słusznie podniósł organ, co całkowicie podziel Sąd ustalone okoliczności faktyczne pozwalają stwierdzić iż faktury otrzymane przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu usług od ich wystawców, tj.: K. G. S., P.W. G. E.W., Zakład Remontowo Budowlany T. A.. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu wykonania usług, jednakże wykazały oraz stwierdziły, iż w/w firmy nie mogły być ich dostawcą. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podmioty te nie zatrudniały żadnych pracowników oraz nie posiadały zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie usług budowlanych. Wystawione faktury były fakturami "pustymi." W konsekwencji, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług z faktur wystawionych przez K. G. S., P.W. G. E. W. i Zakład Remontowo Budowlany T. A.. Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania wskazywanych świadków należało uznać, że organ podejmował próby przesłuchania w charakterze świadków: M.P., . S. S., P. K., T. S., i S. W. (dwukrotnie), jednak wezwania skierowane do nich wracały z-adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". S. K. również nie został przesłuchany w charakterze świadka, ponieważ za każdym razem dostarczał zwolnienia lekarskie w dniu przesłuchania bądź na jeden dzień przed przesłuchaniem. O podejmowanych próbach przesłuchań był informowany skarżący, a więc miał wiedzę, że przesłuchania w/w osób nie zostały przeprowadzone i z jakich powodów. Organ wyjaśnił również, iż przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka R. W. było niemożliwe z uwagi na to, że nie był znany jego aktualny adres zamieszkania. Ponadto pan R. W. poszukiwany- jest na podstawie listu gończego wydanego przez Prokuraturę Rejonową w S., a także od grudnia 2013r. za R. W. prowadzone są poszukiwania międzynarodowe (Europejski Nakaz Aresztowania). Jednak prowadzone czynności nie doprowadziły do zatrzymania podejrzanego. Co prawda zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. W., ale fakt wystawiania faktur przez R. W. działającego w imieniu P.W. G. na rzecz C. F. i K. został udowodniony innym dowodem, tj, opinią z dnia 29 kwietnia 20ł4r. z przeprowadzonych badań porównawczych pisma ręcznego i podpisów R. W.. Zatem "bezsporny pozostaje fakt, że kwestionowane faktury zostały wystawione przez R. W. na rzecz C. F. i K., Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnej odmowy przyznania wiarygodności 10 pisemnym oświadczeniom, złożonym przez pracowników firmy G. i T., należało uznać go za bezpodstawny. Trafnie wskazał bowiem organ, że pierwszej kolejności są to oświadczenia złożone przez domniemanych pracowników firmy G. i ZRB T. A.. Jak wynika jednak z akt sprawy firmy te nie zgłosiły faktu zatrudniania pracowników (poza Panem B. w G.). Nie istnieją zatem żadne wiarygodne dokumenty, które mogłyby potwierdzić wiarygodność tych oświadczeń. Ponadto oświadczenia te zostały napisane na prośbę pana G. B. i przedłożone w organie podatkowym. Potwierdza to m.in. dowód z przesłuchania D. P. z dnia 18 sierpnia 2015r.: "(...) tak napisałem w 2013r., że pracowałem w tych firmach, własnoręcznie napisałem". Na wartość dowodową tych oświadczeń ma również wpływ to, że osoby te miały pracować u podwykonawców C. F. przez okres od kilku tygodni do 4 miesięcy. Autorzy tych oświadczeń D. P., S. S., P. S. zeznali, że byli zatrudnieni w firmie G., np. S. S.zeznał, że pracował 3 tygodnie na przełomie października i listopada 2008r, w firmie G., P.S. zeznał, że pracował w 1-1,5 miesiąca jesienią 2008r. w firmie G., a D. P., że w okresie letnim, ok. 3-4 miesiące 2008 roku. W ocenie tut. organu mało prawdopodobnym jest, aby B. po kilku latach (pomiędzy opisanymi w oświadczeniach faktami a datą ich sporządzenia upłynęło około 5 lat) ustalił personalia czy adres osoby, która pięć lat wcześniej przez kilka tygodni była zatrudniona u jednego z kilku jego podwykonawców na jednej z wielu budów, które w tym czasie prowadził i nadzorował. Zatem, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły treść w/w oświadczeń, dokonały oceny ich wiarygodność w świetle pozostałych akt sprawy. Należy jednocześnie podkreślić, że Organ drugiej instancji na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego włączył do akt niniejszej sprawy uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2015r. znak: [...] określającą dla E. W. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty kwoty wynikające z wystawionych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji :za czerwiec 2008r. w wysokości [...] zł; za październik 2008r. w wysokości [...]zł; za listopad2008r. w wysokości [...] zł; za grudzień 2008r. w wysokości [...]zł; za marzec 2009r. w wysokości [...]zł; za kwiecień 2009r. w wysokości [...]zł; za maj 2009r. w wysokości [...] zł; za lipiec 2009r. w wysokości [...] zł oraz uwierzytelnioną kserokopię-.decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2016r. znak: [...] utrzymującą w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została przez panią E. W. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. WSA wyrokiem z dnia 29 marca 2017r. sygn. akt I SA/Ke 30/17 oddalił przedmiotową skargę. Orzeczenie jest prawomocne. Organy podatkowe obu instancji uznały, że w/w faktury wystawione przez P.W.G. E. W. na rzecz firm C. F. i K. nie dokumentują rzeczywisty ch.tr ans akcji i były wystawione w celu udokumentowania fikcyjnych kosztów nabywców. W związku z powyższym, nie można zgodzić się z zarzutami skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego, że organ pominął dowody przedstawione przez stronę. Organ ocenił bowiem każdy z dowodów osobno oraz w kontekście z pozostałymi dowodami. Wyciągnięte przez organ wnioski, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawnione. Dokonana przez niego ocena materiału dowodowego nie była dowolna i spełniała rygorystyczne wymogi zawarte w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie doszło do złamania pozostałych zasad prowadzenia postępowania dowodowego opisanych w skardze – art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ działał na podstawie i w zgodzie z prawem. Zgromadził i poprawnie ocenił obszerny materiał dowody, a w uzasadnieniu decyzji podał sposób ustalenia stanu faktycznego sprawy jak i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Samo wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony nie może prowadzić do wniosków, że złamane zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego wymienione w Dziale IV Ordynacji podatkowej. 3.5. Materialnoprawną podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W świetle ustaleń faktycznych organów skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych przez organ faktur wystawionych przez firmy K., Zakład Remontowo-Budowlany T. A. i P.W G.. co potwierdziły liczne dowody i okoliczności, szczegółowo opisane w zaskarżonych decyzjach. Podkreślenia wymaga, że wbrew zarzutowi skargi organ uznał i podkreślił, że z "pustą" fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana (pusta sensu stricto), bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję). Takie przypadki należy odróżnić od faktury wystawionej przez firmanta, a zatem dotyczącej w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, a taka sytuacja miała miejsce w rozstrzyganej sprawie. Organ stwierdził, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez wystawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku, który nie stanowi per se tego uprawnienia, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W rozpoznawanej sprawie sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Zaistniały podstawy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur, dokumentujących zakup usług budowlanych od K. G. S., P.W. G. E. W. i Zakład Remontowo Budowlany T. A.. W ocenie organu o zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż czynności dokonywane pomiędzy firmami K. G. S., P.W. G. E. W., Zakład Remontowo Budowlany T. A. i C.F. G. B. tylko pozornie miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te jedynie stwarzały pozory dokonywania transakcji poprzez formalne działania, tj. wystawianie faktur, dowodów KP i KW, sporządzanie zlecenia wykonania robót i protokołów rzeczowo - finansowych. 3.6. W związku z tym, że organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisu prawa materialnego, nie naruszając przy tym przepisów proceduralnych, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.