I SA/Bd 138/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019r. sprawy ze skargi A. C.– K. (obecnie: A.K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A.C. – K.(obecnie: A.K.) kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 121, art. 120, art. 187 § 1, art. 120, art. 191, art. 210 § 4, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz w tym zakresie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że głównym przedmiotem sporu jest dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena dotycząca zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę w 2010r. działalności wynagrodzeń pracowników w kwocie [...]zł, ze wszystkimi tego skutkami na gruncie podatkowym. W tym zakresie organ wskazał, że skarżąca w badanym roku prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą [...] C. A. C.-K. z siedzibą w G. (dalej: [...], przy czym miejscem wykonywania prowadzonej działalności były oddziały znajdujące się w rożnych miastach w [...]. Podstawowym przedmiotem działalności w okresie objętym kontrolą były: pozostałe pozaszkolne formy edukacji, nauka języków obcych, działalność agencji reklamowych, wydawanie gazet, pozostałe drukowanie, wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych. Faktycznym przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą było głównie prowadzenie szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych. Średnioroczne zatrudnienie w kontrolowanym okresie wynosiło 47 osób, w tym 4 osoby w C. , a pozostałe 43 osoby zatrudnione były w szkołach. Ze zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego wynika, że w 2010r., jako organ prowadzący niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych strona otrzymała na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r., nr 256, poz. 2572 ze zm.), dalej: "u.s.o.", z budżetu jednostek samorządu terytorialnego dotacje dla szkół w łącznej kwocie [...]zł. W wyniku kontroli dokumentów i ewidencji ustalono, że środki finansowe z dotacji wydatkowano m.in. na wynagrodzenia: skarżącej za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego, wynagrodzenia pracowników z tytułu umów o pracę oraz umowy zlecenia, z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego, koordynacje i zarządzanie pracą szkół, szkolenia pracowników szkół, reklamę i promocję szkół, zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zakup materiałów dydaktycznych z [...] sp. z o.o., zakup skoroszytów i kołonotatników, odsetki od nieterminowych zobowiązań, obsługę prawną. Przekazane kontrolującym ewidencje wykorzystania przez podatnika dotacji otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego na szkoły prowadzone przez stronę dowodzą, iż wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, pokryte ze środków dotacji wynoszą [...] zł, przy czym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej 2010 r., strona zaewidencjonowała kwoty wynagrodzeń w łącznej kwocie [...]zł. Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie skarżąca naruszyła art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 129 stanowiącym o dotacjach w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Odnosząc się do kwestii złożonych przez skarżącą korekt, organ odwoławczy stwierdził, że korekty rozliczeń dotacji nie dowodzą o tym, iż wynagrodzenia pracowników nie zostały sfinansowane ze środków dotacji. Korekty rozliczeń dotacji przedłożone organowi kontrolnemu przy pismach z dnia [...]. i [...]. w porównaniu z przekazanymi organowi kontroli skarbowej rozliczeniami dotacji sprowadzają się głównie do: wykazania po stronie wydatków ze środków dotacji wynagrodzeń skarżącej wynikających z not księgowych "za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego" oraz zmniejszaniu wydatków na pomoce dydaktyczne sfinansowanie ze środków dotacji. Dlatego też, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej określając wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p., art. 187 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p., art. 188, art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 200 w zw. z art. 123 O.p., art. 200a § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p., art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. art. 124 i art. 127 O.p., art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżąca szczegółowo odniosła się do argumentacji zawartej w udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę. W piśmie procesowym z dnia [...]. organ wniósł o oddalenie skargi w całości podnosząc, że argumentacja skarżącej zawarta w piśmie z dnia [...]. oraz przedłożone w załączeniu dowody nie wnoszą do sprawy nowych okoliczności. W piśmie z dnia [...]. skarżąca, odnosząc się do podniesionej argumentacji organu, podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia [...]. organ ponowił wniosek o oddalenie skargi w całości. Wyrokiem z dnia 24 maja 2016r., sygn. akt I SA/Bd 136/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony. Rozpatrując złożoną przez skarżącą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2018r., sygn. akt II FSK 2889/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 188 i 190 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale z 30 czerwca 2008r., I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008/5/75, NSA uznał, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnia, że adresatami art. 190 p.p.s.a. są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy. Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że w sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2018r., II FSK 2889/16, który uznał, że złożona w skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie wobec naruszenia przez Sąd pierwszej instancji regulacji prawnej art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano w uzasadnieniu, strona skarżąca w toku postępowania twierdziła, że prowadziła różne działalności gospodarcze i pomiędzy nimi wskazywani przez nią w wykazach pracownicy zmieniali miejsce swego zatrudnienia. Okoliczność ta wymagała dostrzeżenia i wyjaśnienia, tym bardziej, że z innej sprawy podatkowej dotyczącej działalności gospodarczej tego samego okresu podatkowego wynikało, że skarżąca prowadziła różne i w różnych formach prawnych zorganizowane działalności (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1130/16). NSA dostrzegł to, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ograniczył się w wymienionym zakresie zasadniczo tylko do konstatacji, że skarżąca prowadziła działalność pod firmą [...] [...] z siedzibą w G., zaś faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą było głównie prowadzenie szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji powinien zbadać materiały przedstawionej mu sprawy między innymi z punktu widzenia możliwości sprawdzenia i wyjaśnienia spornego zagadnienia ilości (być może w różnych formach) prowadzonych przez skarżącą działalności gospodarczych oraz czy w badanym okresie pracownicy zmieniali pomiędzy nimi miejsce swojego zatrudnienia. Powyższe jest potrzebne w celu merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń strony, że określone wynagrodzenia nie były objęte dotacjami, a więc uprawnione było wprowadzenie ich do kosztów uzyskania przychodu danej działalności. Pozwoli to również na zbadanie zasadności gospodarowania przez skarżącą środkami pochodzącymi z dotacji. Sąd pierwszej instancji powinien się też wypowiedzieć, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego obejmującego zasadniczo wykazy (i korekty wykazów) wynagrodzeń, dotacji i pracowników był wystarczający dla wyjaśnienia sprawy w zasygnalizowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny aspekcie. Na koniec NSA wskazał, że przedstawienie i wyjaśnienie – rozważenie sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie stanu faktycznego sprawy narusza do tego stopnia wymogi kompletności, wszechstronności i zupełności uzasadnienia (art. 141 § 4 p.p.s.a.), że uniemożliwia na obecnym etapie postępowania, to jest w stanie przedstawionej w postępowaniu kasacyjnym sprawy merytoryczne jej rozstrzygnięcie, w tym rozstrzygnięcie ad meritum zarzutów kasacyjnych, oprócz niewątpliwie zasadnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który został uwzględniony. Obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Oznacza to, iż treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w ramach art. 190 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia tego, iż skarżąca w toku postępowania twierdziła, że prowadziła różne działalności gospodarcze i pomiędzy nimi wskazywani przez nią w wykazach pracownicy zmieniali miejsce swego zatrudnienia. Nie nastąpiła istotna zmiana stanu prawnego czy faktycznego. Zatem okoliczność ta wymagała dostrzeżenia i wyjaśnienia, tym bardziej, że z innej sprawy podatkowej dotyczącej działalności gospodarczej tego samego okresu podatkowego wynikało, że skarżąca prowadziła różne i w różnych formach prawnych zorganizowane działalności (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1130/16). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego materiały przedstawionej sprawy z punktu widzenia możliwości sprawdzenia i wyjaśnienia spornego zagadnienia ilości (być może w różnych formach) prowadzonych przez skarżącą działalności gospodarczych oraz czy w badanym okresie pracownicy zmieniali pomiędzy nimi miejsce swojego zatrudnienia; są niewystarczające. Doszedł do przekonania, że dowody i oświadczenia złożone do sprawy poza postępowaniem podatkowym, w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, są na tyle szerokie, jeśli chodzi o zagadnienie, na jakie zwrócił uwagę NSA, że zbadanie ich i wyciągnięcie wniosków wykracza poza art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z nim Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Niemniej przepis ten nie może być wyłomem w roli, jaką spełnia sąd administracyjny, tj. kontroli decyzji a nie trzeciej instancji. Zatem skoro NSA uznał, że to czy skarżąca prowadziła różne działalności gospodarcze i pomiędzy nimi wskazywani przez nią w wykazach pracownicy zmieniali miejsce swego zatrudnienia, było potrzebne w celu merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń strony, iż określone wynagrodzenia nie były objęte dotacjami, a więc uprawnione było wprowadzenie ich do kosztów uzyskania przychodu danej działalności; takie ustalenia i oceny powinien dokonać organ podatkowy. Co więcej, pozwoli to również na zbadanie zasadności gospodarowania przez skarżącą środkami pochodzącymi z dotacji. Sąd pierwszej instancji uznał, że zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego obejmującego zasadniczo wykazy (i korekty wykazów) wynagrodzeń, dotacji i pracowników został pominięty w kontrolowanej decyzji. Zatem musi być oceniony przez organ podatkowy, na początek, w takim zakresie czy był wystarczający dla wyjaśnienia sprawy w zasygnalizowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny aspekcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje, że w tej kwestii na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie nie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), gdyż ostatecznie nie wiadomo czy skarżąca prowadziła różne działalności gospodarcze i pomiędzy nimi wskazywani przez nią w wykazach pracownicy zmieniali miejsce swego zatrudnienia. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i nast. p.p.s.a.