I FSK 1626/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 61/19 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.700.2018.1.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy X. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 61/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy X. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT; świadczy odpłatnie usługi (dalej: "usługi cmentarne"), a "techniczną" obsługę wybranych obowiązków zleciła podmiotowi zewnętrznemu - P. sp. z o.o. (dalej: "Zarządca") na podstawie umowy cywilnoprawnej; - Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (z 6 sierpnia 2013 r., ITPP1/443-501/13/TS), w której Organ potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym świadczone przez Zarządcę w imieniu Strony usługi cmentarne będą stanowiły czynności opodatkowane VAT Gminy, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia z VAT; - Gmina wskazała, że mogą zdarzyć się również sytuacje, w których będzie ona zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzami nieodpłatnie, w szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy Gmina będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku; ponadto nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po jej stronie, gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej; - Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki bieżące i inwestycyjne na cmentarze komunalne. 2.2. W związku z powyższym opisem Gmina zapytała, czy ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków zarówno na Usługi Administrowania cmentarzami, jak i pozostałych wydatków ponoszonych na cmentarze (tj. wydatków inwestycyjnych oraz na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych, w przypadku gdy Gmina będzie ponosiła przedmiotowe wydatki)? Zdaniem Gminy, będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków. 2.3. Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Gminy i uznał je za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy komunalnych. W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), ma prawo do odliczenia podatku. 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż czynności sprawienia pogrzebu osoby bezdomnej, za które Gminie przysługuje zwrot kosztów z masy spadkowej zmarłego, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT; art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że sprawienie pochówków osób bezdomnych, za które Gminie przysługuje zwrot kosztów z masy spadkowej, stanowi działalność inną niż gospodarcza i tym samym Gmina w tej sytuacji nie występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, iż Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, pomimo iż cmentarze wykorzystywane są/będą wyłącznie do działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT; art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 3.2. W ocenie Sądu zasadne było stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji, że usługi sprawienia pogrzebu osobie bezdomnej, także w przypadku, gdy Gmina otrzymuje zwrot kosztów, nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie stanowiąc usługi (art. 8 ust. 1) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca wykonuje te czynności w ramach swych zadań własnych o charakterze obowiązkowym, a skoro nie są one usługą, to wykonuje te czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w tym zakresie nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stwierdzenie organu, że nie wszystkie wydatki (bieżące i inwestycje) służą działalności opodatkowanej. Nie stanowi to o naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a jest jedynie logiczną konsekwencją ww. kwalifikacji działań Gminy w zakresie pochówku osób bezdomnych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, Gmina zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie wraz z interpretacją, w przypadku zaś gdyby Sąd uznał sprawę za niedostatecznie wyjaśnioną o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie istotnych argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do wniosku, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; 2) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; 3) art. 1 ust. 2 oraz art. 168 dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające de facto na braku jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji i w rezultacie naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; 4) art. 86 ust. 1 i ust. 2a w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że czynności sprawienia pogrzebu osoby bezdomnej, za które Gmina otrzymuje zwrot kosztów z masy spadkowej zmarłego nie stanowią/nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; 5) art. 86 ust. 1 i ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że sprawienie pochówków osób bezdomnych stanowi działalność inną niż gospodarcza i tym samym Gmina w tej sytuacji nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT; 6) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, pomimo iż cmentarze te obecnie wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej; 7) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stosunku do wydatków poniesionych na cmentarze komunalne, podczas gdy przedmiotowe cmentarze wykorzystywane są tylko i wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawidłowo ocenił, że dokonywane czynności pochówku osób bezdomnych zmarłych na terenie Gminy należą do zadań własnych Skarżącej Gminy (w ramach władztwa publicznego), wykonywanych na podstawie ustawy, nie stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Tym samym zasadnym było uznanie, że w tym przypadku Gmina wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przede wszystkim stwierdzić należało, że aby wystąpiła usługa, w rozumieniu ustawy podatkowej, musi istnieć "świadczenie" rozumiane jako określone zachowanie się, przy czym musi zostać zidentyfikowany odbiorca takiego "świadczenia". Nawet w przypadku, gdy zwrot wydatków Gminy na pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego, nie można mówić o odbiorcy świadczenia, ani o wynagrodzeniu za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek od towarów i usług dotyczy bowiem świadczeń na rzecz konsumentów, a dopóki nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym, wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas odbiorcy świadczenia. Dodatkowo, odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Takie rozumienie pojęcia usługi - na tle analogicznego problemu prawnego co objęty niniejszą sprawą - znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1353/19, 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1276/18). W konsekwencji trafnie w realiach sprawy przyjęto, że usługi sprawienia pogrzebu, za które Gmina otrzymuje zwrot kosztów, nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy i nie stanowiąc usługi z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Co tu ważkie, Skarżąca w zakresie swych zadań własnych nałożonych przez przepisy prawa dokonuje pochówków osób bezdomnych, a skoro czynności te nie są usługą, to nie realizuje ich w obszarze działalności gospodarczej. Tym samym w tym zakresie działalności Gmina nie występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Motywy skargi kasacyjnej nie podważyły więc stanowiska organu, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, że Gmina, realizując zadanie własne sprawienia pogrzebu osobom bezdomnym wykonuje/będzie wykonywać czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2a, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie mogły zostać uwzględnione. 5.5. Podobnie nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 168 dyrektywy 112. W sprawie wykładnia prawa Dyrektora KIS nie prowadziła do naruszenia zasady neutralności. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje w przypadku stwierdzenia związku zakupów towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. W interpretacji indywidualnej oceniono zaś, że nie wszystkie wydatki (bieżące i inwestycje) służą/będą służyły działalności opodatkowanej. Jeżeli zatem wydatki Gminy nie służą/nie będą służyć wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności (pozostającej poza systemem podatku VAT), to nie będzie przysługiwało Gminie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. Skarżąca powinna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którą te wydatki są związane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał na obowiązek Gminy dokonania, tzw. alokacji podatku naliczonego do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT i jeśli taka możliwość bezpośredniej alokacji wystąpi, to zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w części, w jakiej te wydatki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast, jeśli nie będzie takiej możliwości, wówczas wyliczenie podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej winno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT 5.6. Nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W szczególności nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. motywowany uzasadnieniem wydanego aktu w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Interpretacja indywidualna zawiera obszerne i przekonywujące wyjaśnienie zajętego przez organ stanowiska, co w sposób trafny wyjaśnił Sąd pierwszej instancji. 5.7. Z podanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA R. Pęk s. NSA A. Mudrecki s. NSA A. Cudak