I SA/Łd 1175/16

Dnia 29 marca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 roku sprawy ze skargi A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku oraz umorzenia postępowania w tym podatku za okres od lipca do listopada 2010 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A w Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] lipca 2016 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc lipiec 2010 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: sierpień - grudzień 2010 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za miesiąc grudzień 2010 r. i umorzył postępowanie za okres od lipca do listopada 2010 r. Zdaniem organu pierwszej instancji A przy ul. A - B nieprawidłowo rozliczało składki członkowskie pobierane w zamian za świadczone usługi parkingowe stosując zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Biorąc pod uwagę fakt, iż usługi świadczone przez Stowarzyszenie polegające na udostępnianiu parkingu m.in. jego członkom, jako sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w Ł. w grupowaniu PKWiU 52.21.24 "Usługi parkingowe", stanowią działalność gospodarczą i powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako zapłata za korzystanie z konkretnej rzeczy, gdyż dział 91 PKWiU nie obejmuje usług parkingowych. Z akt sprawy wynika, że wcześniejszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] września 2015 r. uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przypadku gdy składki członkowskie są odpłatnością za dostawę usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków - podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast taki bezpośredni związek nie istnieje, a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych - wówczas nie podlegają opodatkowaniu VAT. Organ odwoławczy uchylając decyzję wskazał na zasadność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem ustalenia wysokości kwot przypadających na poszczególne elementy kalkulacyjne wpłat otrzymywanych przez Stowarzyszenie. Istotnym było bowiem określenie wysokości kwot w podziale na część tzw. "statutową" związaną z utrzymaniem samego Stowarzyszenia obejmującą np. koszty dzierżawy terenu, koszty utrzymania infrastruktury w niepogorszonym stanie (remonty) i ogólne koszty Stowarzyszenia, jak: czynsz, opłaty za telefon, materiały biurowe, koszty organizacji spotkań członkowskich oraz na część tzw. "usługową" związaną z opłatami za świadczone usługi parkingowe. W przedmiotowej sprawie koniecznym było również wyjaśnienie kwestii, w związku z jakimi kosztami dokonywane były inne opłaty (poza składkami członkowskimi) oraz w jakich wysokościach były one pobierane. Zgodnie bowiem z postanowieniami statutu majątek Stowarzyszenia stanowią fundusze tworzone z funduszu podstawowego (składki członkowskie) oraz funduszu zapasowego (wpływy z tytułu innych opłat). Dla prawidłowego rozstrzygnięcia nie bez znaczenia była także weryfikacja poniesionych kosztów, w szczególności czy zachowana została odpowiednia proporcja podziału wniesionych opłat na składkę członkowską i wpisowe (opłata za przynależność do Stowarzyszenia i przeznaczona na pokrycie ogólnych kosztów) oraz opłata za korzystanie z miejsc parkingowych. W związku ze wskazówkami zawartymi w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. przeprowadził ponowną kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT, podczas której ustalił, że w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. Stowarzyszenie świadczyło usługi polegające na prowadzeniu parkingu dla samochodów osobowych w celu zapewnienia swoim członkom możliwości parkowania użytkowanych przez nich pojazdów. W kontrolowanym okresie Stowarzyszenie wystawiało rachunki za miesięczne składki członkowskie w wysokości 60 zł, 65 zł i 70 zł. Ponadto za 2010 r. przedstawiono do kontroli bloczek dowodów wpłat nr 1/2010, w którym zostały stwierdzone wpłaty opisane jako parkowanie pojazdów, a które nie dokumentują wpłat składek członkowskich. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe oznacza, że Stowarzyszenie świadczyło także usługi parkingowe dla osób niebędących członkami Stowarzyszenia. Stowarzyszenie w oświadczeniu z dnia 20 kwietnia 2016 r. poinformowało, iż składki członkowskie pobierane od członków są w całości przeznaczone na jego utrzymanie oraz działalność statutową. Wszystkie ponoszone koszty w kontrolowanym okresie związane są z utrzymaniem Stowarzyszenia, gdyż nie świadczy ono usług parkingowych. Pobierana składka członkowska w całości związana jest z zapewnieniem możliwości parkowania pojazdów przez członków Stowarzyszenia i w całości stanowi odpłatność za usługę parkingową. Organ pierwszej instancji w toku kontroli przeanalizował ponoszone przez Stowarzyszenie koszty, co w jego ocenie wskazuje na bezpośredni związek wszystkich kosztów z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu. W przypadku, gdyby stowarzyszenie nie prowadziło działalności polegającej na świadczeniu usług parkingowych, nie wystąpiłby koszty opisane w protokole z kontroli. Samo Stowarzyszenie w żaden sposób nie rozgranicza ponoszonych kosztów na koszty związane z usługami parkingowymi i koszty związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia. Analiza poszczególnych kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie wskazuje na bezpośredni związek wszystkich kosztów z dostawą usług parkingowych świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał decyzję z [...] lipca 2016 r. W decyzji z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się do opinii Głównego Urzędu Statystycznego z 2 grudnia 2015 r., z której wynika, że zakwalifikowanie Stowarzyszenia do działu PKD 94 nie wyklucza zaklasyfikowania usług świadczonych przez tę organizację w innym grupowaniu niż objęte działem PKWiU 94, zgodnie z wykonywanymi czynnościami. W związku z powyższym Główny Urząd Statystyczny uznał, że usługi Stowarzyszenia polegające na prowadzeniu parkingu strzeżonego dla pojazdów w celu zapewnienia członkom Stowarzyszenia możliwości parkowania użytkowanych przez nich pojazdów i korzystania z infrastruktury technicznej parkingu, a także ewentualne udostępnianie wolnych miejsc parkingowych osobom niebędących członkami Stowarzyszenia, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 52.21.24.0 "Usługi parkingowe". Zgodnie jednak z treścią § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) do 31 grudnia 2010 r. (tj. w okresie objętym decyzją) do celów podatkowych stosowana była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. nr 42, poz. 264 z późn. zm.), w świetle której usługi te należy zaklasyfikować w grupowaniu PKWiU 63.21.24-00.00 "Usługi parkingowe". W istocie, zdaniem organu, pobierana składka członkowska stanowiła opłatę za korzystanie z rzeczy, a usługi świadczone przez Stowarzyszenie polegające na udostępnianiu parkingu m.in. jego członkom, jako sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w Ł. w grupowaniu PKWiU 63.21.24 "Usługi parkingowe", stanowią działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu wpłaty członków Stowarzyszenia, nazwane w statucie składkami członkowskimi, stanowią w istocie wynagrodzenie za usługi korzystania z parkingu. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy składką wpłaconą przez członków Stowarzyszenia a otrzymywanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi. Ze złożonego oświadczenia z dnia 20 kwietnia 2016 r. (stanowiącego załącznik nr 7 do protokołu z kontroli) wynika, że Stowarzyszenie nie rozgranicza składek członkowskich, wszystkie ponoszone koszty są związane z utrzymaniem Stowarzyszenia, a Statut nie określa innych celów poza związanymi z prowadzeniem parkingu. Istnienie i utrzymanie Stowarzyszenia jest uzależnione od prowadzonych usług parkingowych i osób, które z tych usług korzystają. Pobierana składka członkowska w całości związana jest z zapewnieniem możliwości parkowania pojazdów przez członków Stowarzyszenia i w całości stanowi odpłatność za usługę parkingową. Analiza poszczególnych kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie wskazuje na bezpośredni związek wszystkich kosztów z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu, w tym z dostawą usług parkingowych świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków. Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, że Stowarzyszenie nieprawidłowo rozliczało składki członkowskie pobierane w zamian za świadczone usługi parkingowe - stosując zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w arkuszu odwoławczym organ pierwszej instancji wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2010 r. określone w zaskarżonej obecnie decyzji z [...] lipca 2016 r. uległo przedawnieniu w dniu 4 sierpnia 2016 r. natomiast zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2010 r. ulegnie przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2016 r. Z tego też względu organ odwoławczy umorzył postępowanie za wspomniane miesiące od lipca do listopada 2010 r. Na wyżej opisaną decyzję Stowarzyszenie wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią poz. 10 załącznika nr 4 do tej ustawy, 2. art. 120, 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), 3. art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podniesiono, że Stowarzyszenie od samego początku postępowania kwestionowało ustalenia w zakresie prowadzenia przez nie działalności gospodarczej i obowiązku uiszczania podatku VAT. Strona jest Stowarzyszeniem powołanym na podstawie ustawy prawo o stowarzyszeniach i nigdy nie prowadziło, ani nie prowadzi do dzisiaj działalności gospodarczej. Zgodnie ze statutem Stowarzyszenia jego celem jest m.in. przechowywanie pojazdów mechanicznych jego członków. Ponadto obowiązkiem każdego członka Stowarzyszenia jest bez wezwania uiszczać składki członkowskie. Stowarzyszenie realizując swoje cele statutowe zapewnia swoim członkom nieodpłatnie miejsca parkingowe. Członkowie zaś płacą jedynie składki członkowskie. Składki te wystarczają na obsługę parkingu. Stowarzyszenie nie sprzedawało osobom trzecim miejsc parkingowych, ani godzinowych, ani w formie abonamentu. W tej sytuacji nie można stwierdzić, iż prowadzi ono działalność gospodarczą. Jedynym dochodem Stowarzyszenia są składki członkowskie. W związku z tym świadczenia finansowanego ze składki członkowskiej nie należy uznawać za odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT. Składki wpłacane w związku z przynależnością do Stowarzyszenia nie są bowiem wynagrodzeniem za wykonaną usługę. Takie stanowisko znalazło odzwierciedlenie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 8 marca 1988 roku, nr 102/86, w sprawie Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise, w którym Trybunał uznał, że obowiązkowe składki uiszczane przez członków zrzeszenia - jeżeli przeznaczane są na dowolne cele statutowe, a członkowie nie mają wpływu na ich przeznaczenie - nie są uznawane za wynagrodzenie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zakwestionowanej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, który zawiera ich wykaz. W poz. 10 tego wykazu wymieniono usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) o symbolu PKWiU 91. Należy zauważyć, że zwolnienia, o których mowa w omawianym art. 43, mają przede wszystkim charakter przedmiotowy. Oznacza to, że od podatku zwolniona jest pewna czynność, niezależnie w zasadzie od tego, jaki podmiot ją wykonuje. Jednakże niektóre spośród zwolnień, o których mowa w tym przepisie, mają charakter mieszany (podmiotowo-przedmiotowy), a nawet wręcz podmiotowy, gdyż zwalniają od podatku określone czynności wówczas, gdy są one wykonywane przez konkretne podmioty. Dotyczy to również spornego przypadku. Mianowicie niektóre czynności zwolnione od podatku dotyczą działalności prowadzonej dla dobra ogółu i w interesie publicznym, gdzie sektor pozarządowy wyręcza działalność państwa. Zauważyć przy tym należy, że w wielu sprawach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) podkreślał konieczność bezwzględnego przyporządkowania się zakresowi udzielanych w prawie krajowym zwolnień od podatku. Jednocześnie wskazywano na konieczność ścisłej, a nie rozszerzającej implementacji regulacji dyrektywy do przepisów krajowych. Tak na przykład w orzeczeniu C-287/00 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec), uznano, że odpłatne usługi badawcze wykonywane przez uniwersytet nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego jako usługi edukacyjne. Z kolei analiza regulacji art. 13 część A ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy (oraz odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), który wprowadza zwolnienie od podatku zakresem mniej więcej odpowiadające powyższemu zwolnieniu, wskazuje, że na tej podstawie od podatku zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez te organizacje na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą zwolnione od podatku na tej podstawie. Podkreślenia wymaga, że prawo wspólnotowe wskazuje po pierwsze na charakter organizacji, o których mowa, określając że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie jest udzielane wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. W myśl art. 13(A)(1)(l) VI Dyrektywy nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE. Państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Przepisy te formułują zatem trzy warunki, od których zależy zwolnienie. Po pierwsze, zwolnienie dotyczy organizacji niedochodowych. Po drugie o określonym charakterze i rodzaju - chodzi mianowicie o organizacje niedochodowe realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Po trzecie, zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji. Wszystkie te warunki powinny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma więc ustalenie, czy skarżące Stowarzyszenie należy do kręgu podmiotów wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 13(A)(1)(l) VI Dyrektywy). Należy zatem rozważyć, czy Stowarzyszenie jest organizacją realizującą cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, oraz czy zwolnienie podatkowe tej organizacji nie prowadziłoby do zakłócenia konkurencji. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby skarżące Stowarzyszenie było organizacją, która realizuje cele wymienione w wymienionych dyrektywach jako uprawniające do zwolnienia. Prowadzona przez Stowarzyszenie działalność, nawet jeśli nie jest nakierowana na zysk, nie realizuje bowiem ani celów natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, ani natury obywatelskiej. Tymczasem w swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślał, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (np. wyrok z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07 J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przyjęcie stanowiska strony prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy. Nie został spełniony również inny z warunków zastosowania zwolnienia – mianowicie brak jest w ocenie Sądu podstaw do uznania, że zwolnienie podatkowe nie spowoduje pogorszenia warunków konkurencji. Zajmowanie przez Stowarzyszenie przestrzeni, którą potencjalnie mógłby zająć prywatny przedsiębiorca prowadziłoby - w przypadku uprzywilejowania podatkowego Stowarzyszenia względem takiego przedsiębiorcy - do zakłócenia konkurencji. Strona zdaje się nie dostrzegać, że przyznanie jej spornych w sprawie preferencji podatkowych, stawiałoby w niekorzystnej sytuacji takiego przedsiębiorcę, który chciałby zająć się świadczeniem usług parkingowych na terenie działania Stowarzyszenia. Zatem przyznanie racji Stowarzyszeniu prowadziłoby do pogorszenia warunków konkurencji na rynku, a jest to przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego. W konsekwencji uznać należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie narusza art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy). Usługi świadczone przez Stowarzyszenie polegające przede wszystkim na udostępnianiu parkingu jego członkom stanowią bowiem usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług. Podobny pogląd w analogicznym stanie faktycznym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2010 r. I FSK 2012/09, do którego trafnie odwołały się organy w decyzjach obu instancji. Bezpodstawny natomiast jest argument strony skarżącej, że Stowarzyszenie tam występujące świadczyło również usługi dla osób trzecich. Przedmiot sporu w tamtej sprawie dotyczył bowiem tzw. "składki członkowskiej" – identycznej jak w niniejszej sprawie. Prawidłowo zatem wskazały organy, za Głównym Urzędem Statystycznym, że zakwalifikowanie stowarzyszenia do działu PKD 94 (usługi świadczone przez organizacje członkowskie), nie wyklucza możliwości zakwalifikowania usług świadczonych przez Stowarzyszenie w innym grupowaniu, tzn. zgodnie z charakterem wykonywanych czynności. Usługi polegające na prowadzeniu parkingu w celu zapewnienia członkom Stowarzyszenia możliwości parkowania użytkowanych przez nich pojazdów i korzystania z infrastruktury technicznej parkingu należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 63.21.24-00.00 "usługi parkingowe". Zatem usługi świadczone przez Stowarzyszenie nie mieszczą się w wykazie usług zwolnionych od podatku wskazanym w poz. 10 zał. nr 4 do ustawy o VAT, gdzie pod PKWiU 91 znajdują się "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)". Przedmiotowych usług świadczonych przez Stowarzyszenie nie można zaliczyć do tego grupowania już choćby dlatego, że zostały sklasyfikowane gdzie indziej, przez co już z samej nazwy nie przystają do symbolu PKWiU 91. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z 7 maja 2010 r. I SA/ Łd 1178/09. Nie zostały więc spełnione przesłanki zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stąd też zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Argumenty przedstawione powyżej świadczą również o tym, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie Sądu nazwanie odpłatności za usługę "składką członkowską", nie może przesądzać o charakterze czynności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej: legalizmu (art. 120), zaufania do organów podatkowych (art. 121) i prawdy obiektywnej (art. 122), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, chociaż rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji ma jedną wadę. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl § 2 tego artykułu Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Działając z urzędu Sąd zauważył, że organ odwoławczy wadliwie sformułował treść rozstrzygnięcia decyzji co do okresów od lipca do listopada 2010 r., umarzając jedynie postępowanie w tym zakresie, zamiast uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. w tej części i umorzyć postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednak właściwą podstawę prawną, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zdaniem Sądu oparcie decyzji na wskazanym przepisie jednoznacznie wskazuje na to, że umorzenie postępowania jest konsekwencją uchylenia w części decyzji organu pierwszej instancji. Wada ta nie ma zatem istotnego wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza, że uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji z tego powodu prowadziłoby do wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego – na co nie zezwala art. 134 § 2 P.p.s.a. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. E.B.