I SA/Łd 112/19

Dnia 28 maja 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 roku sprawy ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspółczynnika jednostki budżetowej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Miasta P. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z 30 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Miasta P., przedstawione we wniosku z 17 września 2018 r., uzupełnionym pismem z 15 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspółczynnika jednostki budżetowej — jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji miasto wskazało, że realizuje inwestycję, której przedmiotem jest zagospodarowanie terenów rekreacyjnych w celu wykorzystania ich do pełnienia funkcji turystycznych. Celem głównym projektu jest zwiększenie wykorzystania walorów przyrodniczych terenów rekreacyjnych w celu rozwoju gospodarki turystycznej. W zakres projektu wchodzą prace budowlane, polegające m.in. na rozbiórce istniejącego budynku restauracji, przygotowanie terenu pod inwestycję, budowie mokrego placu zabaw dla dzieci wraz z tarasami widokowymi, wykonaniu ścieżek pieszo-rowerowych wraz z oświetleniem i monitoringiem, budowie toru rowerowego typu "Pumptrack" oraz instalacji samoobsługowej stacji naprawy rowerów. Ponadto przewidziano zagospodarowanie terenu przyległego, w tym budowę obiektów małej architektury (ławki, stoliki, stojak na rowery, instrukcja użytkowania). W związku z realizacją powyższej inwestycji, miasto uzyskało dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Jednostką realizującą inwestycję jest samorządowa jednostka budżetowa — Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR). Na terenie objętym projektem, miasto (poprzez MOSiR) prowadzi działalność opodatkowaną VAT, w zakresie dzierżawy obiektów pod działalność handlowo-usługową, a także wynajmu sprzętu sportowego (kajaków). Z tytułu wykonywania tych czynności miasto rozlicza podatek należny. Miasto, przeprowadzając przedmiotową inwestycję, realizuje zadania własne, w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 994). W odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca wyjaśnił między innymi, że tereny rekreacyjne służą (będą służyły) do wykonywania (poprzez MOSiR) zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie tych terenów lokalnej społeczności czy turystom), jak i czynności opodatkowanych VAT (wynajem sprzętu do uprawiania sportów wodnych oraz dzierżawa obiektów do prowadzenia działalności handlowo-usługowej). W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy zadano następujące pytanie: Czy miasto ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji, przy pomocy prewspółczynnika wyliczonego dla jednostki budżetowej na podstawie Rozporządzenia? Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. W uzasadnieniu stanowiska podatnik powołał się między innymi na art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1, 2a i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193: dalej: Rozporządzenie). W ocenie wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku nabycia towarów i usług związanych pośrednio z wypożyczaniem sprzętu wodnego takiego jak np. kajaki oraz wynajmem nieruchomości pod działalność handlowo-usługową, miasto działa w charakterze podatnika VAT. Prowadzona przez wnioskodawcę na obszarze terenów rekreacyjnych działalność, w zakresie wypożyczania sprzętu wodnego oraz wynajmu nieruchomości, jest bowiem realizowana w formie zarobkowej oraz ma na celu osiągnięcie dochodu. Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi towary i usługi będą zatem wykorzystywane bezpośrednio w realizacji zadań własnych miasta z zakresu kultury fizycznej i turystyki, natomiast pośrednio — w ramach odpłatnych transakcji, na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym miasto zobowiązane będzie do zastosowania prewspółczynnika VAT wyliczonego dla MOSiR. Sposób określenia proporcji, w przypadku tej jednostki budżetowej, to sposób ustalony według wzoru przedstawionego § 3 ust. 3 Rozporządzenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podkreślił, że z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2a i ust. 4 ustawy o VAT wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Z opisu sprawy wynika, że miasto realizuje zadanie, którego przedmiotem jest zagospodarowanie terenów rekreacyjnych w celu wykorzystania ich do pełnienia funkcji turystycznych. Tereny rekreacyjne służą realizacji celu publicznego na poziomie samorządowym i nie stanowią czynności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. Tereny rekreacyjne, o których mowa w niniejszej sprawie są (będą) ogólnodostępne, a korzystanie z nich jest (będzie) nieodpłatne. Zdaniem organu charakter dokonywanych przez miasto zakupów wskazuje jednoznacznie, że służą (będą służyć) tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych mających na celu korzyść ogółu, to jest: do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To, że miasto świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT, nie powoduje — z uwagi na odrębność tych czynności — zmiany charakteru czynności, dla wykonywania których miasto dokonuje zagospodarowania terenów rekreacyjnych. Wskazane wydatki nie są (nie będą) nabywane do działalności gospodarczej, a wnioskodawca nie działa (nie będzie działał) w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że wspomniane wydatki na cele publiczne, muszą być ponoszone nawet gdyby z tych terenów nie korzystali mieszkańcy czy turyści korzystający ze sprzętu do uprawiania sportów wodnych ani dzierżawcy obiektów wykorzystywanych pod działalność handlowo-usługową. Ostatecznie organ przyjął, że miasto, dokonując zagospodarowania terenów rekreacyjnych, nie występuje (nie wystąpi) w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tym wydatki nie są (nie będą) związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tym samym wnioskodawcy nie przysługuje (nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik miasta P., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: – art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że miasto ponosząc wydatki na zagospodarowanie terenu rekreacyjnego, mimo związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, nie działa w ogóle jako podatnik VAT; – art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z § 3 ust. 3 Rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że miasto nie ma nawet w części prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na ww. obiekt, pomimo wykazania, że nieruchomość będzie związana z prowadzoną przez miasto działalnością opodatkowaną VAT, jak i pozostającą poza zakresem ustawy o VAT; – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie, miasto nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT; (2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, to jest.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W ocenie skarżącego organ interpretujący wykroczył poza granice wynikające z przedstawionego przez stronę wniosku o udzielenie interpretacji, stwierdzając samodzielnie, że miasto w przedstawionym stanie faktycznym nie działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem w rozpatrywanym wniosku miasto wyraźnie wskazało na istnienie związku pomiędzy realizowaną inwestycją, a prowadzoną przezeń działalnością o charakterze gospodarczym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest treścią zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętym przez niego stanowiskiem. Relacja ta wypływa wprost z treści przepisów Ordynacji podatkowej. W art. 14c § 1–2 O.p. ustawodawca wskazał wprost, że wydana przez organ interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z obowiązkami nałożonymi na organ skorelowany jest, wynikający z treści art. 14b § 3 O.p., obowiązek składającego wniosek do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie słusznie podkreśla się, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. między innymi wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, CBOSA). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17, CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela przywołane wyżej poglądy. Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej sprawy należy zgodzić się z autorem skargi, że organ interpretujący przyjął w istocie inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez miasto P. we wniosku. W swoim wniosku miasto bardzo wyraźnie wskazuje, że nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi towary i usługi będą (pośrednio) wykorzystywane w ramach odpłatnych transakcji, na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu VAT, realizowanych między jednostką miasta (MOSiR) a osobami korzystającymi z jej usług. Skoro zgodnie z przyjętym stanem faktycznym opisana przez miasto inwestycja będzie służyła między innymi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu sprzętu do uprawiania sportów wodnych oraz dzierżawy obiektów pod działalność handlowo-usługową, rozważanie, czy wspomniana inwestycja służy tej działalności, wykracza poza ramy sprawy, wytyczone przez treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Co więcej stanowisko organu pomija tę część wniosku, w której wnioskodawca szczegółowo opisuje zadania realizowane przez MOSiR za pomocą środków, przekazanych mu przez miasto. Zadania te obejmują zaś nie tylko udostępnianie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, ale także prowadzenie działalności w zakresie usług hotelarskich i turystycznych oraz prowadzenie wypożyczalni sprzętu sportowego i turystycznego. Skoro zatem na terenie tego samego ośrodka zlokalizowana jest inwestycja, której dotyczy pytanie miasta P., wypożyczalnia sprzętu do uprawiania sportów wodnych oraz obiekty handlowo-usługowe, przy czym wszystkie te obiekty są ogólnie dostępne i służą wszystkim osobom znajdującym się na terenie ośrodka, to sztuczne wydzielanie terenu inwestycji, wyłącznie dla celów wymiaru podatku, jest trudne do racjonalnego uzasadnienia. Reasumując, zgodzić się należy ze skarżącym, że organ interpretujący wykroczył w niniejszej sprawie poza zakres postawionego przez miasto pytania i opisanego przez nie stanu faktycznego. Organ przyjął bowiem — wbrew treści wniosku podatnika – że wydatki na inwestycję, w zakresie opisanym we wniosku, nie będą związane z działalnością gospodarczą miasta, a w konsekwencji — że miasto nie będzie mogło odliczyć w żadnej części podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją tej inwestycji. W konsekwencji organ przeprowadził postępowanie interpretacyjne z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. Tym samym skarga okazała się trafna w zakresie drugiego z postawionych w niej zarzutów. Mając na uwadze przedstawione powyżej uchybienia w zakresie postępowania podatkowego, rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi jest na obecnym etapie sprawy przedwczesne. Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i dokonać oceny stanowiska podatnika w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. AJ