I SA/Po 200/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta [...] wydaną w wyniku powtórnego rozpoznania sprawy decyzją z 12 lutego 2016 r., nr [...] odmówił X. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Prezydent stwierdził, że wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł wynikała ze złożonej korekty deklaracji na ten podatek. Zobowiązanie to wygasło na skutek wpłaty w kwocie [...]zł oraz przeniesienia własności rzeczy, z tytułu to którego kwota [...]zł została zarachowana na należność główną zaś kwota [...]zł na odsetki za zwłokę. Pismem z 22 grudnia 2014 r. pełnomocnik spółki wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Wywiązując się z wytycznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] organ pierwszej instancji powołał biegłego po czym uwzględniając sporządzoną przez niego opinię uznał, że podatek od placu przeddworcowego był w 2009 r. nienależny. Z uwagi na powyższe korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. uznał za zasadną. Zdaniem Prezydenta w sprawie nie wystąpiły jednak przesłanki uzasadniające powstanie nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W kontekście przytoczonego przepisu zaznaczył, że znaczna część podatku wygasła nie wskutek zapłaty lecz w wyniku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W ocenie Prezydenta aby doszło do powstania nadpłaty spółka musiałaby dokonać zapłaty podatku w kwocie większej od należnej, co nie miało miejsca. Pismem z 26 lutego 2016 r. skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji domagając się jej uchylenia w całości oraz rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Skarżąca decyzji Prezydenta Miasta [...] zarzuciła naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 81 § 1 O.p. oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm. – dalej: "Konstytucja RP") poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe wygasłe w części poprzez wpłatę pieniężną, a w części poprzez przeniesienie na rzecz organu podatkowego własności rzeczy i praw majątkowych za zaległości podatkowe w trybie art. 66 § 1 pkt 2 O.p. nie stanowi zapłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy i w konsekwencji suma wpłat pieniężnych oraz wartości rzeczy i praw majątkowych, nienależnie przeniesionych na organ, nie może stanowić nadpłaty podatku; 2) art. 120 O.p. poprzez naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z 07 stycznia 2019 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do orzecznictwa Kolegium stwierdziło, że w zakresie art. 72 O.p. nie mieści się przeniesienie własności rzeczy i innych praw majątkowych, które powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 O.p. lub w określonym w art. 66 § 1 O.p. szczególnym trybie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jakim jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Żądanie stwierdzenia nadpłaty określone w art. 72 § 1 O.p. może odnosić się tylko do dwóch rodzajów realizacji zobowiązania podatkowego (zapłaty i pobrania). Zatem brak jest podstaw, aby w trybie art. 72 § 1 O.p. żądać stwierdzenia nadpłaty podatku uregulowanego w szczególnej formie - przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, skoro dla tej formy spełnienia świadczenia podatkowego, ustawodawca przewidział nie tylko odrębny tryb jego realizacji (art. 66 § 1-3 O.p.) ale też szczegółowo określił procedurę wygaśnięcia zobowiązania w tej formie (art. 66 § 4-5 O.p.). Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika pismem z 06 lutego 2019 r. wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z 07 stycznia 2019 r. domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. X. SA zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 81 § 1 O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe wygasłe w części poprzez wpłatę pieniężną, a w części poprzez przeniesienie na rzecz organu podatkowego własności rzeczy i praw majątkowych za zaległości podatkowe w trybie art. 66 § 1 pkt 2 O.p., nie stanowi zapłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy i w konsekwencji suma wpłat pieniężnych oraz wartości rzeczy i praw majątkowych nie może stanowić nadpłaty podatku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd w przedstawionym powyżej sporze rację przyznał skarżącej. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wywody uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 05 lipca 2018 r., II FSK 2315/16 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl), który w tym wyroku stwierdził, że art. 72 O.p. nie zawiera pełnej definicji instytucji nadpłaty, wymieniając jedynie stany faktyczne, których zaistnienie statuuje powstanie nadpłaty i to w sposób niewyczerpujący – pomijając choćby przypadki wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku (art. 73 § 1 pkt 4 O.p.) oraz pobrania przez inkasenta podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, ale także następstwa utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej. Nadpłata powstaje wtedy, gdy podatnik spełnia nieistniejące zobowiązanie podatkowe lub istniejące zobowiązanie spełnia w wysokości przekraczającej określony prawem obowiązek. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w formie przeniesienia własności rzeczy lub prawa majątkowego charakteryzuje szczególna procedura, łącząca czynności o charakterze cywilnoprawnym z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Oprócz cywilnoprawnej umowy przenoszącej własność rzeczy lub prawo z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa (gminy, powiatu, województwa), konieczne jest bowiem także wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 66 § 2 i § 5 O.p.). Skutek opisanych czynności pozwala na przyjęcie, że świadczenie w naturze jest szczególną formą zapłaty. Nie przekonuje sądu przy tym zastrzeżenie o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, skoro decyzja ta ma charakter tylko deklaratoryjny, a jej celem i istotą jest sprecyzowanie, na poczet którego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanego przedmiotowo i podmiotowo, zaliczono wartość przewłaszczonej rzeczy lub prawa majątkowego. Decyzja ta ani nie kreuje zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p., ani nie określa zobowiązania powstałego z mocy prawa w znaczeniu przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., toteż jej pozostawienie w obrocie prawnym nie wyklucza możliwości stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, którego dotyczy; znaczenie tej decyzji będzie polegało tylko na kwotowym i przedmiotowym skonkretyzowaniu świadczenia spełnionego przez podatnika, a zatem zawarte w jej treści rozstrzygnięcie będzie pełniło rolę taką, jak potwierdzenie zapłaty (pobrania, wyegzekwowania) podatku w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w trybie przewidzianym w art. 59 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Nie przekonują także argumenty podniesione przez Kolegium (w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 01 września 2010 r., II FSK 726/09), że stwierdzenie nadpłaty możliwe jest tylko wtedy, gdy nastąpiła wpłata podatku na rachunek uprawnionego organu, przelanie z rachunku bankowego zobowiązanego, albo przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym. Równie efektywnym sposobem wygaszenia zobowiązania podatkowego jest bowiem przeniesienie własności rzeczy lub prawa majątkowego. Ponadto, skoro prawo przewiduje taką formę realizacji obowiązku podatkowego, pozbawienie podatnika, który z możliwości tej skorzystał, instrumentu prawnego w postaci żądania stwierdzenia nadpłaty, pozwalającego na odzyskanie podatku uregulowanego w ten sposób nienależnie, wymagałoby wyraźnej podstawy normatywnej; podstawy prawnej takiego wyłączenia jednak nie wskazano. Zasadne jest w opinii sądu twierdzenie skarżącej o naruszeniu art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, bowiem zanegowanie możliwości dochodzenia stwierdzenia nadpłaty ze względu na sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przeniesienie własności rzeczy lub prawa majątkowego co najmniej potencjalnie może naruszać ustanowioną w tym przepisie zasadę równości wobec prawa, skoro sposób ten charakteryzuje się w równym sposób cechą istotną w postaci przesunięcia majątkowego na niekorzyść podatnika, jak wygaśnięcie takiego zobowiązania przez zapłatę lub pobranie. W ślad za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 sąd dodatkowo wskazuje, że pełne uregulowanie kwestii nadpłaty w Ordynacji podatkowej wyłącza dopuszczalność odwoływania się do bezpodstawnego wzbogacenia jako instytucji prawa cywilnego. Poprzestanie na literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., mogłoby w pewnych sytuacjach prowadzić do rezultatu wypaczającego ratio legis instytucji zwrotu nadpłaty podatkowej, a przede wszystkim do naruszenia norm konstytucyjnych. Instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze w ocenie sądu przy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie można poprzestawać jedynie na wykładni językowej. Należy kierować się także wartościami konstytucyjnymi w tym m. in. zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasadą równej dla wszystkich ochrony własności i praw majątkowych (art. 64 ust. 2 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny również w wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08 wskazał, że w doktrynie prawa podatkowego uznaje się, że nadpłata jest nienależnym świadczeniem publicznoprawnym spełnionym w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. W ujęciu tym mieszczą się wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Chodzi tu zarówno o wpłatę w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak też o wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. W omawianym orzeczeniu Trybunał wskazał również, że w jego orzecznictwie można uznać za utrwalony pogląd, że z nakazu ochrony własności oraz innych praw majątkowych statuowanego w art. 64 ust. 1 wynikają określone obowiązki dla ustawodawcy zwykłego: obowiązek pozytywny - stanowienia przepisów i procedur udzielających ochrony prawnej prawom majątkowym oraz obowiązek negatywny - powstrzymywania się od regulacji, które owe prawa mogłyby pozbawiać ochrony prawnej lub też ochronę tę ograniczać. Ochrona zapewniana majątkowym prawom podmiotowym musi być ponadto realna. Punktem odniesienia (kryterium weryfikacji tej cechy) musi być skuteczność realizacji określonego prawa podmiotowego w konkretnym otoczeniu systemowym, w którym ono funkcjonuje. W ocenie sądu realizacja konstytucyjnego nakazu ochrony własności oraz innych praw majątkowych wymaga przyjęcia, że pod pojęciem zapłaconego podatku, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć wszelkie działania, które na gruncie Ordynacji podatkowej skutkują efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Przyjęcie przeciwnego poglądu skutkowałoby ograniczeniem ochrony prawnej podatników, którzy zrealizowali swoje zobowiązanie podatkowe w formie innej niż zapłata bądź pobranie podatku przez płatnika oraz doprowadziłoby do zróżnicowania uprawnień podatników w zależności od sposobu uregulowania zobowiązania podatkowego przecząc zasadzie równości wobec prawa. Konkludując powyższe rozważania sąd stwierdza , że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 59 § 1 pkt 6 O.p.) nie wyłącza możliwości stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W toku ponownego postępowania organy podatkowe przyjmą wykładnię prawa przedstawioną niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) , orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).