I SA/Łd 1151/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia[...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 czerwca 2016 r. G. S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Na mocy umowy darowizny z dnia [...] listopada 2009 r. wnioskodawczyni wraz z mężem, pozostający we wspólności ustawowej, nabyli własność nieruchomości położonej w Z. w Gminie Ł. oznaczonej jako działka nr 3/3 o obszarze 0,7310 ha. Mąż wnioskodawczyni zmarł [...]sierpnia 2014 r., a wchodzący w skład spadku po nim udział we współwłasności nieruchomości, wnioskodawczyni nabyła w całości na wyłączną własność na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...]sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni podaje, że w dniu [...] października 2015 r. miała miejsce sprzedaż nieruchomości, która została udokumentowana umową przedwstępną oraz przyjęciem zadatku w wysokości 80.000 zł. W dniu 2 listopada 2015 r. wnioskodawczyni poniosła pierwszy wydatek ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (zadatku) na cele mieszkaniowe (remont własnego domu). Wydatek udokumentowany został fakturą VAT. Podpisanie umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego nastąpiło w dniu [...] marca 2016 r. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że w okresie nie później niż dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (działki nr 3/3) zostanie wydatkowany w całości na własne cele mieszkaniowe, tj. rozbudowę i nadbudowę budynku mieszkalnego położonego na działce nr 3/2 o powierzchni 0,15 ha, położonej w Z., gm. Ł., którego jest współwłaścicielką w równych i niepodzielnych częściach wraz z dwoma innymi osobami. W ramach robót zostały wykonane m.in prace takie jak nadbudowa z cegły, montaż dachu, wstawienie drzwi i okien, docieplenie budynku, ułożenie instalacji: elektrycznej, hydraulicznej i grzewczej oraz inne prace związane z wykończeniem rozbudowanej części budynku mieszkalnego (np. szpachlowanie ścian). Przed ostateczną datą przeniesienia własności nieruchomości na rzecz nabywcy w drodze sprzedaży, wnioskodawczyni wydatkowała na nadbudowę i rozbudowę budynku mieszkalnego kwotę 76.321 zł 83 gr, z czego wydatki na kwotę 65.250 zł 99 gr zostały udokumentowane fakturami VAT. Pozostała część zadatku została wydatkowana po dacie ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz nabywcy w drodze sprzedaży, wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT. Sprzedaż nieruchomości nie była dokonywana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)., dalej: "u.p.d.o.f.". W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy otrzymany przy podpisaniu umowy przedwstępnej zadatek wydatkowany na cele mieszkaniowe przed datą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni cała pozyskana ze sprzedaży mieszkania suma - tak zadatek jak i reszta kwoty - kwalifikuje się do zwolnienia z podatku dochodowego pod warunkiem wydatkowania jej na cele mieszkaniowe. Interpretacją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zauważył, że w przedstawionym stanie faktycznym nabycie udziałów w nieruchomości, tj. działce nr 3/3 nastąpiło w następujących datach: - w dniu [...] listopada 2009 r. - nabycie udziału w nieruchomości w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej; - w dniu [...] sierpnia 2014 r. - nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po mężu. Organ stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2016 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. w trakcie trwania małżeństwa nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast dokonana w dniu [...] marca 2016 r. sprzedaż ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawczynię w 2014 r. w spadku po zmarłym mężu, nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z tym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zaś dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie opodatkowany według zasad określonych w ustawie. Dalej organ zauważył, że w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Zdaniem organu zwolnienie może obejmować jedynie ten dochód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia (np. sprzedaży). Organ zwrócił uwagę, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. posługuje się terminem "zbycie", zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu, musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. W tej sytuacji początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki, które zostaną uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego, jest dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym została zawarta przez wnioskodawczynię umowa sprzedaży nieruchomości, tj. [...] marca 2016 r. Reasumując, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatki poniesione przez wnioskodawczynię przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, G.S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię, tj. art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust 25 u.p.d.o.f., 2) przepisów prawa procesowego, przez naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej: "O.p.", polegające na naruszeniu wyrażonej w tym przepisie zasady działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa, oraz art. 122 O.p. poprzez nieustalenie jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i mogą mieć w sprawie zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie następnie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Na podstawie art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (por. R. Mastalski Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., s. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Cytowane przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę lokalu. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle kreśloną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej), jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej – stają się częścią ceny sprzedaży. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Sąd podziela stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzystać. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji. W orzecznictwie na tle kwestii terminu poniesienia wydatku, pojawił się już trafny pogląd, że "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" (uchwała NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Istotą stanowiska wyrażonego przez NSA jest pogląd o zachowaniu prawa do zwolnienia w sytuacji, gdy sfinalizowana zostanie umowa przedwstępna, zawarta jeszcze przed upływem dwuletniego terminu wyznaczonego na poniesienie wydatków mieszkaniowych oraz zostanie uwzględniona w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartość kwoty wpłaconej zaliczki. Pogląd ten dotyczy wprawdzie innej sytuacji, niż opisana w badanym wniosku o udzielenie interpretacji, jednak rozumowanie tam zaprezentowane i względy celowościowe, jakie podniesiono na uzasadnienie stanowiska Sądu, mogą znaleźć analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie. Trudno bowiem znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji wspomnianego uregulowania, które pozbawia podatnika prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy część środków otrzymanych de facto na poczet ceny, przed zawarciem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, przeznaczył na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. W analizowanej sytuacji nie budzi wątpliwości, że środki te stanowiły część ceny za lokal skarżącej, ponieważ w zamierzeniu stron już w chwili zawarcia umowy przedwstępnej miały zostać zaliczone na poczet ceny sprzedaży. Tak też się w istocie stało, skoro doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej i nastąpiło ustalone wcześniej zaliczenie. Mając na względzie powyższe wywody, w ocenie Sądu, dochód, jaki skarżąca osiągnęła ze sprzedaży wspomnianego wyżej lokalu, mogła przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe nie tracąc prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy środki te wydatkowała przed, czy też po zawarciu umowy przyrzeczonej. Zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej naruszało zatem powołane przez skarżącą przepisy prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku podatniczki organ interpretujący zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni przepisów prawa przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Odrębną kwestią natomiast jest ocena czy odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, jest źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat (por. postanowienie NSA z 30 stycznia 2017 r. II FSK 3874/14). Kwestia ta nie była jednak objęta zakresem skargi w niniejszej sprawie, dlatego Sąd nie może zajmować stanowiska w tym zakresie. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. k.ż.