I FSK 724/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3229/15 w sprawie ze skargi O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną został zaskarżony wyrok z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3229/15, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez O. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. O. (dalej "wnioskodawca" lub "strona") zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług subpartycypacji. Zdaniem strony, czynności wykonywane przez nią na podstawie zawartych ewentualnie w przyszłości umów o subpartycypację podlegać będą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a podstawą opodatkowania będzie kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez wnioskodawcę w związku z wykonaniem umowy o subpartycypację. Według wnioskodawcy, w przypadku zawarcia w umowie o subpartycypację postanowienia odnośnie miesięcznych okresów rozliczeniowych, obowiązek podatkowy będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 3 zd. 1 ustawy o VAT, tj. z upływem poszczególnych okresów rozliczeniowych. Minister Finansów w interpretacji z 24 lipca 2015 r. uznał stanowisko strony w zakresie: 1. stawki podatku - za nieprawidłowe, 2. podstawy opodatkowania - za prawidłowe, 3. momentu powstania obowiązku podatkowego - za prawidłowe. Strona w skardze do sądu administracyjnego powyższej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 38; art. 43 ust. 1 pkt 39; art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie wynikających z nich zwolnień od podatku do sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nadto zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj. uchybienie art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd zgodził się z wyjaśnieniami organu dlaczego sporna umowa nie korzysta z ulgi, tj. dlaczego nie spełnia cech wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt. 38, 39 i 40 ustawy o VAT. Aprobatę Sądu zyskało m.in. powołanie się na to, że wierzytelność, będąca przedmiotem spornej umowy, pozostaje – cały czas - w aktywach inicjatora (nie ma zmian podmiotowych w strukturze samej wierzytelności). Nadto elementem umowy subpartycypacyjnej jest, czego nie można odnieść do umowy pożyczki, wyraźne określenie źródła, z którego zostanie zaspokojony wierzyciel. Wnioskodawca przekazując środki pieniężne na rzecz Inwestora, nie udziela mu gwarancji/poręczeń, co do spłat dłużników. Zgodnie z zawartą umową, wnioskodawca, na własne ryzyko, nabywa prawo do konkretnych płatności, które Inicjator, w związku z otrzymaną kwotą środków pieniężnych, zobowiązuje się mu przekazywać. Sąd podzielił pogląd, zgodnie z którym subpartycypacja polega przede wszystkim na umożliwieniu dysponowania środkami finansowymi przez inicjatora na skutek otrzymania płatności dotyczącej przyszłych strumieni pieniężnych od subpartycypanta. Charakter tej usługi jest zatem zupełnie różny od transakcji związanych z obsługą rachunków depozytowych czy dokonywaniem przelewów czy obsługą czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych. Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie tylko Minister w zakwestionowanej interpretacji, czy Sąd w niniejszym postepowaniu, lecz ustawodawca w ogóle (czego wyrazem jest art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2014 r. poz.157, dalej "u.f.i."), ale także ustawodawca podatkowy wyróżnia (odróżnia) instytucję subpartycypacji i instytucję sekurytyzacji od innych instytucji prawa i wiąże z nimi odrębne skutki podatkowe. Jako przykład Sąd wskazał na regulacje z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. c), ust. 4f, art. 15 ust. 1h pkt 3 i 4, art. 16 ust. 3g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1888 ze zm.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła strona. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej ich wykładni, której rezultatem było przyjęcie, iż w stosunku do usług świadczonych na podstawie umowy o subpartycypację nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie tych przepisów. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu winna zostać oddalona. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy w stosunku do usług świadczonych na podstawie umowy o subpartycypację znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 1 pkt 39 lub art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W związku z tak zarysowanym sporem, zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się wyłącznie do błędnej wykładni tych przepisów prawa materialnego. We wniosku o interpretację indywidualną strona wskazała, że jest niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym w rozumieniu art. 183 i nast. u.f.i. Wnioskodawca rozważa możliwość zawierania w przyszłości umów o subpartycypację z bankami lub innymi funduszami sekurytyzacyjnymi, w przypadku których występowałby jako subpartycypant. Przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych zastrzegają, że umowa o subpartycypację powinna zostać zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Dodatkowym wymogiem jest, aby umowa o subpartycypację nie zawierała żadnych postanowień o odroczeniu zapłaty lub też o dokonywaniu zapłaty w ratach. Specyfika przepisów ww. ustawy przesądza o tym, że subpartycypantem opisanej powyżej umowy o subpartcypację może być jedynie fundusz sekurytyzacyjny. W obrocie prawnym funkcjonuje również tzw. subpartycypacja bankowa uregulowana w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.: Dz.U. z 2012 poz. 1376 ze zm., dalej jako "Prawo bankowe"). Na podstawie art. 92a ww. ustawy bank może zawrzeć z funduszem sekurytyzacyjnym lub z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzących fundusz sekurytyzacyjny umowę przelewu wierzytelności lub umowę o subpartycypację. Strona wskazała, iż z konstrukcji umowy o subpartycypację wynika, że wartość pożytków uzyskiwanych przez subpartycypanta równa jest różnicy pomiędzy wartością przekazanego finansowania na rzecz inicjatora, a kwotą uzyskaną w okresie obowiązywania umowy z wydzielonego strumienia należności inicjatora. Z zasady bowiem kwota przekazywana przez subpartycypanta dla inicjatora jest niższa niż wartość przewidywanych przyszłych przepływów finansowych z wydzielonego strumienia należności inicjatora. Strony umowy zakładają, że na koniec obowiązywania umowy kwota uzyskana przez subpartycypanta przewyższy wartość udzielonego finansowania, a zrealizowany w ten sposób wynik na umowie będzie przychodem subpartycypanta. Wnioskodawca zakłada, iż w zawieranych umowach o subpartycypację ustalane będą miesięczne okresy rozliczeniowe, tzn. inicjator przekazywać będzie uzyskane w danym miesiącu środki kwotą zbiorczą na jeden rachunek bankowy wskazany przez subpartycypanta, jeden raz w miesiącu. Zgodnie z będącym przedmiotem wykładni w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: 38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; 39) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; 40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zdaniem strony skarżącej, świadczenie subpartycypanta na podstawie umowy o subpartycypację polega w szczególności na swoistym udzieleniu gwarancji przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużników i z uwagi na tę funkcję usługi oraz podejmowane w związku z nią czynności przez subpartycypanta jako gwaranta w stosunku do inicjatora subpartycypacji przyjmującego ryzyko niewypłacalności dłużnika, usługa ta winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej, uzasadnione wydaje się również uznanie usługi subpartycypacji za zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako swego rodzaju udzielanie pożyczki. Ponadto według strony należy również zważyć, że wszystkie czynności podejmowane przez subpartycypanta mieszczą się w kategorii usług w zakresie długów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 183 ust. 1 u.f.i. fundusz inwestycyjny zamknięty może być utworzony jako fundusz sekurytyzacyjny dokonujący emisji certyfikatów inwestycyjnych w celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności, w tym wierzytelności finansowanych ze środków publicznych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub praw do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności. W myśl art. 183 ust. 4 u.f.i. umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację) powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi: 1) pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości; 2) kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności; 3) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń. Z komentarza Grzegorza Borkowskiego do art. 183 u.f.i. wynika, że w ujęciu ekonomicznym przyjmuje się, że sekurytyzacja aktywów jest procesem łączenia w pule homogenicznych niepłynnych aktywów, usuwanych następnie z bilansu inicjatora procesu za wynagrodzeniem, stanowiących zabezpieczenie emisji płynnych papierów wartościowych, z której wpływy finansują nabycie tych aktywów od inicjatora (por. A. Waszkiewicz, Papierowe bogactwo sekurytyzacji, Bank i Kredyt 2004, nr 4, s. 16; Ł. Reksa, Sekurytyzacja wierzytelności na rynkach międzynarodowych, Bank i Kredyt 2004, nr 2, s. 59). W toku procesu sekurytyzacji następuje zamiana uprawnień inicjatora do przyszłych przepływów pieniężnych generowanych przez należące do niego aktywa na jednorazową, bieżącą płatność, której wysokość uwzględnia zdyskontowaną wartość tych przepływów oraz ryzyko ich otrzymania (w szczególności ryzyko kredytowe i ryzyko prawne związane ze skutecznością zaciągnięcia zobowiązania przez dłużnika i ustanowienia zabezpieczeń). Umowa o subpartycypację jest umową nazwaną, jednostronnie podmiotowo kwalifikowaną, której przedmiotem jest przekazywanie funduszowi: pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości; kwot głównych tych wierzytelności oraz kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności. Wskutek zawarcia umowy fundusz nabywa roszczenie wobec inicjatora sekurytyzacji o zapłatę kwot pieniężnych uzyskanych od dłużników inicjatora, a ten - roszczenie o zapłatę wynagrodzenia. Zatem za Sądem pierwszej instancji można powtórzyć, że istotą umowy o subpartycypację jest nabycie przez subpartycypanta od inicjatora transakcji praw majątkowych do przychodów generowanych przez określone wierzytelności objęte umową. Na tej podstawie subpartycypant emituje określone papiery wartościowe, które następnie w zależności od ratingu poszczególnej transzy papierów (oraz rozkładu lub partycypacji w stratach inicjatora transakcji) są obejmowane przez poszczególnych inwestorów. Zasadniczą korzyścią umowy o subpartycypację jest brak bezpośredniej relacji pomiędzy subpartycypantem a dłużnikiem inicjatora. Wierzytelności objęte przedmiotem umowy nie wychodzą z ksiąg rachunkowych inicjatora, inicjator transakcji kontynuuje również całościową obsługę swoich wierzytelności oraz posiada nienaruszoną relację z dłużnikiem. Sprzedaż/przeniesienie praw do strumienia pieniądza w zakresie niewymagalnych wierzytelności prowadzi dla inicjatora transakcji do poprawy długoterminowej płynności finansowej oraz pozwala na zmniejszenie ryzyka prowadzonej działalności. Z kolei dla inwestora kupującego papiery wartościowe od subpartycypanta istnieje możliwość uzyskania określonych korzyści ekonomicznych. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji ten sposób rozumienia umowy o subpartycypację wpisuje się w obecny sposób działania strony, będącej niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym. Co do zasady bowiem sekurytyzacja polega na emisji krótkoterminowych dłużnych papierów wartościowych pod zastaw należności, którymi są najczęściej wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów hipotecznych, pożyczek samochodowych, pożyczek na zakupy ratalne, należności z tytułu umów leasingowych, opłat czynszowych, rachunków telefonicznych itp. Słusznie odnotował organ podatkowy w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, że w przypadku subpartycypacji dochodzi jedynie do zbycia ekonomicznej siły wierzytelności, bez dokonania zmian podmiotowych w strukturze samej wierzytelności. Oznacza to, że w ramach dotychczasowego stosunku obligacyjnego inicjator sekurytyzacji pozostaje wierzycielem dłużnika, subpartycypant zaś nabywa względem inicjatora sekurytyzacji jedynie roszczenie o wypłatę kwot przekazanych inicjatorowi przez dłużnika w ramach stosunku podstawowego. Wierzytelności sekurytyzowane w oparciu o strukturę subpartycypacji pozostają w bilansie inicjatora sekurytyzacji. Mając powyższe na względnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że charakter świadczonych przez wnioskodawcę usług na rzecz inicjatora będącego stroną umowy o subpartycyjpację nie pozwala na objęcie ich zwolnieniem od podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy o VAT. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej świadczone przez skarżącą stronę usługi nie mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, ponieważ charakter prawny umowy zawartej między subpartycypantem i inicjatorem nie jest tożsamy z tym wynikającym z umowy pożyczki czy kredytu, których dotyczy powołany przepis. Zawarcie umowy o subpartycypację, nie zmienia bowiem faktu, że wierzytelność będąca przedmiotem tej umowy, nadal pozostaje w aktywach inicjatora. Ponadto elementem umowy subpartycypacyjnej jest w przeciwieństwie do umowy pożyczki, wyraźne określenie źródła, z którego zostanie zaspokojony wierzyciel. W przypadku ewentualnej upadłości dłużnika podstawowego subpartycypantowi nie przysługuje roszczenie względem inicjatora sekurytyzacji o zwrot pozostałych kwot. Jest to element, który odróżnia konstrukcję umowy o subpartycypację od umowy pożyczki. Wnioskodawca nabywa prawo do przyszłych płatności przysługujących inicjatorowi, w zamiar za co płaci określoną kwotę umożliwiającą zachowanie płynności finansowej Inicjatora. Przedmiotem zawartej umowy jest prawo do udziału w konkretnych płatnościach, które zgodnie z zawartą umową Inicjator zobowiązuje się przekazywać na rzecz wnioskodawcy. Zaakceptować zatem należy stanowisko organu podatkowego, że nie są to czynności tożsame z usługami udzielania kredytów i pożyczek, usługami pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także usługami zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi. Charakter umowy subpartycypacji, zgodnie z którą wnioskodawca jako subpartycypant przekazuje środki pieniężne na rzecz inicjatora, różni się zasadniczo od wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT transakcji udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych. Przede wszystkim wnioskodawca nie zobowiązuje się do spłacenia długu lub innego zobowiązania wobec dłużnika. Z informacji opisanych we wniosku o interpretację wynika, że zgodnie z umową, wnioskodawca, na własne ryzyko, nabywa prawo do konkretnych płatności, które inicjator, w związku z otrzymaną kwotą środków pieniężnych, zobowiązuje się mu przekazywać. Przekazując środki pieniężne na rzecz inwestora, wnioskodawca nie udziela mu gwarancji ani poręczeń, co do spłat dokonywanych przez dłużników. Zatem opisanej sytuacji świadczone przez wnioskodawcę usługi subpartycypacji nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczone przez wnioskodawcę usługi nie mogą być również uznane za usługi mieszczące się w katalogu usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W przepisie tym zwolnione zostały usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, natomiast usługi świadczone przez wnioskodawcę nie spełniają przesłanek z opisanego przepisu. Przyjmuje się, że ww. przepis odnosi się przede wszystkim do transakcji dotyczących depozytów finansowych oraz prowadzenia kont zatem usług typowych dla banków czy innych instytucji finansowych i polegających na prowadzeniu usług polegających na obsłudze środków pieniężnych powierzonych przez klienta instytucji finansowej. Jak wynika z wniosku o interpretację planowana subpartycypacja ma polegać przede wszystkim na umożliwieniu dysponowania środkami finansowymi przez inicjatora na skutek otrzymania płatności dotyczącej przyszłych strumieni pieniężnych od subpartycypanta. Zatem charakter opisanej we wniosku usługi jest zgoła odmienny od transakcji związanych z obsługą rachunków depozytowych czy dokonywaniem przelewów, a także z obsługą czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych. Podzielić należy zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że skoro cechy umowy o subpartycypację nie sprowadzają się wyłącznie do cech jednej z instytucji wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38, pkt 39, pkt 40 ustawy o VAT, lecz zawiera ona szereg cech tych instytucji, to również zwolnienie podatkowe przewidziane dla precyzyjnie oznaczonych czynności, nie obejmuje umowy subpartycypacji, jako odrębnej instytucji prawnej. Przyjęcie odmiennego założenia umożliwiałoby tworzenie dowolnej usługi, zawsze zwolnionej z VAT, składającej się z "dobranych" elementów składowych usług zwolnionych z VAT wprost przez ustawodawcę, w treści ustawy. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej ich wykładni. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) umożliwia skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE w zakresie wykładni traktatów lub ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje UE jeśli sąd krajowy, przed którym takie pytanie postawiono uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. W rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skierowanie pytania prejudycjalnego o treści zaprezentowanej w skardze kasacyjnej nie jest niezbędne dla wydania wyroku, w związku z czym wniosku strony skarżącej nie uwzględnił. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej ustawy.