I FSK 2225/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2623/18 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.377.2018.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 28 maja 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2623/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2018r. nr 0114-KDIP4.4012.377.2018.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego według proporcji opartej na udziale dochodów uzyskiwanych z gospodarki wodnokanalizacyjnej od podmiotów zewnętrznych w całej kwocie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu w danym okresie od podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych gminy. Jak wskazano spór dotyczył również tego, czy prawidłowe jest równoczesne zastosowanie dwóch odrębnych metod kalkulacji prewspółczynnika dla różnych obszarów działalności ZGK. Sąd pierwszej instancji powołując się na wskazane orzecznictwo NSA za prawidłowe uznał ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego jako proporcji opartej na udziale dochodów uzyskiwanych z gospodarki wodnokanalizacyjnej od podmiotów zewnętrznych w całej kwocie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu w danym okresie od podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych gminy. Tym samym za zasadne uznano zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), przez błędną ich wykładnię. Uznano, że w omawianym zakresie sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193) nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w sferze wodnokanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji, w odniesieniu do różnych obszarów działalności ZGK. Uznał, że nie ma możliwości stosowania wielu różnych prewspółczynników w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a - 2h w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu przez Sąd, że gmina może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedstawiony przez siebie sposób kalkulacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, iż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji sposób liczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczaniem wody, jak i odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza skarżącej, tj. przyjęty sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć, albowiem wielkość obrotu w rozpatrywanej sprawie nie jest ustalana w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków, które to wielkości byłyby zmierzone za pomocą aparatury pomiarowej. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Dla zachowania porządku rozważań w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko dotyczące prawidłowego określenia prewspółczynnika wyrażone min. w wyrokach NSA z 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18, z 15 marca 2019r., sygn. akt I FSK 701/18, z 10 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 1662/18, z 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 1448/18, czy też z 21 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 2366/19. Co prawda orzeczenia te dotyczą stanów faktycznych, gdzie gminy chciały dokonać odliczenia podatku naliczonego stosując klucz wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych), nie mniej jednak przywołane orzecznictwo jest adekwatne do realiów niniejszej sprawy albowiem w obydwu przypadkach ostatecznie rozliczane będą w proporcji dochody ze sprzedaży ww. usług. 3.3. Rozpoznając sprawę w granicach zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy Rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku, jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r,. C-140/17 (pkt 29 – 31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. 3.4. W przywołanym wyżej orzecznictwie wskazuje się, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Dlatego też zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. 3.5. Wskazać w tym miejscu należy, że przyjęta w rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem, w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. 3.6. Przenosząc powyższe stanowisko na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział dochodów w sprzedaży wody na rzecz podmiotów zewnętrznych i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości dochodów w sprzedaży wody zużytej i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. Słuszne jest stanowisko, że zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o podatku od towarów i usług, bo "najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT "wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane" oraz "obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą". 3.7. Nie można zgodzić się z tezą organu, że gmina ma wykazać zasadność odrębnego stosowania prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o aparaturę pomiarową. Organ błędnie wywodzi, że z przywołanych orzeczeń wynika, że jedynym dopuszczalnym prewspólczynnikiem dla działalności wodno-kanalizacyjnej, oprócz prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, jest tzw. prewspółczynnik metrażowy. Gmina wskazała, że dysponuje możliwością precyzyjnego określenia wartości koniecznych do ustalenia proporcji zgodnie z przestawioną powyżej metodą i – mając na uwadze rozważania przedstawione w niniejszym wyroku - brak jest podstaw, by to kwestionować. Pamiętać należy też, że stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jest wiążący dla organu interpretacyjnego, który w ramach tego postępowania prezentuje ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie dokonując własnych ustaleń faktycznych (zob. art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). 3.8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA