I FSK 2366/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2656/18 w sprawie ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 5 września 2019r. w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 2656/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), przez błędną ich wykładnię. Zdaniem Sądu, słuszne jest stanowisko Gminy odnośnie możliwości zastosowania zaproponowanego przez nią we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części jej działalności (w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę), zasadniczo dotyczącej wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podzielił stanowisko Gminy, że skoro ten obszar jej działalności służy i będzie służyć jej działalności opodatkowanej, którą Gmina może wyodrębnić rachunkowo z całości jej działalności, to zasadne jest jej stanowisko co do tego, że może ona zastosować do kwot podatku naliczonego ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji w działalnością w ramach gospodarki związanej z wodociągami i zaopatrzeniem w wodę (w tym z planowaną Inwestycją – przebudową stacji uzdatniania wody). Uznano, że w omawianym zakresie sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r., wynoszący 9% nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności. Za najbardziej reprezentatywną przyjęto metodę obliczenia prewspółczynnika, polegającą na określeniu proporcji, w oparciu o kryterium ilości zużytej wody przez podmioty zewnętrzne, udokumentowany fakturami VAT, do całkowitej ilości zużytej wody w ramach ogółu wszystkich zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). W ocenie Sądu pierwszej instancji, prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość zużytej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości zużytej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć) obrazujących specyfikę gospodarki wodnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), naruszenie: - przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, iż organ przy jej wydawaniu pominął utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych w podobnych sprawach, na którą wskazywała skarżąca, podczas gdy organ nie był w świetle obowiązujących przepisów prawa do tego obowiązany, gdyż wydając interpretację nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, a wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a ponadto wydając interpretację organ w całości wypełnił dyspozycję art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; - przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niespełniającego standardów określonych w tym przepisie, tj. obarczonego wewnętrzne sprzecznością, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zarzucił organowi brak uwzględnienia utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji, na które to powoływała się skarżąca w złożonej skardze, a jednocześnie jako przyczyny uchylenia interpretacji nie wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, który jest podstawą do jej uchylenia z przyczyn procesowych, co biorąc pod uwagę powyższe nie pozwala na stwierdzenie z jakiej w istocie przyczyny Sąd uchylił interpretację, czy tylko stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, czy również procesowego, co w konsekwencji nie pozwala na prawidłowe przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a i ust. 12h ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedstawiony przez siebie indywidualny sposób kalkulacji (sposób określenia proporcji), z pominięciem sposobu wymienionego w rozporządzeniu MF z dnia 17 grudnia 2015r., podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, iż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, gdyż nie opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodociągowej, a ponadto wielkość obrotu w rozpatrywanej sprawie nie jest ustalana w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków, które to wielkości byłyby zmierzone za pomocą np. aparatury pomiarowej. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie złożono. 2.4. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA – wobec wyrażenia zgody przez stronę skarżącą na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne i braku sprzeciwu organu - działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Nieuzasadniony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, bowiem Sąd pierwszej instancji trafnie zakwestionował przyjętą przez organ wydający interpretację wykładnię i wymóg, aby wszelka prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji). Podejście takie nie znajduje uzasadnienia ani w treści ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku, jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r,. C-140/17 (pkt 29 – 31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. 3.3. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18 i podziela go także skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do spornego także w obecnie rozpoznawanej sprawie sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. 3.4. W przywołanym wyroku z 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem, w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty. Przenosząc powyższe stanowisko na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Obszernie i przekonująco wykazano, że proporcja zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w około 99,4% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilości zużytej wody przez podmioty zewnętrzne, udokumentowany fakturami VAT, do całkowitej ilości zużytej wody w ramach ogółu wszystkich zużyć) obrazujących specyfikę działalności wodociągowej i zaopatrzenia w wodę i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej jakoby metoda proponowana przez skarżącą była niereprezentatywna albowiem "(...) wielkość obrotu w rozpatrywanej sprawie nie jest ustalana w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków, które to wielkości byłyby zmierzone za pomocą np. aparatury pomiarowej". We wniosku Gmina wskazała, że jest w stanie precyzyjnie ustalić ile wody zostało dostarczonej do odbiorców zewnętrznych, a ile Gmina zużyła na potrzeby własne Gminy, posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy i liczników, na podstawie odczytów, z których wystawiane są odpowiednio faktury lub noty księgowe. Skoro więc Gmina wskazała, że dysponuje możliwością precyzyjnego określenia wartości koniecznych do ustalenia proporcji, to brak jest podstaw, by kwestionować taką okoliczność. Stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jest bowiem wiążący dla organu interpretacyjnego, który w ramach tego postępowania prezentuje ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie dokonując własnych ustaleń faktycznych (zob. art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., I FSK 795/18 "ustalenie okoliczności, istotnych dla określenia specyfiki działalności i dokonywanych nabyć, uwarunkowane jest przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej." 3.6. Należy zatem stwierdzić, iż zasadne jest stanowisko Gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia. Proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o stosunek wartości sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych i udokumentowanej fakturami VAT, do całkowitej wartości sprzedaży dokonywanej zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy (czyli sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oraz notami księgowymi). 3.7. Zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również nie mogły doprowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że pominięcie przez organ dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych skutkowało błędną wykładnią prawa materialnego (co zasadnie podniosła w skardze Gmina). Sąd pierwszej instancji nie wskazał wprost, czy prowadziło to również do naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej czego w swych zarzutach domagała się Gmina. Zatem w tym zakresie doszło do uchybienia ze strony Sądu pierwszej instancji w zakresie spełnienia wymogów z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie mniej jednak oceniając sprawę w zakresie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kontekście przyjętej przez Sąd pierwszej instancji postawy rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) wskazuje, że wyrok ten mimo braku bezpośredniego odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania – odpowiada prawu. Zaskarżone orzeczenie pozwala również na przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Uchybienie to nie miało zatem wpływu na wynik sprawy, czego zresztą organ nawet nie wykazał. Tymczasem przypomnienia wymaga, że taki wymóg wynika z dyspozycji art. 176 § 1 pkt 2 in fine ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak tego elementu powoduje bowiem, że konstrukcja zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania jest wadliwa (zob. przykładowo wyroki: z 27 listopada 2019r., sygn. akt I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 1176/17; z 24 października 2018r., sygn. akt I FSK 1869/16; z 10 maja 2018r., sygn. akt I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 667/16, z 13 września 2017r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1041/13). 3.8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak po stronie skarżącej czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Danuta Oleś Ryszard Pęk (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)